最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第154號上 訴 人 郁珺有限公司代 表 人 童郁淳訴訟代理人 呂松裕 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局(原名財政部臺灣省中區國稅局)代 表 人 鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月29日臺中高等行政法院101年度訴字第346號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係統一超商股份有限公司（下稱統一超商公司）之加盟店，上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣(下同）10,077,201元、非營業收入7,012元、非營業損失及費用57,618元，並依擴大書面審核純益率8%自行調整申報全年所得額806,737元。被上訴人原暫依申報數核定，嗣列選為擴大書面審查之抽查案件，經通知上訴人提示帳證供核，惟逾期未提示，乃依所得稅法第83條規定，按人力派遣業（行業標準代號：7802-00）同業利潤標準淨利率27%，重行核定營業淨利2,720,844元及全年所得額2,670,238元，補徵應納稅額465,875元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人因帳簿、文據未齊備，無法提供查核，被上訴人以同業利潤標準核定所得，上訴人並不爭執。惟上訴人係經營便利商店之業者，依上訴人與統一超商公司之加盟合約規定，上訴人負有經營管理該便利商店之責，並由以自己名義聘僱所需人力及負擔費用，且所雇用職員之工作時間、管理監督等與統一超商公司無涉，上訴人並對於該店之經營成果享有利潤分配權，自非以派遣員工獲取利潤為業，並不符合「人力派遣業」，被上訴人將其歸屬為人力派遣業並不恰當。又財政部於民國101年7月9日發布臺財統字第10111907980號函業已證明行業別「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」實非屬「人力派遣業」。又上訴人於經濟部商業司所登記之行業別為「便利商店業」，申報91年度及92年度營利事業所得稅，係以行業代號「6820-12」及「6691-12」申報，上述兩行業代號均為「市場管理業」，並非「人力派遣業」等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：依上訴人提示與統一超商公司訂定特許經營契約書內容觀之，上訴人接受統一超商公司委託經營，係以統一超商公司之分公司名義經營，其商品進貨、存貨及設備盤點等均由統一超商公司所負責，暨經營商店所發生之管銷費用，亦由統一超商公司認列，對外營業均以統一超商公司名義開立發票，而上訴人則依契約約定之計算公式取得委託經營之報酬，並就分得報酬數額開具以上訴人本身名義之統一發票予統一超商公司。則上訴人參與經營之加盟式便利商店，並無商品之進銷貨行為，僅提供經營所需之人力並負責聘僱人員之監督管理與負擔費用，依財政部93年12月7日臺財稅字第09304562600號函釋（下稱93年函釋）意旨，認上訴人所從事之業務性質核應歸屬人力派遣業，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按財政部93年函釋係主管機關本於職權，就有關加盟式便利商店應適用何種行業之同業利潤標準、所得額標準、擴大書面審核純益率課徵營利事業所得稅等事實認定所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且未違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋之法律生效日起有其適用。本件依上訴人與統一超商公司訂定之特許經營契約書，上訴人係接受統一超商公司委託經營，以統一超商公司之分公司名義經營，其商品進貨、存貨及設備盤點等均由統一超商公司所負責，且經營商店所發生之管銷費用，亦由統一超商公司認列，對外營業均以統一超商公司名義開立發票，而上訴人則依契約約定之計算公式取得委託經營之報酬，並就分得報酬數額開具以上訴人本身名義之統一發票予統一超商公司。另依上訴人98年度營業人銷售額與稅額申報書、同年度進項及銷項來源明細表，上訴人銷貨時並非以上訴人之名義開立發票予消費者，亦未以上訴人名義進貨，僅取得統一超商公司委託經營之勞務收入，並開立12紙銷售發票金額合計10,077,201元予統一超商公司。是上訴人參與經營之加盟式便利商店，並無商品之進銷貨行為，僅係接受統一超商公司之委託，為其招募所需之員工，並負責受委託代為招募之員工之監督管理與負擔費用，依前揭函釋意旨，上訴人所從事之業務性質應屬「人力派遣業」。又上訴人既係接受統一超商公司委託經營，則上訴人在營業場所所為之監督行為，仍應視為統一超商公司所為，上訴人僅是受託監督之性質，是就其經營型態而言，並未與「人力派遣業」有關「派遣員工在顧客之場所工作期間，不受人力派遣單位直接監督」之定義相違悖。(二)上訴人所稱「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」行業別已有4711-14「加盟連鎖式便利商店(無商品進、銷貨行為）」，係財政部以101年7月9日函公布「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」所增訂，並於101年8月1日始實施，均是在原處分作成之後。由於屬增訂之性質，並不能謂在此次修訂之前，此種行業別業經普遍認定為4711「食品飲料為主之綜合商品零售業」。且財政部為採行國家行業標準並兼顧稅務行政需要，乃本於稅捐稽徵主管機關之職權訂定「中華民國稅務行業標準分類」，該行業標準表係就稅捐稽徵有關細節性、技術性事項所訂定之行政規則，並非解釋函令，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。又「中華民國稅務行業標準分類」既非法律，自亦無稅捐稽徵法第48條之3所定從新從輕原則之適用等詞，為其論據，而駁回上訴人於原審之訴。
五、本院查：
