最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第19號上 訴 人 蔡瓊惠被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月13日臺北高等行政法院100年度訴字第869號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95及97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報配偶陳宗賢其他所得新臺幣（下同）6,259,084元及2,945,452元，通報被上訴人所屬北投稽徵所歸課綜合所得總額6,444,409元及3,378,524元，補徵稅額1,837,129元及556,492元，並經被上訴人裁處罰鍰870,989元及257,901元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠其他所得（本稅）部分：⒈基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依土地法規登記之形式作為課稅之依據。參之本院91年度判字第1633號判決意旨，訴外人陳德明為土地之實質所有人既為客觀存在之事實，縱非土地法規登記之所有權人，稽徵機關課徵稅賦，仍應依職權查明有無信託事實，且應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，且由陳德明等人實質負擔，分配之售地款為信託關係消滅或中止返還之財產，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依登記之形式認定之，故本案土地出售所為分配款項應歸類為財產交易所得，並依所得稅法第4條免納所得稅。⒉臺北市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）交易所生收益即土地漲價部分，應繳之土地增值稅，經登記名義人陳正雄繳納完畢，且為原投資者所共同負擔。被上訴人未審酌課稅客體為同一對象，雖課稅名目（土地增值稅、其他所得）、對象有別（登記名義所有權人、實質所有權人），惟實質稅負皆由出售土地之所得支付，為土地增值稅率（按增值倍數之最低第1級稅率20％估算）加所得稅率（按所得4,230,001元以上適用稅率40％估算）之合計，人民財產經此二度課稅，租稅負擔超過60％，一隻牛剝二層皮，苛稅莫此為甚，如此重稅原處分難謂無重複課稅之違法。
⒊基於公平原則計算「其他所得」應按售地價格（市價）再減除87年繼承發生至出售年度95年間公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為扣除金額，且該部分上訴人配偶陳宗賢等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。⒋被繼承人陳德明案之遺產，業經被上訴人於99年10月4日財北國稅審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書1紙」，證明確屬被繼承人陳德明之遺產，該遺產雖逾核課期間而未課徵遺產稅，對於列報之遺產，是屬於所得稅法第4條第1項規定免納所得稅項目之一，既經國稅局「同意移轉」即視為同意上訴人配偶等繼承人得主張該財產權利，因此，上訴人配偶取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅。⒌本案雖為信託法頒行前存在之事件，然於信託法施行後，稽徵機關應探求其是否符合課稅要件，並核實課稅，豈可將該信託行為及受託人完成受託目的，僅以土地法名義登記情形，否定合夥投資人共有土地之事實，片面認定為上訴人配偶因繼承取得「土地返還請求權」致獲得利益，並將之作為課稅標的，而按漏報「其他所得」課稅及處罰，自非允當。另陳德明與陳正雄等人之投資農地之信託約定，是為共同投資行為，並非純粹單純借名登記之委託契約，稽徵機關未經釐清信託之事實，徒以其地位上非得據以主張之權利（第三人對抗權）作為准駁之理由，顯有擅自擴張法令規範之違法或援引之錯誤。㈡罰鍰：系爭土地為陳德明之遺產，陳正雄出售系爭土地所獲分配款項，係基於信託關係終止取回信託財產，依所得稅法規定，免課所得稅，稅法並無規範應於年度結算申報義務，且上訴人配偶取得之財產屬於繼承財產之取回，遺產亦非所得稅法課稅範疇，上訴人並無申報為所得之義務，縱該分配款項稽徵機關基於稽徵權之行使，片面認定為「所得」或「其他收入」，是為稅捐推估或稽徵強權行使結果，非可歸責於納稅人，應予審酌上訴人並無故意過失予以減免處罰。再按，由於被上訴人所依循認定裁罰標準之法律已發生變更，故該行政機關所據而認定上訴人之罰鍰因而減免，相同內容之陳淑芳訴願案件，亦經財政部訴願決定書（案號：第00000000號）作成：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。．．．」故本案之裁處罰鍰部分容有由被上訴人重新加以審酌之必要。