最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第197號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 潘麗玉被 上訴 人 亞東石化股份有限公司代 表 人 徐旭東訴訟代理人 陳惠明會計師
林瑞彬 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月15日臺北高等行政法院100年度訴更一字第211號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）210,521,016元、免稅所得937,808,677元、研究與發展支出10,254,182元及可抵減稅額3,076,255元、該年度准予抵減稅額31,354,214元，經上訴人各核定195,509,404元、0元、0元及0元、1,038,591元，應補稅額268,484,935元。被上訴人不服，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額復查，申經復查追認合於獎勵規定之免稅所得905,356,156元，其餘復查駁回。94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用205,204,497元、研究與發展支出9,528,630元及可抵減稅額2,858,589元，經上訴人各核定192,082,429元、0元及0元，應補稅額0元。被上訴人不服，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額復查，其餘項目申經復查未獲變更。95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本23,161,980,957元，經上訴人核定23,149,996,493元，應退稅額377,945元。被上訴人不服，申經復查未獲變更。被上訴人就93及94年度其他費用、95年度營業成本仍不服，提起訴願遭駁回，就上訴人關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,011,612元、13,122,068元、11,984,464元之部分，及93年度被上訴人依所得稅法第39條以尚未扣除之前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額部分，提起本件行政訴訟。經原審法院98年度訴字第2771號判決：
「原處分（含復查決定）及訴願決定關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均撤銷」。上訴人提起上訴，經本院100年度判字第1780號判決廢棄發回，復經原審法院更為審理判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為新台幣15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均撤銷」。
上訴人不服，復提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人依財政部86年9月18日台財稅第000000000號函（下稱財政部86年函釋）之意旨作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無上訴人所稱有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第3款扣繳他人稅款列為本事業損費之情事。依該函釋意旨，若我國扣繳義務人以內含扣繳稅款之「給付總額」做為計算扣繳基礎，則國內營利事業因已取得外國營利事業依其「給付總額」所開立之憑證，故當然亦可以內含扣繳稅款之「給付總額」入帳，此與外國營利事業僅就其實收金額（不含稅款之給付淨額）開立憑證，而國內營利事業僅就給付淨額計算扣繳稅款，並列為稅捐支出，即查核準則第90條第3款所稱之「扣繳他人稅款列為本事業損費」不同，實須辨明。（二）被上訴人已依財政部86年函釋規定，就外國營利事業開立INVOICE金額作為計算扣繳稅款及認列費用之基礎，惟上訴人混淆本案爭點為營利事業可否代墊他人稅款，顯有違稅捐稽徵法第12條之1第2項及實質課稅原則。又被上訴人91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計算基礎與93年度至95年度均一致，而上訴人於調查被上訴人91年度營利事業所得稅權利金列報方式後，並未再針對權利金項目進行調整，足證上訴人已認可被上訴人列報權利金之計算方法。（三）依司法院釋字第385號解釋之意旨，不應就同一權利金支出有關聯之權利、義務相關事項為不同認定，則上訴人忽視被上訴人之交易實質，以及辦理扣繳時依照86年函釋規定依「給付總額」為計算扣繳之基礎，然於認列費用時卻僅能就「給付淨額」認列費用，將被上訴人之系爭權利金交易產生之扣繳義務及申報損費之權利為不同認定，顯為割裂適用法令，已違反司法院釋字第385號解釋及86年函釋規定。本件參照財政部99年3月12日台財稅字第09804119811號函意旨，應得以給付總額（含所得稅）認列為被上訴人之費用。又作為課稅基礎之「給付總額」與扣減所得額之「損費」金額應相等，權利義務方為衡平，否則即有違反論理法則之情事。（四）本件每單位扣繳稅捐，原審基於不同方式進行論述以驗證本件採每單位美金7.875元作為給付總額，扣繳稅款美元1.575元以及給付權利金淨額為美元