(一)按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第83條第1項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦經本院著有61年判字第198號判例可循。可知，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、不健全或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。另「……二、加盟式便利商店以『委託加盟』或『特許加盟』方式參加經營，其稅務行業標準分類之適用，應視加盟者有無商品之實際進貨、銷貨及有無商品之所有權而定。三、加盟式便利商店如以加盟業者名義進貨，銷貨時並以加盟業者名義開立統一發票交付消費者，屬『加盟連鎖式便利商店（標準代號：4753－12）〔註：依96年8月1日實施「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」之標準代號為4711－13號〕』；如其無商品之進銷貨行為，為從事提供勞務或派遣員工至便利商店服務之營利事業，以取得『加盟』經營等勞務收入者，屬『人力派遣業（標準代號：9201－13）〔註：依上述「中華民國修訂稅務行業標準分類（第6次修訂）」之標準代號為7802－00號〕』。上開加盟式便利商店應分別適用各該業之同業利潤標準、所得額標準、擴大書面審核純益率課徵營利事業所得稅。」復經財政部93年函釋在案，查上述函釋乃財政部本於中央財稅主管機關職權，對於有關加盟式便利商店之營利事業應適用稅務行業標準分類之行業類別，為協助下級機關認定事實所為之解釋性行政規則，並未對納稅義務人創設新的規制內容，與所得稅相關規定及租稅法定主義均無牴觸，自得予援用。
(二)經查，原審係依上訴人所提出其與統一超商公司簽訂之特許經營契約書內容、上訴人98年度營業人銷售額與稅額申報書、進項及銷項來源明細表等證據，以上訴人係接受統一超商公司委託經營，而以統一超商公司之分公司名義經營統一超商便利商店，其商品進貨、存貨及設備盤點等均由統一超商公司所負責，且經營商店所發生之管銷費用，亦由統一超商公司認列，對外營業均以統一超商公司名義開立發票，上訴人則依契約約定之計算公式取得委託經營之勞務報酬，並就分得勞務報酬數額開立統一發票予統一超商公司，而認上訴人參與經營之加盟式便利商店，並無商品之進銷貨行為，僅係接受統一超商公司之委託，為其招募所需之員工，並負責受委託代為招募之員工之監督管理與負擔費用，是上訴人從事之業務性質應歸屬「人力派遣業」，又被上訴人進行調查及復查時，經通知上訴人提示有關所得額之帳簿文據供核，上訴人均未提示供核，故被上訴人依所得稅法第83條第1項規定，依上訴人實際經營型態，按人力派遣業同業利潤標準淨利率27%，核定上訴人98年度全年所得額為2,670,238元，即無違誤，而駁回上訴人於原審之訴，揆諸上揭規定及說明，尚無不合。又原判決已將駁回上訴人之訴所持理由，詳述其判斷之依據及得心證之理由，並敘明上訴人既係接受統一超商公司委託經營，則上訴人在營業場所所為之監督行為，仍應視為統一超商公司所為，上訴人僅是受託監督之性質，是就其經營之型態而言，並未與上述中華民國稅務行業標準分類有關「人力派遣業」之「派遣員工在顧客之場所工作期間，不受人力派遣單位直接監督」之定義相違悖，經核與卷內證據並無不合，亦無違反經驗法則、論理法則或理由不備情事。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形，故上訴意旨援引司法院釋字第218號解釋意旨，指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法云云，自無足採。
(三)又按，財政部為稅務行政之需要，參酌中華民國行業標準及各行業經濟活動性質，而訂立「中華民國稅務行業標準分類」，其內容與所得稅法中關於營利事業各業同業利潤標準及所得額標準相配合，並未違反相關法令規定，自得予適用。又上述「中華民國稅務行業標準分類」，係財政部本於中央主管機關職權，為協助下級機關執行稅捐稽徵之必要，就稅務行業分類之細節性、技術性事項所訂定之行政規則，並非解釋函令，即無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。經查，財政部於「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」增訂之行業「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」（分類編號：4711-14），係財政部於101年7月9日修訂「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」，經參酌國內經濟變遷現況並兼稅務行政實際需要，於Ｇ大類「批發零售業」之細類「食品飲料為主之綜合商品零售業」（分類編號：4711號）下新增訂之子類行業，並於101年8月1日起實施，尚非將修訂前「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」之子類行業「加盟連鎖式便利商店」（分類編號：4711-13）再細分成為「加盟連鎖式便利商店」（第7次修訂後之分類編號：4711-13）及「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」，自不能謂在此次第7次修訂前，上訴人經營之「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」，已包含於修訂前「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」之「加盟連鎖式便利商店」行業內，業經原判決認定甚明，並有上開「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」相關內容及其附錄「子類分類編號修訂前後對照表」可按，核無不合。上訴人援引上開「中華民國稅務行業標準分類（第7次修訂）」，主張其於修訂前經營之「加盟連鎖式便利商店（無商品進、銷貨行為）」，應屬於「中華民國稅務行業標準分類（第6次修訂）」之「加盟連鎖式便利商店」，而非「人力派遣業」，據以指摘原判決有違背法令及理由不備之違法云云，亦無足取。
(四)綜上所述，原審駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
書記官 葛 雅 慎