最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第160號上 訴 人 蔡康榮訴訟代理人 吳怡諒 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局（原財政部高雄市國稅局）代 表 人 吳英世上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年11月8日高雄高等行政法院100年度訴字第596號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人原為何瑞芳，審理中變更為吳英世，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人與其配偶蔡淑芬於民國95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，彼此互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將各自持有之杰鑫國際物流股份有限公司（為非公開發行股票公司，下稱杰鑫公司）股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，上訴人所信託之股票於信託期間產生之股利收入由受益人即其長子蔡耀霆領取，其配偶蔡淑芬所信託之股票於信託期間產生之股利收入則由受益人即其次子蔡耀儀領取，並均按信託關係申報贈與稅完竣。嗣被上訴人查得上訴人有利用私法法律形式，假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，乃將蔡耀霆95年至98年度自信託財產專戶實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀霆之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，分別核定95年度贈與總額為新臺幣（下同）2,244,702元，應納贈與稅54,682元，減除已繳納贈與稅額34,848元後，補徵應納贈與稅額19,834元；96年度贈與總額為8,127,368元，應納贈與稅857,847元；97年度贈與總額為3,792,772元，應納贈與稅171,349元，減除已繳納贈與稅額84,815元後，補徵應納贈與稅額86,534元；98年度贈與總額為9,392,201元，應納贈與稅719,220元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第596號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人依遺贈稅法第24條第1項、第24條之1規定，於95年7月1日及97年10月1日訂立本金自益、孳息他益之股票信託契約後，1個月內報經被上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2第2款及第3款、第29條、同法施行細則第29條等規定核定應繳孳息他益之贈與稅。嗣上訴人依規定將稅額繳清後，再依同法第42條規定向杰鑫公司辦理信託登記，信託始生效，復於信託之期間內由受託人將股利即孳息轉交受益人，亦已於規定期間由受託人轉開股利憑單予受益人，由受益人將股利所得合併申報綜合所得稅並繳納，全依所得稅法第3條之4第1項及相關規定處理。詎被上訴人就上訴人已依法申報贈與稅之案件，於數年後再依實質課稅原則，將信託財產之股利所得改課委託人綜合所得稅，又因實際獲配之股利已交由信託受益人領取，故信託期間之4個年度皆改依遺贈稅法第4條規定補課委託人該股利之贈與稅，被上訴人顯未遵守誠實信用原則。蓋上訴人於信託成立時，已依財政部94年2月23日臺財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）規定將信託契約書送審，經被上訴人認定本件屬受益人特定，且委託人無保留變更受益人之權利，應依遺贈稅法第5條之1之計算核定應繳贈與稅額。詎被上訴人竟改依遺贈稅法第4條規定計算贈與金額，未於原審查時善盡正確核課之責任，致上訴人誤信合法完納贈與稅款，且依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記，被上訴人之行政行為顯違反誠信原則。又被上訴人審查時，已知悉本件為夫妻相互受託，並且未認定為無效，基於行政一體之原則，被上訴人所屬左營稽徵所於事後自不宜再以夫妻相互受託為由，認屬無效，將原已確定之處分，再予以更核、補稅。況被上訴人事後改變見解，依民法第217條第1項與有過失、第227條之2情事變更之法理，上訴人應得撤回信託贈與以求補救，法院亦得免除被上訴人對上訴人之補稅處分。㈡財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）應只能適用於往後之案件，不應追溯適用於本件。況他益信託依規定本即是贈與，自無「藉信託之名、行贈與之實」之說，財政部100年5月6日函釋有違反法律保留原則之嫌。又本件爭點在於夫妻相互受託是否合乎規定，與該函釋論及之事實爭點並不相同。