6.3元之合理性及適法性，並非對每單位扣繳稅款有三種不同之金額。又本件每單位給付淨額為美金6.3元，依財政部86年函釋計算扣繳稅款時應以包含扣繳稅款之給付總額為基礎計算，是以由該給付淨額6.3元先除以（1－扣繳率20％）計算出給付總額7.875元，再按給付總額乘以法定扣繳率20％之扣繳稅率計算得出扣繳稅款為1.575元，反之由扣繳稅額1.575元除以給付總額7.875元進而驗證扣繳率為20％（1.575÷7.875=20％），可見發回意旨係對於扣繳稅率之計算有所誤解等語。求為判決：先位聲明：原處分、復查決定及訴願決定否准認列93年度至95年度之其他費用-權利金分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之處分均撤銷。備位聲明：上訴人應做成同意被上訴人有關93年度營利事業所得稅結算申報被上訴人依所得稅法第39條以尚未扣除之前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額之處分。（本件因先位聲明為有理由，原審並未就備位聲明部分為裁判，本院就該部分自無庸審究）。
三、上訴人則以：（一）本件被上訴人與ICI CHEMICALS ＆ POLYMERS LTD.（下稱ICI公司）簽訂生產PTA技術授權合約，依合約修定內容載明以每噸美金7元認列收取權利金，並依「
5.2條被授權方必須將5.1條所述之權利金款項加計50％之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」且被上訴人係以權利金淨額每公噸美金6.3元計算，為其所不爭，依合約書既已載明每公噸7元，被上訴人須負擔50％的稅款，即7元×10％（50％的稅款）為每公噸0.7元，故7元－0.7元等於6.3元為其權利金淨額，上訴人依被上訴人與ICI公司簽訂合約書，據以依其合約應以每噸美金7元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875元，差額合計93至95年度分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，分別核定93及94年度其他費用195,509,404元及192,082,429元、95年度營業成本23,149,996,493元並無不合。又財政部86年函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件尚屬不同。（二）依合約約定文字觀之，並無就約定各負擔50％之稅款之計算基準明確載述，亦無另就其係以內含或外加稅款之方式計算說明，則何以被上訴人要以外加稅款之方式計算權利金費用金額為每噸7.875元，理由及依據為何，均未見被上訴人提出具體說明及相關佐證資料。又依行政訴訟法第133條、第136條等規定，係考量法院就證據的調查時有窮盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故當事人仍需負有客觀的舉證責任。又主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任，本件系爭權利金費用，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由（收入之減項），不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由被上訴人就權利金費用之計算基礎負擔證明責任。（三）依財政部86年函釋之意旨，本件系爭外國營利事業實際取得之權利金為6.3元加計其應負擔之扣繳稅款為0.7元，是上訴人以7元為計算扣繳稅款之基礎，據以計算其應負擔之扣繳稅款7元×20％（扣繳率）×50％（應分攤扣繳稅款之比率）＝0.7元，核與該函釋規定無違，亦經本院100年度判字第1780號判決纂述甚詳等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件權利金支出，依系爭技術授權協議第5.1條、5.2條、修訂協議第2條等文義套用於財政部86年函釋意旨可知，所得稅法第88條規定，ICI公司有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人即被上訴人之負責人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款（假設為T）在內給付總額為基礎。被上訴人與ICI公司簽訂系爭技術授權協議及修訂協議，雖約定ICI公司取得之權利金（由14.5美元/公噸降至7美元/公噸）應納之所得稅，由被上訴人負擔50％（即0.5T），扣繳義務人即被上訴人之負責人於給付時，應以ICI公司實際取得之權利金（即系爭技術授權協議及修訂協議所謂之浮動權利金[7＋0.5T]），加計其應負擔之扣繳稅款（0.5T）後之給付總額[(7＋0.5T)＋0.5T]，作為計算扣繳稅款之基礎。