最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第170號上 訴 人 台灣東芝國際採購股份有限公司代 表 人 田中久雄訴訟代理人 林志忠 律師
吳怡箴 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年11月22日臺北高等行政法院101年度訴字第1369號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之股份100％全由總機構在中華民國境外且在境內無固定營業場所及營業代理人之日商株式會社東芝公司持有（以下簡稱日本東芝公司）。上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）133,948,947元，經被上訴人核定112,209,285元，超額分配可扣抵稅額21,739,662元，應補徵稅額21,739,662元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人民國100年3月17日財北國稅法一字第1000206664號復查決定駁回（下稱原處分）。上訴人乃循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）依兩稅合一立法精神與實質課稅原則，若無因超額分配造成漏稅結果，即不應適用所得稅法第114條之2要求補繳，否則即有變相提高營利事業所得稅之弊。另依所得稅法第114條之2文義亦屬漏稅罰，非行為罰。營利事業如未將可扣抵稅額實際移轉予其股東扣抵造成國庫損失，以更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細之方式已可達法規範目的，被上訴人依所得稅法第114條之2規定要求上訴人補繳，有違反租稅法定主義之違誤。
（二）98年11月6日增訂之稅務違章案件減免處罰標準第7條規定：「依所得稅法第114條之2規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業100％持有，免予處罰。」增訂理由在於考量非居住者取得股利不適用兩稅合一，而係用就源扣繳方式，超額分配不影響股東實際應繳納之稅負，爰修正免予處罰。同理，在股份百分之百為外國股東所持有情況下，並無因超額分配致股東過份使用可扣抵稅額或國家整體稅收短少之情，應無命營利事業補繳必要，僅將股東可扣抵稅額帳戶變動明細之期末餘額進行更正即已為足。上訴人96年度分派股利予日本東芝公司此一外國股東時已依相關規定進行扣繳並繳納國庫，是上訴人並無實際超額移轉可扣抵稅額予日本東芝公司之可能，本件並無超額分配股東可扣抵稅額致國家稅收減少之情事，更無逃漏稅捐，自無補稅額之理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
（一）上訴人既係依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，自應依所得稅法第66條之1規定設置股東可扣抵稅額帳戶，並正確紀錄可分配予股東之所得稅額，於分配日以其股東可扣抵稅額帳戶餘額占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東獲配股利淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利分配，尚不因上訴人之股份100％為外國股東所持有而有所不同而得豁免其責。
（二）上訴人雖於99年1月5日申請更正股東可扣抵稅額帳戶，惟係在本件核定通知書作成日99年1月4日後所為，從而被上訴人依所得稅法第114條之2規定，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額，洵屬有據等語，資為抗辯，併求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本件上訴人於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報分配日（96年8月3日）稅額扣抵比率37.77、分配股利354,643,757元及分配股利總額所含之可扣抵稅額133,948,947元（354,643,757元×37.77％），經被上訴人以上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶，截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為209,901,103元，正確之稅額扣抵比率應為31.64％及分配股利總額所含之可扣抵稅額112,209,285元，為上訴人所不爭，上訴人雖於99年1月5日申請更正股東可扣抵稅額帳戶，惟係在本件核定通知書作成日99年1月4日後所為，上訴人超額分配股東可扣抵稅額21,739,662元（133,948,947元-112,209,285元）之事實至為明確，從而被上訴人以上訴人違反所得稅法第66條之6規定，依第114條之2，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額，於法即無不合。
（二）上訴人雖主張上訴人之股份全數為日本東芝公司所持有，屬外國股東，不適用我國兩稅合一制度云云，惟：
⒈我國為力求租稅公平，改善投資環境，自87年度起採取兩
稅合一制，於方法上，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵個人階段因包含該營利所得後應繳納之綜合所得稅。並採用「設算扣抵法」，亦即股東得扣抵所得稅之數額，以公司所繳納之所得稅為依據，在公司繳納之所得稅範圍內，股東有一定比例扣抵之適用。此即所得稅法第66條之6所由規定之意旨。故股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，即自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依規定保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄（見所得稅法第66條之1、第66條之2規定）。又由行為時所得稅法第66條之3、第66條之4規定可知，股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營所稅額置入該帳戶內，並且採取「存量」之累計觀點，再於營利事業實際分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額，故係以法定可扣抵稅額增加或減除項目之具體實現。所得稅法第114條之2既已規定，營利事業違反該條第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，則營利事業只要違反所得稅法第114條之2規定情節之一者，即已構成補繳稅額之要件，並非以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據。因此，營利事業應否補繳稅額，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人之股東身分為何？以及其已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第114條之2規定論斷依據，是上訴人上揭主張，核與本件認定結果無涉，不足為其有利之認定。