另財政部100年8月23日臺財稅字第10004525991號函釋（下稱財政部100年8月23日函釋）旨在陳述100年5月6日函釋追溯補稅並無信賴保護之違反。被上訴人一再引用財政部100年5月6日及100年8月23日函釋，並與實質課稅原則串連引用，顯藉實質課稅原則之名，行侵害人民財產權之實，違反行政程序法第5條明確性原則。又依上訴人所提資料，可知股票信託案件不在少數，足見此類案件並非異常行為，加以自然人受託與信託業者受託最大差異乃在管理費負擔，至於租稅之效果則皆相同，上訴人夫妻為節省管理費而相互信託，實人之常情。㈢父母移轉財產給子女，若非繼承，即採贈與，贈與又有信託式贈與及直接贈與，採稅負較輕方式移轉財產，係憲法保障之財產權及租稅法定主義之實質意涵，人民選擇信託式贈與，即無濫用法律形式之餘地。上訴人95年第1次成立信託時，實無知悉未來公司獲利及股利分配情形。況孳息他益之股票信託，委託人申報繳納贈與稅後，仍然會承擔未來信託期間標的公司虧損及不分配股利之風險。故被上訴人將本件與直接贈與做租稅負擔比較，採事後結果論證事實，顯違反論理法則及經驗法則。又「股票孳息他益信託」係直接依遺贈稅法的規定課贈與稅，與實質課稅無關，亦無所謂「假信託之名、行贈與之實」的問題。財政部函釋稱此種股票他益信託係「藉信託之名、行贈與之實」，似有誤用實質課稅概念之嫌。㈣上訴人夫妻相互信託，與由信託業者擔任受託之股票孳息他益、本金自益之信託，實無二致，不宜以兩套標準認定，造成不合理差別對待。再者，依信託法第21條規定，受託人僅未成年人、禁治產人、破產人不得擔任。本件若以管理能力為理由，逕由被上訴人認定夫妻相互信託，受託人不具管理能力，即有加諸法律所無之限制，違反法律保留原則。又我國信託法採信託導管理論，孳息他益信託之租稅債務，在稅制設計上，信託成立時，只有法定利率計算之孳息，其餘債務並未成立，立法重點在未來究竟發生多少實際孳息在所不論，被上訴人主張上訴人節省800多萬元之稅賦係規避租稅債務，實有誤認。又本件信託財產為杰鑫公司股票，依公司法第170條、第20條、第230條規定，股東得出席股東常會，承認年度財務報表及盈餘分配議案。另依信託法第4條第3項規定，股票信託應通知發行公司，上訴人已通知杰鑫公司，並已於杰鑫公司股東名簿記載信託情事，再由受託人基於信託關係出席股東會，此有杰鑫公司95年至98年間之股東常會，董事會議事錄及簽到簿為證。
是本件爭議空間為蔡淑芬及上訴人兼具杰鑫公司監察人及董事身分，如何行使監察人及董事之職權？因公司法第192條、第197條、第216條、第227條規定，董事及監察人與公司間係委任關係，只要具有行為能力即可擔任（公司法第30條除外），不須具有股東身分，非公開發行公司（杰鑫公司非公開發行公司）之董事、監察人於任期中持股若發生變動，均不影響其董事及監察人之資格，此時董事及監察人仍得依委任關係行使董監事之職權，與信託關係無涉。是本件受託人已依信託關係出席股東會，即以受託人身分行使信託之管理權，並無消極信託情事。㈤被上訴人起初主張受理申報時不知上訴人夫妻相互受託，經上訴人提出證據質疑後，嗣又主張是否知悉夫妻相互受託並不重要。被上訴人於補稅時亦未提及財政部100年5月6日函釋所強調的「知悉」及「控制權」概念，嗣後又以此為由質疑上訴人，惟100年5月6日函釋所強調的概念，是上訴人申報時無人所慮及的「要件」，且上訴人已提供所有上市、櫃案件之股票信託資料，證明所有股票信託案件幾為具有控制權之大股東及營運良好之公司，被上訴人以此質疑上訴人，顯對上訴人有差別對待等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。
四、被上訴人則以：㈠上訴人與其配偶蔡淑芬於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將渠等各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，信託期間產生之股利收入，則由受益人蔡耀霆及蔡耀儀領取，上訴人雖依遺贈稅法第5條之1規定，按信託利益申報贈與稅在案；惟上開信託契約訂立後，上訴人與其配偶蔡淑芬之受託財產與原有財產完全相同，雙方就信託財產之管理、使用或處分權限，實質上悉仍由原財產權人自行為之，僅係藉由信託契約之形式，使原應由渠等獲配之股利，改由渠等之子取得。被上訴人乃就渠等實質經濟利益歸屬，依實質課稅原則，將其信託財產自95年至98年度由其子蔡耀霆實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀霆之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，本次補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤。㈡上訴人為杰鑫公司之董事及經理人（現為該公司董事長），上訴人配偶蔡淑芬亦為該公司之董事，2人對杰鑫公司經營狀況知之甚詳，對公司之盈餘分配亦有一定程度之控制權，蔡耀霆及蔡耀儀於信託期間將受益之孳息，已在渠等可得確定之範圍，因近年郵政儲金利率偏低，藉由信託法律行為之形式及現行稅法有關信託受益權價值計算，無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成上訴人及其配偶蔡淑芬贈與該孳息及規避渠等贈與稅與所得稅負之結果。