最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第109號上 訴 人 富邦產物保險股份有限公司代 表 人 石燦明訴訟代理人 卓隆燁 會計師
張芷 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年10月30日臺北高等行政法院101年度訴字第1159號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報期初餘額新臺幣(下同)199,532,976元及分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007元，經被上訴人初查分別核定期初餘額96,011,831元及分配股利總額所含之可扣抵稅額123,847,899元，致超額分配股東可扣抵稅額62,954,108元，乃補徵稅額62,954,108元，並依所得稅法第114條之2規定，按超額分配金額62,954,108元處1倍之罰鍰62,954,100元（計至百元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人100年12月20日財北國稅法一字第1000251215號復查決定駁回（下稱原處分）。上訴人仍不服，經遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1159號判決（下稱原審判決）駁回。上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）關於補徵稅額部分：
1.被上訴人以依財政部92年2月12日台財稅第0000000000號函釋發布之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱財政部92年函釋訂頒處理原則）第10條規定股東可扣抵稅額之處理，上訴人應於合併結算申報日計入金融控股公司當年度股東可扣抵稅額，惟該處理原則顯與租稅法律主義相違。
2.被上訴人認上訴人因91年度股東可扣抵稅額期末數連帶影響續後年度股東可扣抵稅額餘額，並據以轉入93年度之股東可扣抵稅額期初數，致93年度有超額分配之情，原處分難謂未對上訴人造成多重不利。
3.被上訴人認上訴人93年度盈餘分配時開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額186,802,007元，嗣經查得有溢分配可扣抵稅額62,954,108元之情事，惟溢分配之可扣抵稅額並未全數分派與股東，被上訴人未予明查。
4.被上訴人認上訴人以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配，並無對上訴人股東造成多重不利而有違比例原則之情，以上訴人持續以錯誤之稅額扣抵比率以致超額分配，忽略上訴人因91年度股東可扣抵稅額期末數連帶影響續後年度股東可扣抵稅額餘額，致93年度有超額分配，原處分顯有割裂取證之嫌。
（二）關於罰鍰部分：
1.上訴人未違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無再討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在，被上訴人顯違反行政罰法第7條、司法院釋字第275號解釋及本院101年度判字第116號判決等規定及意旨。
2.上訴人93年度經被上訴人認有超額分配，係因上訴人91年度股東可扣抵稅額計入數經被上訴人認不應計入，而影響92及93年期初數，致93年度有超額分配之情，並認上訴人93年度案件不得比照上訴人94年度案件辦理，被上訴人見解實與稅捐之衡平原則相違等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）關於補徵稅額部分：
1.本件系爭超額分配股東可扣抵稅額及罰鍰事件為金融控股公司法所未規範事項，而財政部92年函釋訂頒處理原則之制定依據為所得稅法第71條，係財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報者，所訂定更具體化之技術性、細節性之行政規則，符合企業併購法第40條第4項規定，亦無違背金融控股公司法為促進金融組織功能再造，發揮金融機構綜合經營效益，並兼顧金融跨業經營之合併監理及維護公共利益，以期健全金融市場之穩健發展之立法意旨，自可適用。上訴人認財政部92年函釋訂頒處理原則僅經企業併購法第40條第4項明定法律授權而無金融控股公司法第49條之明確法律授權依據，違反租稅法律主義，依行政程序法第150條應為無效，係屬對法令適用之誤解。
2.超額分配稅額係分配股利總額所含之可扣抵稅額實際分配可扣抵稅額超過依規定應分配可扣抵稅額，上訴人91年度計入不應計入之91年度暫、扣繳稅款，並於以後年度持續以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配，非可以「多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584元及罰鍰62,954,100元，已遠超過被上訴人認上訴人91年度股東可扣抵稅額暫、扣繳稅款計入之104,052,807元」，而謂對上訴人股東造成多重不利而有違比例原則。
3.被上訴人原核定分配股利總額所含之可扣抵稅額應為123,847,899元，據以核定超額分配可扣抵稅額62,954,108元。超額分配之可扣抵稅額62,954,108元係包括於實際分配之股東可扣抵稅額186,802,007元，上訴人空言溢分配之可扣抵稅額並未全數分派與股東，未足採信。
4.被上訴人核定股東可扣抵稅額帳戶金額186,802,007元，即為上訴人已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，亦係所得稅法第66條之4規定之減除項目，於法並無不合。是上訴人訴稱忽略其因91年度股東可扣抵稅額期末數連帶影響續後年度股東可扣抵稅額餘額，致93年度有超額分配，有割裂取證之嫌，顯係誤解。
（二）關於罰鍰部分：
1.上訴人復將系爭暫、扣繳稅額計104,052,807元計入上訴人股東可扣抵稅額，致93年度有超額分配可扣抵稅額之情形，非可謂上訴人未違反客觀存在之誠實義務，而與違章規範之構成要件不該當，被上訴人依所得稅法第114條之2第1項規定，就上訴人93年度超額分配之可扣抵稅額，處以罰鍰，並無不合。
2.至94年度超額分配未予裁罰，係因同源於「91年度有違反所得稅法第66條之3規定（不應計入而計入）之錯誤」，已於93年度依規定論罰，為避免重複處罰之故，要不能推論為「因期初餘額變動所致，不予裁罰」等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）關於補徵稅額部分：
1.本件超額分配股東可扣抵稅額及罰鍰事件為金融控股公司法所未規範事項，而財政部92年函釋訂頒處理原則之制定依據為所得稅法第71條，係財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報者，所訂定更具體化之技術性、細節性之行政規則，符合企業併購法第40條第4項規定，自可適用。