本件上訴人應屬違章情節輕微之情形，而得適用100年5月27日修正稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項第3款之規定，對於上訴人之未申報行為免予處罰為是等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠其他所得部分：⒈本件上訴人固主張配偶之父與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買臺北市○○區○○段○○段○○○○號之農地，茲因該土地為農地，且依當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人，乃登記於陳正雄名下，故本質為共同購買信託登記行為等，然依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書觀之，陳正雄對於該土地關於上訴人配偶及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記。況信託法於85年1月26日始頒訂公布，依該法第4條第
1 項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；上訴人配偶於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就該土地成立信託等，尚無足採。⒉本件上訴人配偶之父與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地，係以陳正雄名義辦理登記為土地之所有權人，為上訴人所不爭執，依民法第758條規定，上訴人配偶即非該土地之所有權人，對該土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。從而被上訴人就上訴人配偶之父陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333％核算上訴人配偶所得額9,204,536元【13,545,511元－﹝(127,782,909元＋2,459,374元)×3.333％﹞】，並依95及97年度實際受配價款比例68％及32％，核定上訴人配偶95及97年度其他所得分別為6,259,084元（9,204,536元×68％）及2,945,452元（9,204,536元×32％）並無不合，亦無違實質課稅原則。
⒊依所得稅法第4條第1項第17款規定之立法（52年1月15日）及修正（74年12月30日）理由，其目的係為避免重複課稅，則本件上訴人配偶於繼承事實發生時所取得之債權請求權，既經被上訴人於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，依前開立法意旨，即無重複課稅之問題，又被上訴人核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，亦與上訴人配偶嗣後之債權實現無涉。至上訴人主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，於法無據，自不足採。⒋系爭分配款既屬其他所得，非所得稅法第4條第1項第16款所規範出售土地之財產交易所得，所訴出售系爭土地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅，顯有重複課稅之嫌等情，洵無足採。㈡罰鍰部分：
本件上訴人配偶95及97年度取有系爭其他所得，縱上訴人對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，尚非不可向稅捐稽徵機關查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，然上訴人捨此不為，猶漏報系爭所得，尚難謂無過失。再查被上訴人依據查得資料，按上訴人配偶之父陳德明應分得土地出售款，扣除繼承時債權請求權時價及已繳納地價稅後，再按繼承受分配比例核算上訴人配偶所得額，依實際受配價款比例核定上訴人配偶其他所得，核屬有據，且無推估課稅之情，上訴人陳稱片面強權行使，容有誤解。從而被上訴人按上訴人95及97年度所漏稅額各處0.5倍罰鍰870,989元及257,901元並無違誤，上訴人所訴核無足採。再按減免處罰標準第3條第2項第3款之規定，其限制係針對自耕農部分，因土地稅法在89年1月18日（生效日）修正已刪除第30條之規定，亦即在89年1月之前，移轉登記必須有自耕農身分才能作移轉，本件陳正雄於86年間取得系爭土地，已是建地而非農地，該土地於86年即可移轉共有，故本件並無減免處罰標準第3條第2項第3款之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於本案土地出售分配款項，核課其他所得部分：⒈查本件上訴人配偶之父陳德明與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），故以陳正雄名義辦理登記為土地之所有權人，而不動產之權利之認定依民法第758條規定是以登記為準；而84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號即系爭土地），該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），而○○年○月○○日陳德明往生，上訴人之配偶之繼承僅得按投資比例擁有債權之請求權（物權應透過登記而實現，當時已非農地，是可以轉換成物權之共有登記，但並未辦理），而非繼承共有物權之應有部分，故上訴人配偶仍非系爭土地之所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，所以系爭土地出售所為分配款項，並非出售土地之交易所得（並非行為時所得稅法第14條第1項第七類「財產交易所得」，而是第十類之「其他所得」）。