準此，其計算式為[(7+0.5T)＋0.5T]×20％=T，T=7/4，亦即扣繳稅款為7/4美元/公噸，被上訴人及ICI公司各應負擔之50％扣繳稅款為7/8美元/公噸，ICI公司實際取得之權利金，對應為被上訴人實際支出之權利金為7又7/8（即7.875）美元/公噸。參以被上訴人提出系爭權利金計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書與外國廠商請款之憑證（INVOICE），亦載明系爭權利金單價為7.875元，則被上訴人主張本件雙方關於權利金約定之金額為每公噸美金7.875元，應屬可採。上訴人僅准予認列每公噸美金7元，乃誤解系爭技術授權協議第5.1條、第5.2條及修訂協議第2條約定所致。（二）系爭權利金爭議可適用財政部86年函釋，業經本院100年度判字第2086號、100年度判字第2257號判決闡示，自無疑義。且系爭權利金金額究為若干，不僅關係被上訴人負責人之扣繳義務，亦關係被上訴人當年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，依財政部86年函釋可知扣繳義務人於給付時，即應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎，不應認有為他人代墊稅款之意涵。上訴人認本件不應適用該函釋，無異於要求被上訴人於辦理扣繳時，以加計應扣繳稅款之金額為給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎；然於同一交易事項列報費用時，又不得採用86年函釋意旨將代為扣繳之稅款計入。上訴人就同一權利金支出有關聯之權利及義務，採用不同之認定方法，割裂適用法律，自屬無據等語，而為「訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為新台幣15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均撤銷」之判決。
五、上訴意旨略謂：（一）依行政訴訟法第133條、第136條準用民事訴訟法第277條等規定，本件系爭權利金費用，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由（收入之減項），應由被上訴人就權利金費用之計算基礎負擔證明責任。（二）原審判決以被上訴人與ICI公司簽訂之「技術授權協議」及「修訂協議」文字觀之，上開協議雖約定ICI公司取得之權利金（由
14.5美元/公噸降至7美元/公噸）應納之所得稅，由被上訴人負擔50％，其計算扣繳稅款之基礎，核有財政部86年函釋之適用，而逕予認定ICI公司實際取得之權利金，對應為被上訴人實際支出之權利金總額為7.875美元/公噸，顯有解釋錯誤及涵攝錯誤之違法。（三）攸關系爭權利金認定之「技術授權協議」及「修訂協議」約定之真意為何，綜合合約文意解釋及當事人真意，上訴人依合約書所載每噸7元及被上訴人須負擔50％的稅款，計算被上訴人權利金支出金額為7元－0.7元（契約約定應由被上訴人負擔50％之扣繳稅款7×20％×50％）＝6.3元，完全與契約所載「權利金淨額」6.3元相符，故本件上訴人乃以權利金淨額6.3元＋合約書載明被上訴人需分攤負擔之50％扣繳稅款0.7元，據以核定被上訴人權利金費用正確應為7元，並無不合，詎原審逕認上訴人拘泥字面或截取契約中一二語，任意推解致失真意，未通觀該項權利金協議全文及斟酌其他相關證據文件為其判斷之標準，顯有違經驗、論理法則及判決理由矛盾之情事。（四）本件被上訴人主張權利金費用為每噸7.875元，係以外加稅款之方式計算與上訴人不同：依被上訴人主張，係「7÷（1-20％扣繳率）＝8.75，（8.75－7）×50％約定負擔之扣繳稅款＝0.875.7＋0.875＝7.875」；依上訴人見解：「7－（7×20％×50％）＝6.3，6.3＋0.7＝7」。惟系爭權利金支出合約之約定，究係以內含或外加稅款之方式為計算基準？從合約約定文字觀之，並無就約定各負擔50％之稅款之計算基準明確載述，亦無另就其係以內含或外加稅款之方式計算說明，則何以被上訴人要以外加稅款之方式計算權利金費用金額為每噸7.875元、理由及依據為何，均未見被上訴人提出具體之說明及相關佐證資料，原審亦未指摘，顯有判決未盡調查、違反經驗、論理法則之違法。（五）本次原審判決亦逕予適用財政部86年函釋，未以廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，顯違反行政訴訟法第260條第3項之規定，有適用法規不當之違法等語。