⒉且所得稅法第114條之2爰明定，營利事業有該條第1項及
第2項規定情形之一者，稽徵機關應就該營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令限期補繳，並依財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，以督促營利事業保持股東可扣抵稅額帳戶正確餘額，避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益，尚不以其股東是否已將超額獲配之可扣抵稅額申報扣抵綜合所得稅應納稅額作為是否責令該營利事業補繳之依據。
⒊至財政部98年11月6日台財稅字第09804568100號令修正稅
務違章案件減免處罰標準第7條，增訂第3款規定：「營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」乃係依稅捐稽徵法第48條之2規定就輕微案件減免處罰，非謂本件情形無所得稅法第114條之2規定應予補繳之適用。且本件被上訴人僅命上訴人補繳稅額，並未另予處罰，則上訴人援引上開減免處罰標準，指摘原處分違法，即不足採。又所得稅法第114條之2第1項，除為避免營利事業超額分配可扣抵稅額外，亦兼有簡化稽徵之意，附此敘明等語，資為其判斷之論據。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：
（一）「（第1項）凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。（第2項）左列營利事業或機關、團體，免予設置股東可扣抵稅額帳戶︰一、總機構在中華民國境外者。二、獨資、合夥組織。三、第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。四、依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。」為96年12月30日公布修正之所得稅法第66條之1所明定。蓋以，所得稅法自87年度起，實施兩稅合一制，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵股東個人階段之綜合所得稅，並採用「設算扣抵法」，以公司所繳納所得稅之一定比例範圍內作為股東得扣抵所得稅數額之依據。為實施該「設算扣抵法」，除不適用兩稅合一制度之組織外，加課公司等營利事業應於會計帳簿外設置「股東可扣抵帳戶」，平時應就該帳戶之增加與減少項目做永續之記載，以確保該帳戶登載之適時及正確。此外，在辦理營利事業所得稅結算申報時，應併同結算申報書申報其當年度「可扣抵稅額」變動明細資料，以供稽徵機關查核。次參同法第66條之6規定：「（第1項）營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股本可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵10％營利事業所得稅者，為33.33％。二、累積未分配盈餘已加徵10％營利事業所得稅者，為48.15％。三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10％營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。第1項規定之稅額扣抵比率，以四捨五入計算至小數點以下第4位為止；股東或社員可扣抵稅額尾數不滿1元者，按四捨五入計算。」第114條之2第1項規定：「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，……︰一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。……」可見股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營所稅額置入該帳戶內，並採取「存量」之累計觀點，再於營利事業實際分配盈餘時，依該條第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額（即具有延續性），為營利事業之永續經營及其股東之權益，保持該帳戶記錄之正確，自屬必要。又為確保帳戶記錄之正確性、延續性，上開所得稅法第114條之2規定，有超額分配可扣抵稅額情形時，責由造成該項錯誤之營利事業補繳該超額分配稅額，以回復帳戶記錄之正確，乃立法裁量事項，且重在保持帳戶記錄正確性，自不以該次分配「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為營利事業應否補稅之判斷依據等項，原判決亦已論述甚詳，核與所得稅法關於股東可扣抵稅額帳戶相關規定無違。
（二）查本件上訴人係90年間經經濟部核准設立，在中華民國境內經營之營利事業，有經濟部商業司公司資料查詢單可稽，其屬所得稅法第3條規定應課徵營利事業所得稅之營利事業，且非上揭所得稅法第66條之1第2項所列免予設置股東可扣抵帳戶之組織，依同條第1項規定，自設立日起，自負有設置股東可扣抵稅額帳戶，以記錄可分配予股東之所得稅額，並依規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核之義務。而上訴人96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報分配日之稅額扣抵比率、分配股利數及分配股利總額所含之可扣抵稅額數，經被上訴人查核發現有超額分配股東可扣抵稅額21,739,662元情事，乃原審依職權調查審認之事實，則原判決維持被上訴人責令上訴人補繳該超額分配之可扣抵稅額之處分，揆諸上開規定及說明，自非無據。原判決就其駁回上訴人在原審之訴，已詳述其得心證之理由，並對於上訴人之主張何以不足採取，予以指駁如上開第四項所載甚詳，經核與卷內證據尚無不符，亦無違反論理法則、證據法則或判決不適用法規、適用不當之違法情事。
（三）上訴意旨仍執前詞主張：所得稅法第114條之2之立法目的在於維持股東可扣抵稅額帳戶變動明細之正確性，避免國庫因營利事業超額分配可扣抵稅額而有稅收流失；若無因超額分配造成實質稅收減少之情形（即漏稅結果），即不應適用所得稅法第114條之2要求營利事業補繳。又營利事業若未將股東可扣抵稅額帳戶變動明細內之可扣抵稅額實際移轉（即分配）予其股東以供扣抵之用，股東未因此取得抵稅權利，國庫未有任何損失，自租稅法定主義、兩稅合一制度及所得稅法第114條之2之立法目的，國家均無要求補稅或對此加以處罰之正當性；且維持股東可扣抵稅額帳戶變動明細餘額正確性之目標可透過更正達成，以要求營利事業逕就股東可扣抵稅額帳戶變動明細形式差異金額作為補稅基礎之方式，反有變相加稅以及過份侵害營利事業權利之弊云云，據以指摘原判決有判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由之違背法令云云，無非係重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。從而，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
書記官 邱 彰 德