從而被上訴人就上訴人配偶之父陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333％核算上訴人配偶所得額9,204,536元，並依95及97年度實際受配價款比例68％及32％，核定上訴人配偶95年度（68％）及97年度（32％）其他所得分別為6,259,084元、2,945,452元，對數據計算部分上訴人亦無爭執，被上訴人之核課應屬有據。⒉按權利之實現所獲得之利益扣除必要成本後為「其他所得」，而所謂之成本，應依最初之成本計算，本件上訴人配偶之父陳德明於68年間共同出資購買土地是最初成本，但○○年○月○○日上訴人配偶繼承時之取得成本是依繼承時之公告現值計算，至於68年至○○年○月○○日之間，所形成市價增值之利益，是上訴人配偶繼承的部分，上訴人配偶繼承時，就此財產價值以繼承時之公告現值計算，同樣的計算出售成本時扣除繼承時之債權請求權之時價，以系爭土地○○年○月○○日繼承時之公告現值計算，是同一標準，自無歧異。而後，核定所得時按出售價格計算，這是債權實現之現實結果，二者不容混淆。⒊土地於出售時課徵土地增值稅，是共同投資者移轉登記時發生應計算之共同成本，不是對上訴人配偶之土地課徵土地增值稅（上訴人配偶不是土地所有權人），故就「其他所得」核課綜合所得稅，並非重複課稅。⒋上訴人配偶之父陳德明於68年間共同購買土地之出資是最初的財產價值，但○○年○月○○日上訴人配偶繼承時之財產價值是依繼承時之公告現值計算，就出資時68年至繼承時87年之間，所形成財產價值增加之利益，是上訴人配偶繼承的利益，該部分才是列報遺產之免稅範圍，原核定就成本計算時，已經扣除繼承時之債權請求權之時價，並未違反所得稅法第4條第1項（第17款）之規定，被上訴人核課上訴人配偶其他所得者，是繼承後所衍生之利益。⒌上訴人配偶之父陳德明生前、上訴人配偶於繼承之後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。而上訴人另稱68年間登記於陳正雄名下，就是信託關係者，並無實質之信託關係（無實質內容之積極管理或處分之約定），僅屬單純之借名登記，自非信託契約。㈡關於裁罰部分：綜合所得稅之課徵採自行申報制，納稅義務人取得應稅所得者，自應誠實申報，上訴人配偶於95、97年度確實取得「其他所得」分別為6,259,084元、2,945,452元，上訴人就夫妻共同申報事項，自屬應注意，而能注意之範圍，且上訴人就此部分更應詳為審查核對，其未就實際所得予以申報，而致漏報所得，則為未注意，而有過失。而本件原先共同出資購買之農地，於84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，已非農地而無移轉之限制，當無減免處罰標準第3條第2項第3款所免予處罰規定之適用。又本件原處分機關雖係依據98年5月27日修正前所得稅法第110條第1項規定予以裁罰；惟揆諸該條項於修正後之罰則並未變更，即均為「處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」，是上訴人所主張本件應有稅捐稽徵法第48條之3「從新從優」原則之適用，亦無可採。從而被上訴人按上訴人95及97年度所漏稅額各處0.5倍罰鍰870,989元及257,901元，應屬於法有據等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決就上訴人配偶分配系爭土地出售後所得價金，逕認為因不屬所得稅法第14條第1項第一類到第九類各類所得，而認為係該條第十類之其他所得而應課徵所得稅，置上訴人配偶之被繼承人陳德明對於系爭土地之實質所有權於不顧，實有判決適用法則不當之違背法令情形。㈡本件係因政府徵收行為造成共有土地之地目變更，並非任何土地權利人刻意所為，其後共有土地之情形，與減免處罰標準所欲規範之情形，並無差異。而本件原判決並未考量共有系爭土地，與減免處罰標準所規範持有農地之情形並無不同，於法規命令雖無明文規定之情形下，考量憲法所定平等原則中相同者為相同處理之精神，予以類推適用減免處罰標準之規定，原判決適用法規顯有不當，而有違反法令之情形，應予撤銷該部分判決。㈢原判決對於系爭土地上具有財產價值之有關權利，是否屬於遺產和其範圍之認定，以及得否再以所得稅法中其他所得部分課徵所得稅之認定，致上訴人有遭重複課稅之情，適用法則均有不當，為判決違背法令，應予廢棄發回。㈣原判決不應一方面認定上訴人配偶等所得主張之權利，係繼續存在於系爭抵價地上，另一方面卻又對於上訴人配偶等分配系爭抵價地出售價金，認為無減免處罰標準第3條第2項第3款之適用，原判決對於上訴人配偶所得主張之權利，以及因此有無減免處罰標準適用上之認定，顯有認定上邏輯之謬誤，實有判決理由矛盾之情形。
六、本院查：
（一）按：