六、本院按：（一）「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」行為時所得稅法第38條及第88條第1項第2款後段分別定有明文。「權利金：一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」「稅捐：……三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」分別為查核準則第87條第1款及第90條第3款所明定。又「所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以『外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬』，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」為財政部86年9月18日台財稅字第861914097號函釋所明示。（二）原判決以：本件權利金支出，依系爭技術授權協議第5.1條、5.2條、修訂協議第2條等文義套用於財政部86年函釋意旨可知，本件扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款（假設為T）在內給付總額為基礎。被上訴人與ICI公司簽訂系爭技術授權協議及修訂協議，雖約定ICI公司取得之權利金（7美元/公噸）應納之所得稅，由被上訴人負擔50％（即0.5T），扣繳義務人即被上訴人之負責人於給付時，應以ICI公司實際取得之權利金（即系爭技術授權協議及修訂協議所謂之浮動權利金[7＋0.5T]），加計其應負擔之扣繳稅款（0.5T）後之給付總額[(7＋0.5T)＋0.5T]，作為計算扣繳稅款之基礎。準此，其計算式為[(7 +0.5T)＋0.5T]×20％=T，T=7/4，亦即扣繳稅款為7/4美元/公噸，被上訴人及ICI公司各應負擔之50％扣繳稅款為7/8美元/公噸，ICI公司實際取得之權利金，對應為被上訴人實際支出之權利金為7又7/8（即7.875）美元/公噸。參以被上訴人提出系爭權利金計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書與外國廠商請款之憑證（INVOICE）亦載明系爭權利金單價為7.875元，則被上訴人主張本件雙方關於權利金約定之金額為每公噸美金7.875元，應屬可採，上訴人僅准予認列每公噸美金7元，乃誤解系爭技術授權協議第5.1條、第5.2條及系爭修訂協議第2條約定所致等語，經核尚無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）細繹系爭技術授權協議第5.2條所載：「被授權人若經要求扣繳稅款時，應以第5.1條提及之款項加上該金額50％的任何所得稅額，支付第5.1條之淨額」之真意，僅約定扣繳稅款時之扣繳金額應以第5.1條之款項（即每公噸美金7元）加上該金額50％之所得稅額為準，原無由被上訴人及ICI公司各負擔50％扣繳稅款之含意，惟因技術授權協議第5.1條之金額每公噸美金7元，已內含50%之所得稅額美金0.7元，故ICI公司僅實得美金6.3元，且實際上該所得稅額美金0.7元係由被上訴人所支付（詳下述），至於其餘50％之扣繳稅額究應由被上訴人或ICI公司支付，系爭技術授權協議第5.2條之約定文義並不明確，依實質課稅原則，自應探求當事人之真意，從被上訴人與ICI公司實際交易之情形，及該扣繳稅款究竟由何人所實際支付加以判斷，而不能僅因系爭技術授權協議約定「加上該金額50％的任何所得稅額」等文字，即逕謂本件係約定由被上訴人與ICI公司各負擔50％之扣繳稅款。
依卷附權利金計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、及外國廠商請款之憑證（INVOICE），均載明系爭權利金單價為美金7.875元，且確為被上訴人所支付，而ICI公司除實得每公噸美金6.3元之權利金外，並未支付任何扣繳稅款，為兩造所不爭，且依技術授權協議第5.2條之文義，亦無由ICI公司負擔50％扣繳稅額之含意，足認本件扣繳稅款美金
1.575元（7.875元－6.3元）確係由被上訴人所全額支付，依財政部86年函釋之意旨，應以外國營利事業實際取得之權利金，加計我國營利事業應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎，準此，自應准予全額（美金7.875元）認列為費用，始符該函釋之原意。上訴人僅從形式上認定被上訴人僅應負擔50％之扣繳稅款，未能深究被上訴人與ICI公司間實際交易之情形，遽認被上訴人所支付之每公噸美金1.575元扣繳稅款，其中僅50%即美金0.7元為被上訴人所負擔，其餘美金0.875元，係被上訴人代ICI公司墊付稅捐，而否准認列該部分為費用，揆之以上規定及說明，自有未洽。又上訴人於被上訴人辦理扣繳時，要求適用86年函釋，應以加計扣繳稅款之金額即給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎；然於被上訴人列報費用時，卻認無86年函釋之適用，不得將扣繳之稅款計入，就同一權利金支出有關聯之扣繳義務及列報費用權利，採取不同之認定方法，割裂法律之適用，亦有違論理法則。（四）原判決以稅前權利金每公噸美金7元為計算基礎，認被上訴人應負擔50％之扣繳稅款為美金0.875元，總計每公噸為美金7.875元，應准予全額提列為費用，其理由與計算方式雖有不同，惟結論則無二致。（五）綜上所述，原判決認被上訴人與ICI公司間關於給付權利金金額之約定應為每公噸7.875美元，應准予全數列報為費用，並無違誤。上訴論旨指摘原判決違背經驗法則、論理法則及適用法規不當等語，尚屬無據，其仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 12 日
書記官 張 雅 琴