縱上訴人之信託行為有將兩代間股權漸進移轉之目的；惟上訴人直接將股權贈與蔡耀霆即可完成，卻刻意規劃以減少委託人稅負為目的之信託行為，上訴人亦自承渠等於簽訂信託契約時，已知有其所稱節稅空間，在稅法上自應予以否認。上訴人夫妻將其身為杰鑫公司股東所獲分配之股利總額47,114,086元無償給與其子，並由其子（即蔡耀霆或蔡耀儀）允受在案，渠等間「贈與」之法律關係既已成立生效，被上訴人乃依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅，係就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合課稅公平原則，於法有據。本件被上訴人依職權查得渠等實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益，與所稱之誠實信用原則及財政部100年5月6日函釋意旨無違，與民法第217條規定亦不相涉。至被上訴人課徵上訴人配偶蔡淑芬95年至98年贈與稅、綜合所得稅及訴外人王銀和94年度贈與稅之核定，渠等當事人皆已另案提起行政救濟中，且王銀和信託股票係單向委託其配偶，與本件上訴人夫妻交互信託情況尚屬有別。㈢上訴人家族對杰鑫公司具有控制權，上訴人假藉信託外在法律形式，採迂迴交易模式以行贈與之實，達成節省稅負效果的經濟成果，而無其他合理商業目的，自應援引實質課稅原則加以調整，將不當的稅捐規避行為，回歸本件真實法律行為本質即贈與，按遺贈稅法第4條規定，於每年度實際贈與行為核課贈與稅。㈣財政部100年5月6日函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是財政部100年5月6日函釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。類此案件，納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅，並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部乃以100年5月6日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該令發布日以前之案件予以補稅免罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件上訴人透過系爭信託契約，將杰鑫公司95年至98年所放發之股利，移轉予其子之行為，究應如何課稅，自應先審查系爭信託契約之適法性，爰論述如下：⒈經查，上訴人及其配偶蔡淑芬分別於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂股票信託契約，僅委託人及受託人地位互易，受益人為其子蔡耀霆或蔡耀儀，第1次及第2次信託期間相異外，其餘內容均相同。觀諸其於95年7月1日以上訴人為委託人、上訴人配偶蔡淑芬為受託人及其子蔡耀霆為受益人之信託契約約定，核其內容為本金自益、孳息他益之信託契約，並相互移轉各自所持有之杰鑫公司之股份計3,870,175股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，則由受益人蔡耀霆（上訴人長子）領取。而依上揭信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人。惟據上訴人訴訟代理人所述，上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人所為（參見原審100年度訴字第608號卷附101年9月18日言詞辯論筆錄第4頁），足認受託人未曾依契約內容而製作相關表冊。又依原審卷一（第284-287頁）所附杰鑫公司95年5月31日、96年5月7日、97年6月23日及98年6月23日召開之股東常會簽到簿所示，上訴人及其配偶蔡淑芬雖均到場簽名，並備註為他方之受託人出席，惟上訴人及其配偶係同時同地處理相同事務，而以對方受託人之身分，共同出席股東會，形式表象上上訴人及其配偶雖各自為他方管理、處分信託之股票，惟實際上本人均已到場自行管理及處理各自股票，與無信託關係存在之情況相較，又有何異，受託人並非真有為委託人從事管理、處分信託財產之行為，其行為模式並不具信託法設立之功能，是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要，堪認系爭信託契約非信託法所定之積極信託，而僅屬無效之消極信託。⒉次查，依遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益、本金自益的有價證券信託，因股息的計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，固生節稅之效果，惟該信託節稅僅係對於符合信託法規定之積極信託發生附隨之節稅效果。承前所述，上訴人與其配偶所簽訂之系爭信託契約，在法律評價上應認為係委託人與受託人通謀虛偽意思表示之消極信託，本應否定上訴人及其配偶所安排的信託行為之租稅效果，不得以遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2第2款、第3款為課稅依據，而應以被隱藏之法律行為即一般股票股利贈與為課稅基準。