１、行為時所得稅法（下稱本法）第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第4條第1項第16款、第17款規定：「下列各種所得，免納所得稅：．．．個人．．．出售土地．．．，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，．．．其交易之所得。因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。．．．。」第7條第3項、第9條規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第13條、第14條第1項規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．第七類：財產交易所得：．．．。凡財產及權利因交易而取得之所得：．．．財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價，及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．。」第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1項（98年4月22日修正前條文）、第110條第1項（98年5月27日修正前條文）規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
２、土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，．．．免徵土地增值稅。」
３、遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產稅之納稅義務人如下：有遺囑執行人者，為遺囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」第10條第1項：「遺產．．．價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準；．．．。」第13條（98年1月21日修正前條文）、第14條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列規定稅率課徵之：．．．。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值。．．．。」
４、司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」
（二）次按：
１、行為時民法「物權」編（98年1月23日修正公布、自公布後6個月施行前條文）第757條規定：「物權，除本法或其他法律有規定外，不得創設。」第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」本條立法理由載明：「查民律草案第979條理由謂物權，既有極強之效力，得對抗一般之人，故關於不動產物權取得、設定、喪失、及變更之法律行為，若不令其履行方式，即對於第三人發生效力，第三人必蒙不測之損害。充其弊，必至使交易有不能安全之虞，自來各國為保證第三人之利益及交易安全計，設種種制度。現今各國為達此目的，亦設種種制度，其款目雖繁，其重要大別為三：一曰地券交付主義。二曰登記公示主義。三曰登記要件主義。『地券交付主義』者，各土地設地券交付主權利人，於券上記載不動產物權之得喪變更，以確定不動產物權之權利狀態，使有利害關係之第三人，得就該地券推知該不動產物權之權利狀態也。『登記公示主義』者，於各不動產所在地之官署，備置公簿，於簿上記載不動產物權之得喪變更，使有利害關係之第三人，得就該公簿推知該不動產物權之權利狀態，而不動產物權之得喪變更，若不登記於該公簿上，則不得以之對抗第三人也。（雖不能對抗第三人，然當事人之間，僅依意思表示，既完全生效力。）『登記要件主義』者，於各不動產所在地之官署，備置公簿，於簿上記載不動產物權之得喪變更，使有利害關係之第三人，得就該公簿推知該不動產物權之權利狀態，而不動產物權之得喪變更，若不登記於該公簿上，不能生不動產物權得喪變更之效力也。（非但不能對抗第三人，即當事人之間，亦不能發生效力。）地券交付主義辦法，失於繁雜，登記公示主義，有已成物權不得對抗第三人之弊，與物權之本質不合，理論上亦不當，本條均不採用。登記要件主義辦法，既簡捷易行，亦不至有不得對抗第三人之物權，就實際理論言之，均臻妥協，此為本法所採用。」第759條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」其立法理由載稱：「謹按依前條之規定，凡不動產物權，如有取得、設定、喪失或變更之情事，非經登記，不生效力，是本法對於不動產物權，係採登記要件主義，故因繼承、強制執行、公用徵收、或法院之判決，在未登記之前，業已取得不動產所有權者，亦非經登記後，不得處分該不動產物權，以貫徹登記要件主義之本旨。」同法「繼承」編第1148條（97年1月2日修正公布前條文）規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」
