最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第180號上 訴 人 眾星國際股份有限公司（原名捷超通訊科技股份有
限公司）代 表 人 鍾炳南訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師王萱雅 律師 （兼送達代收人）被 上訴 人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華
送達代收人 邱玉琴
樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年10月9日臺北高等行政法院99年度訴字第1333號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）28,992,873元及可抵減稅額8,697,862元，經被上訴人均核定為0元，應補稅額9,118,223元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）綜觀促進產業升級條例（已於民國99年5月12日廢止）第1條、第6條規定及立法意旨，得認列為研究與發展之支出，並不以具創新高度為要件。況上訴人提出之21項專案中，有許多不同類型之專案，如內、外接類比式數據機、寬頻數據機、網路卡、路由器、交換器、無線網通產品及多媒體產品等，不乏具創新高度，且符合「未來產業發展」之促進產業升級條例之立法意旨者。故被上訴人應就上訴人提出之所有專案，逐一審視是否具備創新高度之要件，而非抽象泛論「僅從事既有標準化產品之成本降低或符合現有市面LAN CARD等之標準規格活動」云云，即認上訴人所提專案不符創新高度而否准上訴人之申請。（二）經濟部工業局100年11月24日工電字第10001151800號函（下稱工業局100年11月24日函）表示，上訴人94年度所提研發專案中之項次15「DVB-T TV Tuner Card」及項次16「DVB-T USB
2.0 Receiver」係開發PC/NB用（外接式）數位電視訊號接收設備，有關數位電視機、數位視訊接收器等產品之開發，於94年期間，其技術仍具相當門檻，及此2項研發專案應屬「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業獎勵辦法」第5條一、3C工業（三）消費電子工業範圍等語。是就上訴人所提8大類中之PC/NB用（外接式）數位電視訊號接收設備之開發即項次15及項次16部分，應認符合國家獎勵之促進產業升級條例第6條第2項規定。（三）上訴人就項次15及項次16兩項專案檢具之文件，足以證明上訴人確有進行開發PC/NB用（外接式）數位電視訊號接收設備及有關專案之相關從事研發人員及所需使用之用料表等，依法應得按比例（八分之一）認列上訴人減免稅額。倘認上訴人所提部分資料不完足，亦應僅剔除其中不完備部分之費用，而不應全部剔除上訴人於94年間所投入相當人力、物力、財力之研究發展費用等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展。即「研究發展」至少須符合「在我國國境內之研究資源投入活動」及「活動內容之創新高度」等2項要件。上訴人主張之21項研發專案，所稱之專案內容僅具會議紀錄、產品定義、市場機會、產品規格、專案計畫（僅載明時程、目標成本、目標價格、目標銷售量、銷售策略及銷售地區）、專案團隊成員表、試產命令及測試報告，並未提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄供核，亦未提示改進前後之成本或產能或產品品質或生產程序或系統之差異分析。（二）又專案內容客觀上應依上訴人提供之證明文件查明，如被上訴人有疑義時，方主動洽詢經濟部工業局認定。然上訴人並未提示實際工作內容、細部工作步驟、實施方法、研究過程分析報告等項，亦未提示研究發展人員於各研究發展階段之實施方法及完整之工時紀錄而得與研發專案互為勾稽。況上訴人僅針對既有產品為些微改變，無涉所謂「研究與發展支出認定有疑義」之情形。加以上訴人並未提示取得新發明、新型、新式樣之專利申請文件及無法取得該等專利之理由憑核，且提示符合抵減資料不完備，又就其已提示資料，可查得屬簡易之試產活動例行修正，不符促進產業升級條例第6條第2項研究發展適用投資抵減之規定，自無向經濟部工業局諮詢之必要等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人研發項次是否符合促進產業升級條例第6條第2項租稅獎勵優惠之「創新研發」高度，經原審法院送請經濟部工業局鑑定結果，工業局100年11月24日函稱；「……（二）其中項次15『DVB-T TV Tuner Card』及項次16『DVB-T USB2.0 Receiver』係開發PC/NB用（外接式）數位電視訊號接收設備，……，於94年期間，其技術仍具相當門檻，應屬行政院90年12月27日台九十經字第071943號令發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業獎勵辦法第5條一、3C工業（三）『消費電子工業』範圍。（三）本案其他計19項專案開發產品，……技術門檻不高，應不屬促進產業升級而得適用投資抵減之獎勵範疇。」及該局101年3月30日工電字第10100241070號函（下稱工業局101年3月30函）稱：「……核項次15『DVB-T TV Tuner Card』及項次16『DVB-T USB2.0 Receiver』研究與發展內容，……應亦符合促進產業升級條例第6條第2項租稅獎勵（創新研發）之範疇。」等語，可知上訴人之研發發展，僅項次15「DVB-T TV Tuner Card」及項次16「DVB-T USB2.0 Receiver」符合促進產業升級條例第6條第2項租稅優惠之創新高度，其餘19項次之「創新高度」不足，不該當促進產業升級條例第6條第2項之租稅獎勵。（二）又上訴人項次15、16之研究發展雖具創新高度，但上訴人僅提供研發流程圖、研發人員名冊、產品企劃書、會議紀錄、公司組織圖、研發費傳票明細、領料紀錄、庫存過期明細、統一發票、支付憑證、財產目錄、會計傳票、統一發票、支付憑證、研發單位建築物折舊費明細、研發全職人員薪資表、各項次開始日期及新技術說明、研發團隊，但與項次15、16研究發展之內容仍無從比對勾稽，且未提出項次15、16研究發展之完整研究報告內容、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示用料之紀錄，致無從勾稽認定支出之費用是否為項次15及16研究發展之必要費用。從而，被上訴人否准認列上訴人列報之研究與發展支出28,992,873元適用投資抵減，並無違誤。至上訴人聲請就經濟部工業局鑑定「未具創新高度」之19項部分，再送經濟部工業局鑑定，核無必要等語，資為論據。