本件系爭信託契約所隱藏之一般股票股利贈與即為課稅事實，則被上訴人衡酌渠等實質經濟上之意義，將上訴人信託財產自95年至98年度由其子蔡耀霆實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀霆之贈與，並依遺贈稅法第4條、第19條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，對上訴人發單補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，尚無違誤。又系爭信託契約已被評價為無效之消極信託，上訴人自無主張誠信原則或信賴保護原則之餘地。⒊復依公司法第228條第1項第3款、第219條第1項、第184條第1項規定，對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，監察人具有查核權，而該盈餘分派之議案須經股東會決議通過。經查，本件上訴人自95年迄今均為杰鑫公司之董事及經理人。上訴人配偶蔡淑芬於95年及96年為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後迄今，為該公司之董事。故杰鑫公司94及95年度之盈餘分派案，係由上訴人參與之董事會決議，並經擔任監察人之上訴人配偶蔡淑芬查核後，向股東會提案，上訴人及其配偶對該盈餘分派案，顯具有控制力。而杰鑫公司於95年5月31日召開95年股東常會，上訴人及其配偶蔡淑芬各持股3,870,175股，持股比例各佔
19.35％並以股東身分參與通過該公司94年度盈餘分配審議案，每股配發0.58元現金股利後，上訴人及其配偶始於95年7月1日簽訂本件第1次信託契約。嗣上訴人家族設立百立投資公司，於96年6月5日受讓大榮汽車貨運股份有限公司對杰鑫公司之持股8,975,179股，使上訴人家族對杰鑫公司之持股達84.605％，而上訴人與其配偶蔡淑芬亦於96年6月14日同時擔任杰鑫公司之董事，對該公司96及97年度之盈餘分派案，亦具有絕對控制權，而杰鑫公司亦於97年6月23日召開股東常會決議通過該公司96年度盈餘分配案，發放股東現金股利每股0.98元，上訴人與其配偶始於97年10月1日簽訂第2次信託契約等情，此並有杰鑫公司相關股東常會會議紀錄、董事會會議紀錄、杰鑫公司變更登記表、股份轉讓通報單附原處分卷可稽。綜上以觀，上訴人及其配偶蔡淑芬既對杰鑫公司所分派之94年至97年度盈餘具有影響力與控制權，且於杰鑫公司95年及97年所發放之股票股利均已確定後，上訴人與其配偶始於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭信託契約，上揭盈餘核非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。故上訴人及其配偶蔡淑芬以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，該部分孳息仍屬委託人之所得，理應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再課徵委託人贈與稅。㈡至上訴人另以財政部100年5月6日函釋係變更94年2月23日函釋之見解，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應有不溯及既往原則之適用，而主張本件應適用財政部94年2月23日函釋，爭執被上訴人依遺贈稅法第4條所為課徵贈與稅及補徵應納稅額之處分顯屬違法云云。惟按財政部94年2月23日函釋內容僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而100年5月6日函釋係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「慈息他益之信託利益」，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同。又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年5月6日函釋係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔。尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則。再者，財政部並未曾以函釋肯認在消極信託情形，亦有遺贈稅法第10條之2第3項規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。況本件應依上訴人之贈與行為回歸遺贈稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是其後財政部所作成100年5月6日函釋或100年8月23日函釋是否得適用於本件，即無再探究之必要。㈢末按「稅捐之核課期間，依左列規定：