２、64年7月24日修正公布土地法第6條規定：「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言。其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」第30條規定：「（第1項）私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。（第2項）違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」（按：本條嗣於89年1月26日修正公布時刪除，理由為：因放寬農地農有政策之執行，原有關農地移轉承受人資格及身分限制之相關規定，爰配合刪除。關於農地不得移轉共有之規定，於農業發展條例修正草案第15條亦已明文規定，現行相關規定併予刪除）。第37條第1項規定：「土地登記，謂土地及建築改良物之所有權與他項權利之登記。」第208條、第212條規定：「國家因下列公共事業之需要，得依本法之規定，徵收私有土地。但徵收之範圍，應以其事業所必需者為限。．．．。」「（第1項）因下列各款之一徵收土地，得為區段徵收。實施國家經濟政策。新設都市地域。舉辦第二百零八條第一款或第三款之事業。（第2項）前項區段徵收，謂於一定區域內之土地，應重新分宗整理，而為全區土地之徵收。」依據土地法第37條第2項授權訂定之土地登記規則第6條第1項規定：「土地權利經登記機關依本規則登記於登記簿，並校對完竣，加蓋登簿及校對人員名章後，為登記完畢。」第87條規定：「申請農地所有權移轉登記，除法令另有規定外，應提出承受人自耕能力證明書。」
３、平均地權條例第1條規定：「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規定者，適用土地法及其他有關法律之規定。」第53條第1項規定：「各級主管機關得就下列地區報經行政院核准後施行區段徵收：新設都市地區之全部或一部，實施開發建設者。舊都市地區為公共安全、公共衛生、公共交通之需要或促進土地之合理使用實施更新者。都市土地開發新社區者。農村社區為加強公共設施、改善公共衛生之需要、或配合農業發展之規劃實施更新或開發新社區者。」第54條、第55條規定：「（第1項）各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第十條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。抵價地總面積，以徵收總面積百分之五十為原則；其因情形特殊，經上級主管機關核准者，不在此限。但不得少於百分之四十。（第2項）被徵收土地所有權人，應領回抵價地之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算其應領之權利價值，並以該抵價地之單位地價折算之。（第3項）．．．。」「（第1項）依本條例實施區段徵收之土地，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內以書面申請發給抵價地。（第2項）領回抵價地者，由徵收機關於規劃分配後，囑託該管登記機關逕行辦理土地所有權登記並通知土地所有權人。」本條例施行細則第70條第1項規定：「實施區段徵收時，徵收機關應預計區段徵收後土地平均開發成本，○○○區段○○○○街廓土地之位置、地勢、交通、道路寬度、公共設施及預期發展情形○○○區段○○○路街各路線價或區段價，提經地價評議委員會評定後，作為計算原土地所有權人下列權益之標準。應領抵價地之權利價值。應領抵價地之面積。實際領回抵價地之地價。．．．。」
（三）綜合上開法令規定及司法院解釋意旨，可知：
１、凡有中華民國來源所得之個人-亦即綜合所得稅之納稅義務人，均應於本法規定之期限內，「自行」將其上一年度構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，暨依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額與可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，填寫申報書，向該管稽徵機關申報，且於申報前「自行繳納」該綜合所得稅款；有配偶者，並應合併申報。簡言之，我國所得稅法，係採「自動申報、繳納」之制度，納稅義務人並負有「誠實申報」之義務；倘納稅義務人雖已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報而有故意或過失情事者，並應處以前揭規定之罰鍰。
２、本法規定納稅義務人「出售土地」交易所得及「繼承取得」之財產，免納所得稅，乃因納稅義務人（出售土地之原所有權人）於出售（有償移轉）土地時，已依土地稅法規定繳納「土地增值稅」；而納稅義務人於繼承開始（被繼承人死亡）時，亦依遺產及贈與稅法規定，就被繼承人死亡時在中華民國境內、境外之全部遺產（不動產、動產及債權等），依繼承開始時之時價計算的遺產總額，減除規定之各項扣除額暨免稅額後，按規定稅率繳納遺產稅，為免重複課稅，故予免徵。
３、民法關於不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失、及變更，採「登記要件主義」-又稱「設權登記（創設登記）」，亦即於各不動產所在地之地政登記機關，備置登記簿，在簿上記載不動產物權之得喪變更，使有利害關係之第三人，得就該登記簿推知該不動產物權之權利狀態，而不動產物權之得喪變更，若不登記於該公簿上，不能生不動產物權得喪變更之效力（非但不能對抗第三人，即當事人之間，亦不能發生效力）。又前開所稱「登記」，指將不動產物權（所有權或他項權利）之變動事項，依上開土地法及土地登記規則規定，經登記機關登記於登記簿、並校對、加蓋登簿與校對人員名章，完成登記程序者而言。準此，前舉本法第4條第1項第16款「『個人』出售土地交易所得」所謂之「個人」，乃指登記於上揭土地登記簿之「土地所有人」；而本法第14條第1項第七類規定之「財產交易所得」，則指綜合所得稅之納稅義務人，取得出售其所有土地或家庭日常使用之衣物、家具以外之財產及權利之所得而言。另本法第十類「其他所得」，應以該收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