五、本院查：
（一）按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……」促進產業升級條例第6條第2項定有明文。查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破。故必須是從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬本條例獎勵之範疇。經查：上訴人94年度共列報21項專案之研究發展支出，其中除項次15「DVB-T TV Tuner Card」及項次16「DVB-T USB2.0 Receiver」專案外之19項專案（下稱系爭19項專案），經原審送請經濟部工業局鑑定結果，認其等為上訴人既有產品之延伸、改良或功能增進產品，且為標準化、市場成熟產品，技術門檻不高，應不屬於促進產業升級而得適用投資抵減之獎勵範疇等語一節，已經原判決依法認定在案。系爭19項專案既僅屬既有產品之延伸、改良或功能增進，且屬標準化、市場成熟之產品，並技術門檻不高，則其自非促進產業升級條例第6條為產業升級及能對現有產品及生產技術作重大突破而予以租稅優惠獎勵之投資抵減範圍，是原判決認系爭19項專案不符促進產業升級條例第6條第2項規定之投資抵減要件，即無不合。上訴意旨以本件係依促進產業升級條例為主張，並非適用產業創新條例，而促進產業升級條例並無創新高度之要件，指摘原判決有增加法律所無之限制，而違反憲法第19條租稅法律主義之違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。
（二）又查：
１、按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第125條第1項、第133條前段及第189條第1項、第3項分別定有明文。查高等行政法院就通常訴訟程序事件係屬事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束，且應將得心證之理由記明於判決，否則即構成判決不適用法規及理由不備之違法。又依促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法，已於100年3月14日廢止）第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。……」。
２、查系爭項次15及16之研究專案係符合上述促進產業升級條例第6條規定之研究發展要件，而得就其投資於研究與發展之支出，依規定主張投資抵減一節，已經原判決依法認定在案。惟就此部分之支出，原判決以上訴人提出之證據與項次15、16專案之內容無從比對勾稽，且未提出項次15、16專案之完整研究報告內容、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示用料之紀錄，致無從勾稽認定支出之費用是否為項次15及項次16專案之必要費用等由予以駁回，固非無見。然查：財政部為利下級機關進行公司研究發展及人才培訓支出之審查，定有生效日期93年10月26日之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點），其就投資抵減辦法第2條第1項各款規定之費用，固有關於「應檢附之證明文件」之規範，然此等規定核屬關於證明文件之例示，即所規範之證明文件尚非所謂之法定證據，故不得以當事人已提出或未能提出審查要點規定之文件，即當然得謂符合或不合投資抵減費用之列報要件，而仍應就調查證據結果並斟酌全辯論意旨，為是否合致相關費用列報要件之事實認定。本件關於項次15、16專案，上訴人有提出研發流程圖、研發人員名冊、產品企劃書、會議紀錄、公司組織圖、研發費傳票明細、領料紀錄、庫存過期明細、統一發票、支付憑證、財產目錄、會計傳票、統一發票、支付憑證、研發單位建築物折舊費明細、研發全職人員薪資表、各項次開始日期及新技術說明、研發團隊等證據一節，業經原判決認定在案；而系爭項次15、16專案曾經原審送請經濟部工業局鑑定，並經工業局101年3月30日函稱：「……二、本案經查旨揭公司所提示之『研究與發展計畫』內容，核項次15『DVB-T TV Tuner Card』及項次16『DVB-T USB2.0 Receiver』研究與發展內容，……應亦符合促進產業升級條例第6條第2項租稅獎勵（創新研發）之範疇。」等語一節，亦經原判決認定甚明，顯見上訴人業已提示關於項次15、16專案之「研究與發展計畫」。則原審未說明上訴人所提相關證據之具體內容，並詳敘何以據該等證物內容仍無從勾稽屬項次
15、16專案之支出或與投資抵減辦法第2條第1項所規定費用要件不合之具體理由，而僅以上訴人未提出項次15、16專案之完整研究報告內容云云，泛謂無從比對勾稽及是否為必要費用，依上述規定及說明，其理由已有不備。況93年審查要點就「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」部分，其第4點規定：「建築物未全部供研究發展單位使用者，應按實際使用面積比例認列折舊費用或租金。」則於上訴人已提出「研發單位建築物折舊費明細」等相關證據後，該明細等證據與系爭項次15、16專案之關係及是否符合法定認列要件，原審亦非不得依職權予以調查審認，自難逕以無從勾稽即全數否准認列。故依上述規定及說明，上訴意旨指摘原判決有不適用法規及理由不備之違法云云，即堪採取。
（三）綜上所述，原判決有如上所述之違法，並於判決結果有影響，且因項次15、16專案部分所涉金額，原判決並未具體認定，本院尚無從就上訴人關於本件之請求遽予分割，故雖上訴人就系爭19項專案部分之指摘並無可採，仍應將原判決全部廢棄，且因本件事證有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
書記官 張 雅 琴