1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項分別定有明文。本件上訴人之信託行為既屬無效之消極信託，被上訴人於發現原處分確有短徵後，於5年核課期間內重為核定，並對上訴人發單補徵其應繳之贈與稅額，參照本院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨，尚無不合，並無權力濫用情事。縱上訴人與其配偶係連件併同申報本件信託行為，且係由被上訴人稽核科同一審核員核定，惟並不影響本件補徵贈與稅之適法性，亦無民法第217條及第227條之2適用。再信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為之函釋及政策，均係指符合信託法之積極信託，顯與本件上訴人所為無創造財產利用效率之消極信託有異。至上訴人所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷，而為有利上訴人之認定。㈣綜上所述，上訴人與其配偶蔡淑芬以各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股為信託財產，簽訂彼此互為委託人及受託人之本金自益、孳息他益信託契約，屬無效之消極信託，應否定上訴人所安排的信託行為之租稅效果，不得以遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2第2款、第3款為課稅依據，而應回歸遺贈稅法第4條之贈與予以課稅。則被上訴人以本件信託財產自95年至98年由上訴人之子蔡耀霆實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀霆之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，對上訴人發單補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人訴請撤銷，為無理由等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論列。
六、上訴意旨略謂：㈠原判決引用方嘉麟教授之見解，顯然有誤，顯將手段（管理
及處分）與目的（為受益人之利益）混淆。再者，信託法中規定之受託人之管理義務，在股票信託中，僅為股東之股東權，股東權則應依公司法為之，股東權在公司法上僅為出席股東常會行使表決及承擔盈虧，並得選舉董監事，除非有重大事由會參與股東臨時會，或其他事件等等，除此外公司業務進行，通常會委由董事會，上訴人既委由受託人身分出席股東會，受託人即已盡股東義務及管理義務，依民法規定，本人行使權利及受託行使權利截然不同，豈容混淆，況且受益人透過領取孳息（股利），亦已實現信託目的，原判決質疑本案沒有實質信託行為，違反論理法則並與事實不符，並有判決適用法規不當之情事。原判決空言本案屬無效之消極信託，顯無法律依據，且就實務上被認定為消極信託之個案與本案有何關聯、情節有何相符，均欠缺論理法則之釋明。另對於上訴人所提供之所有上市櫃公司之信託業者受託股票代理出席股東會行使受託人之義務亦與本案相同（僅出席股東會），為何可以違反差別待遇禁止及本案有何異於一般股票信託行為（信託業者受託）之處，均未具體載明，實屬判決理由不備，違背法令至為明確。
㈡上訴人已說明報稅時通常以公司名義報稅，但可以找會計師
幫忙，依經驗法則實務上是被允許的，原判決未釋明此主張不採之理由；又縱是由會計師協助製作，但編製報表資料仍由信託之受託人提供，合力完成，斷言非受託人所為，亦違反經驗法則；且信託法第25條至第27條係規範受託人對委託人之責任歸屬，該等法律係採自己處理為原則，複委託為例外，但非絕對禁止，並且屬委託人與受託人兩造間之判斷，屬私法自治、契約自由之範圍，只要當事人間認為能實現信託目的即可，原審僅以相關報表資料係由會計師製作，非由信託契約受託人所為，認定受託人未曾依契約內容製作相關表冊，其見解有違信託法第25條、第26條、第27條，並與信託是否有效、是否為消極信託無涉。
㈢法律未規定有影響力及控制權之人不得成立信託，原判決謂
「…上訴人及其配偶蔡淑芬既對杰鑫公司所分派之94年至97年度盈餘具有影響力及控制權…」，其判決理由未依據法律，且其認定顯加諸法律所無之限制，違反法律保留原則及信託法第1條、第17條規定。
㈣對於上訴人所提被上訴人違反誠信原則，原審為何未採之理
由未具體載明於判決書；對於上訴人所提供信託業者受託與本案自然人受託均從事相同之管理方式之主張，為何可以違反差別待遇禁止，及本案有何異於一般股票信託行為（信託業者受託）之處，均未具體載明，實屬判決理由不備。
㈤本院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議見
解，應係指核課期間內發現違法案件，仍得補稅；但本案完全合法並且誠實申報，應依上訴人之主張，自動更正或撤銷，應秉公平之原則，不應補稅；然原判決對於上訴人之上開主張未予說明，有判決不備理由之違法。又原審謂財政部鼓勵信託行為之函釋與政策，均係指積極信託，與本件之消極信託有異，然其認定顯悖離事實，且有違論理法則及證據法則，對上訴人之證據取捨斷章取義，其結論顯與事實不符。上市櫃信託案，與本案完全相同，僅是受託人由信託業者擔任，上訴人於原審開庭時亦已充分舉證及說明，原審仍謂係個案認定，是否違法尚須逐一審查，故意忽視原審所謂「無創造財產利用效率之消極信託」說詞，因此項說詞，所有信託業者受託之股票信託案，亦皆具備，原審對上訴人所提供此項證據為何不採，亦有理由不備及與證據法則不符。