４、85年1月26日制定公布信託法第1條、第10條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產。」是知，信託乃委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為，於信託關係消滅後，受託人始負有返還信託財產與信託人之義務。而信託法於85年1月26日公布施行前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。上開「信託行為」，在信託法公布施行前，最高法院即曾作成66年台再字第42號判例（按：本則判例於91年10月1日經該院91年度第12次民事庭會議決議不再援用；理由為：85年1月26日信託法已公布施行）稱：「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法（實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。『所謂信託行為』，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利」等語。又私法上法律行為有所謂「借名登記」者，所稱「借名登記」，指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而「仍由自己管理、使用、處分」，他方允就該財產為出名登記之契約，基於同上法理，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應賦予法律上之效力，亦即該「借名登記『內部間』」仍應承認借名人為真正所有權人，該「借名人」對「被借名人（登記名義人）」得行使所有物返還登記請求權。故所謂「信託」與「借名登記」，其區別在於，信託財產由受託人依信託本旨管理、處分；「借名登記」之財產則仍由借名人自己管理、使用及處分。
５、於89年1月26日修正公布刪除土地法第30條前，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有；所稱自耕，係指自任耕作者而言。申請農地所有權移轉登記，除法令另有規定外，並應提出承受人自耕能力證明書。
６、依前揭土地法及平均地權條例規定，所稱「區段徵收」，謂「於一定區域內之土地，應重新分宗整理，而為全區土地之徵收」（按：土地徵收條例係於89年2月2日制定公布施行）。各級主管機關施行區段徵收時，應依同條例第10條規定補償其地價；如經被徵收土地所有權人之申請，得以「徵收後『可供建築』之土地」折算抵付；土地所有權人應領回「抵價地」之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算應領之權利價值，並以該抵價地之單位地價折算之；領回抵價地者，由徵收機關於規劃分配後，囑託該管登記機關逕行辦理土地所有權登記並通知土地所有權人。又實施區段徵收時，徵收機關應預計區段徵收後土地平均開發成本，○○○區段○○○○街廓土地之位置、地勢、交通、道路寬度、公共設施及預期發展情形○○○區段○○○路街之路線價或區段價，提經地價評議委員會評定後，作為計算「原土地所有權人」領回抵價地權利價值及面積之計算標準。所稱「原土地所有權人」，徵諸前揭說明，係指登記於土地登記簿之所有權人而言甚明。是知：
（１）實施區段徵收後，原土地所有權人領回之「抵價地」，均為「『可供建築』之土地」，該「抵價地」之權利價值，乃徵收機關依據上開平均地權條例施行細則第70條規定所列情形，預為估計並提經地價評議委員會評定後所得；換言之，該權利價值，即係徵收後原土地所有權人領回可供建築土地（抵價地）折抵徵收補償地價之客觀標準。
（２）無自耕能力之被繼承人生前（89年1月26日修正刪除土地法第30條前）自行獨資、或與有自耕能力之農民合資購買私有農地，約定由有自耕能力之農民出名（借名登記，將該私有農地之所有權登記為該農民所有（登記名義人），被繼承人取得返還該土地所有權移轉登記之請求權（債權），嗣被繼承人死亡，由其繼承人繼承取得該返還土地所有權移轉登記之請求權（債權），並依上開遺產及贈與稅法規定，以繼承開始時該項債權之時價併入被繼承人之遺產總額，課徵遺產稅。該農地仍借名登記中，經政府辦理區段徵收，由該被借名人領回「可供建築之抵價地」並出售，因繼承人在繼承該返還土地所有權之請求權後、至借名登記之土地為政府辦理區段徵收經出名（被借名人）土地所有權人領回可供建築之抵價地、迄該抵價地出售前，始終未行使前開所有物返還登記請求權（請求將該抵價地所有權移轉登記於繼承人名下單獨所有或與被借名人共有），徵諸上開規定及說明，該繼承人並非該抵價地之所有權人（單獨所有或共有），此時繼承人所繼承之所有物返還登記請求權，轉換為請求給付「出售土地價金」之權利；如該抵價地自登記名義人領回後迄出售時有所增益（增值）-亦即將出售所得價金減除當初領回該抵價地之權利價值（成本-相當於補償被徵收土地之地價）與其他必要費用後仍有所得，該項所得，核屬前揭本法規定之「第十類-其他所得」。