㈥原判決對於上訴人已充分舉證被上訴人於第一次受理申報時
，已知悉本案為夫妻相互受託，並已核准，違反誠信原則乙事，竟隻字未提，亦有判決不備理由之違法云云。
七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由，再予論述如下：
㈠按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之
中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2第2款、第3款規定：「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」㈡次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而
得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。本件行為時存在（86年1月17日公布）之司法院釋字第420號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
㈢經查，本件上訴人及其配偶蔡淑芬分別於95年7月1日及97年
10月1日相互簽訂股票信託契約（股票信託契約書附原審卷一第157、173頁），僅委託人及受託人地位互易，受益人為其子蔡耀霆或蔡耀儀，第1次及第2次信託期間相異外，其餘內容均相同；觀諸其於95年7月1日以上訴人為委託人、上訴人配偶蔡淑芬為受託人及其子蔡耀霆為受益人之信託契約約定，核其內容為本金自益、孳息他益之信託契約，並相互移轉各自所持有之杰鑫公司之股份計3,870,175股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，由受益人蔡耀霆（上訴人長子）領取；依該信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人，惟上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人所為，且上訴人及配偶以對方受託人之身分，共同出席股東會，形式表象上訴人及其配偶各自為他方管理、處分信託之股票，惟實質上本人均已到場自行管理及處理各自股票，受託人並未真正從事為他人管理、處分行為；且上訴人95年起即為杰鑫公司之董事及經理人，上訴人配偶於95年及96年為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後迄今，為該公司之董事，上訴人及其配偶對於杰鑫公司所分派之94年至97年度盈餘具有影響力與控制權，且於杰鑫公司95年及97年所發放之股票股利均已確定後，上訴人與其配偶始於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭信託契約；其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要等情，為原判決所是認，核與經驗法則或證據法則等無違。則上訴人及其配偶先成立信託契約，將信託財產即上訴人及其配偶各自擁有之杰鑫公司股票3,870,175股，移轉至對方名下之受託信託財產專戶，再將杰鑫公司嗣後所分配的股利，移轉至本件信託受益人即上訴人之子之名下，而上訴人及其配偶之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭杰鑫公司95年至98年所發放之股利於其子而已，係假藉迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為發揮租稅減免效果時，嚴重影響租稅公平，依前述租稅規避否認之概念，得不受限於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅；從而，被上訴人以上訴人假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅情事，而依實質課稅原則，於核課期間內，補徵應納贈與稅額，核屬有據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。原判決另論明：系爭信託契約在法律評價上應認為係委託人與受託人通謀虛偽意思表示之無效消極信託，而應以被隱藏之法律行為即一般股票股利贈與為課稅基準等語，與本院前述見解不盡相同，惟其結論係維持原處分，駁回上訴人在原審之訴，則於法尚無不合。上訴人前揭上訴論旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其法律上見解之歧異，指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等情形，均無足採。
八、綜上所述，原判決所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 蕭 忠 仁法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
書記官 莊 子 誼