（３）本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅」意旨，可資參照。
（四）末按，100年5月27日修正稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．三、納稅義務人於中華民國八十九年一月二十七日以前購買之農地，因土地法第三十條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於八十九年一月二十八日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」其修正理由載明：「．．．㈣89年1月26日修正公布前土地法第30條前段規定：『私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限。』修法前未能自耕者購買農地，登記於能自耕之他人名下，嗣於該他人將該農地移轉登記為實際買受人名義前，將土地移轉予第三人，考量未能自耕卻實際購買農地之出資者，繫於其與登記名義人之債權關係而獲取之所得，不得適用所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅規定，係因前開土地法之限制，其所得漏未申報或短漏報者，允宜補稅免罰，爰增訂第3款規定」等語。準此，適用上開「補稅免罰」規定，應具備下列要件：
１、須89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條（於89年1月26日修正公布刪除，依中央法規標準法第13條規定，自公布之日起算至第3日起-即1月28日起發生效力）之限制，而以能自耕之他人名義登記（借名登記）。
２、該以他人名義登記之農地，於89年1月28日-即刪除土地法第30條限制購買農地之條文生效以後，實際出資買受人未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。換言之，倘該以他人名義登記之農地，於借名登記中，變更為可供建築之「建地」，惟借名人（實際買受人）未請求移轉登記為其所有，而將該「建地」移轉於第三人所獲取之所得，即無上開僅補稅、免予處罰規定之適用（應有故意或過失，自不待言）。
（五）本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：【關於本案土地出售分配款項，核課其他所得部分：①查本件原告（按即上訴人，下同）配偶之父陳德明與案外人陳正雄等9人於68年間共同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），故以陳正雄名義辦理登記為系爭土地之所有權人，而不動產權利之認定依民法第758條規定是以登記為準，因此原告主張「就出資情形及當時之合意，實質上為公同共有該農地」為無可憑；而84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），而○○年○月○○日陳德明往生，原告配偶之繼承僅得按投資比例擁有債權之請求權（物權應透過登記而實現，當時已非農地，是可以轉換成物權之共有登記，但並未辦理），而非繼承共有物權之應有部分，故原告配偶仍非該土地之所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，所以本案土地出售所為分配款項，並非出售土地之交易所得（並非行為時所得稅法第14條第1項第7類「財產交易所得」，而是第10類之「其他所得」），故原告此部分之主張，不足採信。②從而被告（按即被上訴人，下同）就原告配偶之父陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87至95年度系爭土地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333％核算原告配偶所得額9,204,536元，並依95及97年度實際受配價款比例68％及32％，核定原告配偶95年度（68％）及97年度（32％）其他所得分別為6,259,084元、2,945,452元，對數據計算部分原告亦無爭執，被告之核課應屬有據。至於，原告此部分之其餘爭執並無理由，敘述如下：1.原核定就成本計算時「扣除繼承時之債權請求權之時價以系爭土地○○年○月○○日繼承時之公告現值計算」，原告爭執於原處分就系爭土地繼承時按公告現值（成本），核定所得時按出售價格（所得），而在繼承時（87年）土地之公告現值與時價（出售價格）即有相當程度之價差，所謂「繼承時之債權請求權之時價」與「實現債權請求權時之時價」採計基礎顯不符公平原則云云；按權利之實現所獲得之利益扣除必要成本後為上開「其他所得」，而所謂之成本，應依最初之成本計算，本件原告配偶之父陳德明於68年間共同出資購買土地是最初成本，但○○年○月○○日原告配偶繼承時之取得成本是依繼承時之公告現值計算，至於68年至○○年○月○○日之間，所形成市價增值之利益，是原告配偶繼承的部分，原告配偶繼承時，就此財產價值以繼承時之公告現值計算，同樣的計算出售成本時扣除繼承時之債權請求權之時價，以系爭土地87年3月14日繼承時之公告現值計算，是同一標準，自無歧異。
而後，核定所得時按出售價格計算，這是債權實現之現實結果，二者不容混淆，原告所稱當無足憑。2.原告又稱，土地於出售時既已課徵土地增值稅，對分配予繼承人之款項復以「其他所得」核課所得稅，顯屬重複課稅者；經查，土地增值稅是移轉土地時課徵之稅捐，68年間本件原告配偶之父陳德明與他人共同出資購買土地（當時農地登記以自耕農為限），而以陳正雄名義辦理登記，事後出售土地移轉之際，當然發生土地增值稅，無論如何之登記只要發生移轉行為，均會發生土地增值稅的問題，而原告配偶並非該土地之所有權人（不是土地之登記共有人），僅得按投資比例取得應分得款項，所以本案土地出售所為分配款項計算時，就先將土地增值稅扣除，是土地移轉權利所發生之必要稅捐，而原告配偶所擁有的是土地出售得按投資比例取得應分得款項，這是兩階段的計算，在移轉登記之時點土地增值稅是共同投資者的共同成本，在按投資比例取得應分得款項，是個別獲利結算所衍生之其他所得，是綜合所得稅的一部分，自屬不同的稅制，不容混淆。簡言之，土地於出售時課徵土地增值稅，是共同投資者的移轉登記時發生應計算之之共同成本，不是對原告配偶之土地課徵土地增值稅（原告配偶不是土地所有權人），故就「其他所得」核課綜合所得稅，並非重複課稅，原告所稱亦無可採。3.關於經國稅局（被上訴人）「（就遺產）同意移轉」，即視為同意原告配偶等繼承人得主張該財產權利，而按所得稅法第4條第1項（第17款），對於列報之遺產屬於免稅者；經查，原告配偶之父陳德明於68年間共同購買土地之出資是最初的財產價值，但○○年○月○○日原告配偶繼承時之財產價值是依繼承時之公告現值計算，就出資時68年至繼承時87年之間，所形成財產價值增加之利益，是原告配偶繼承的利益，該部分才是列報遺產之免稅範圍，原核定就成本計算時，已經扣除繼承時之債權請求權之時價（以系爭土地○○年○月○○日繼承時之公告現值計算），並未違反所得稅法第4條第1項（第17款）之規定，被告核課原告配偶其他所得者，是繼承後所衍生之利益，足見原告所稱，當無可信。4.至於信託關係部分，原先因為共同出資購買土地，受限於農地登記以自耕農為限，故登記於陳正雄名下，原告主張就是信託關係。然而，84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，當時仍登記在陳正雄名下（此時已非農地，其登記自不受自耕農之限制），況信託法於85年1月26日頒訂公布，86年間共同投資之土地經政府徵收，於86年間發還抵價地後，若為信託登記就該參照信託法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；原告配偶之父陳德明生前、原告配偶於繼承之後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。而原告另稱68年間登記於陳正雄名下，就是信託關係者，並無實質之信託關係（無實質內容之積極管理或處分之約定），僅屬單純之借名登記，自非信託契約。】【關於裁罰部分：①綜合所得稅之課徵採自行申報制，納稅義務人取得應稅所得者，自應誠實申報，原告配偶於95、97年度確實取得「其他所得」分別為6,259,084元、2,945,452元，已如上述，原告就夫妻共同申報事項，自屬應注意，而能注意之範圍，且原告就此部分更應詳為審查核對，其未就實際所得予以申報，而致漏報所得，則為未注意，而有過失。至於，原告主張因繳過土地增值稅、或視為遺產之免稅、或因認為屬信託而免稅，而免除注意義務者；按原告之配偶從來都不是登記之土地共有人，並非土地增值稅之納稅義務人，而被核課之其他所得是繼承後之分配利益，且借名登記也與信託登記無關，這些明顯之事項不足以排除原告之注意義務，所稱因此而無過失者，殊無足採。②就財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令修正減免處罰標準第3條第2項第3款所免予處罰規定，係針對自耕農部分，因土地稅法在89年1月18日修正已刪除第30條之規定，亦即在89年1月之前，移轉登記必須有自耕農身分才能作移轉之限制者為範圍；而原先共同出資購買之農地，於84年間因政府整治基隆河截彎取直案工程，該土地經政府徵收，於86年間由政府發還抵價地（地號為臺北市○○區○○段○○○○號），該農地換成之抵價地，已非農地而無移轉之限制，當無上開減免處罰標準第3條第2項第3款所免予處罰規定之適用，原告所稱自無可信。又本件原處分機關雖係依據98年5月27日修正前所得稅法第110條第1項規定予以裁罰；惟揆諸該條項於修正後之罰則並未變更，即均為「處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」，是原告所主張本件應有稅捐稽徵法第48條之3「從新從優」原則之適用，亦無可採。從而被告按原告95及97年度所漏稅額各處0.5倍罰鍰870,989元及257,901元，應屬於法有據】等語，為其論據，詳述其得心證及上訴人主張如何不可採之理由於判決甚詳。揆諸前揭規定及說明，並無不合。
（六）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）皆予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨，仍執前詞，主張原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 阮 思 瑩