2.上訴人既已選擇以富邦金融控股股份有限公司（下稱富邦金控）為納稅義務人，辦理合併結算申報，復將上訴人系爭暫、扣繳稅額計104,052,807元計入上訴人股東可扣抵稅額，顯係錯誤。
3.超額分配稅額係分配股利總額所含之可扣抵稅額實際分配可扣抵稅額超過依規定應分配可扣抵稅額，上訴人91年度計入不應計入之91年度暫、扣繳稅款，並於以後年度持續以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配，非可以「多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584元及罰鍰62,954,100元，已遠超過被上訴人認上訴人91年度股東可扣抵稅額暫、扣繳稅款計入之104,052,807元」，而謂對上訴人股東造成多重不利而有違比例原則。
4.超額分配之可扣抵稅額62,954,108元係包括於實際分配之股東可扣抵稅額186,802,007元，足見上訴人空言主張溢分配之可扣抵稅額並未全數分派與股東云云，顯與事實不符，不足採據。
5.被上訴人核定股東可扣抵稅額帳戶代號31及代號60金額合計數186,802,007元，即為上訴人已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，亦係所得稅法第66條之4規定之減除項目，僅係分2項目列示而已，於法並無不合；換言之，如超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額。足見上訴人此部分之主張，顯係誤解，亦非可採。
（二）關於罰鍰部分：
1.上訴人於91年度於其股東可扣抵稅額重複計入暫、扣繳稅額，且未於91及92年度股東可扣抵稅額調整或更正申報，致多計93年度股東可扣抵稅額期初餘額，進而於93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報之分配日稅額扣抵比率8.16%超過按規定核算之比例5.41%，致實際分配予股東之可扣抵稅額超過其應分配之可扣抵稅額情形，非可謂上訴人未違反客觀存在之誠實義務，而與違章規範之構成要件不該當。按稅額扣抵比率之計算，法律已有明定，上訴人未依規定計算，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰，故被上訴人依所得稅法第114條之2第1項規定，就上訴人93年度超額分配之可扣抵稅額，處以罰鍰，並無不合。
2.又94年度超額分配未予裁罰，係因同源於「91年度有違反所得稅法第66條之3規定（不應計入而計入）之錯誤」，已於93年度依規定論罰，為避免重複處罰之故，要不能推論為「因期初餘額變動所致，不予裁罰」，足見上訴人此部分之主張，顯係誤解，亦非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）關於補徵稅額部分：
1.按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」「……其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」分別為行為時所得稅法第66條之1第1項、第66條之2第2項、第66條之3第1項及第66條之6第1項前段所明定。次按「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，依金融控股公司法第49條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者……應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、……十、股東可扣抵稅額帳戶之處理規定：㈠合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。其屬以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳者，計入日期為合併結算申報日；其屬以現金繳納者，計入日期為繳納稅款日。……。」及「一、營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：㈠營利事業違反所得稅法……第66條之3……規定，多計股東可扣抵稅額帳戶餘額或應計入金額……，致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應分別於……第66條之3第2項……規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額……。㈡營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：1.前項㈠規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。……。3.未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率。㈢營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。二、本部90年4月2日台財稅字第0900451147號函說明三㈡2之規定，自本令發布日起停止適用。」業經財政部92年函釋訂頒處理原則及100年6月9日台財稅字第10000061340號令釋（下稱100年6月9日令釋）在案。
2.本件原審本於職權調查證據後，所認定之前揭事實為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。原審判決進而以：本件系爭超額分配股東可扣抵稅額事件為金融控股公司法所未規範事項，而財政部92年函釋訂頒處理原則之制定依據為所得稅法第71條，係財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報者，所訂定更具體化之技術性、細節性之行政規則，符合企業併購法第40條第4項規定：「合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之。」亦無違背金融控股公司法為促進金融組織功能再造，發揮金融機構綜合經營效益，並兼顧金融跨業經營之合併監理及維護公共利益，以期健全金融市場之穩健發展之立法意旨，自可適用。而上訴人91年度營利事業所得稅既經依金融控股公司法第49條規定，選擇以金融控股公司（即富邦金控）為納稅義務人，依所得稅法第71條規定，將系爭91年度暫、扣繳稅額計104,052,807元（暫繳稅額23,517,553元＋暫扣繳稅額80,535,254元）併入富邦金控合併結算之暫、扣繳稅額計算，合併申報營利事業所得稅，自無再將該系爭金額計入上訴人股東可扣抵稅額帳戶之理。且富邦金控與其子公司91年度營利事業所得稅，合併申報全年應納稅額為0元，減除申報暫繳稅額162,630,289元（富邦金控2,566,288元＋上訴人23,517,553元＋富邦人壽保險股份有限公司0元＋富邦商業銀行股份有限公司0元＋富邦綜合證券股份有限公司136,546,448元）、尚未抵繳之扣繳稅額462,099,361元（富邦金控470,088元＋上訴人80,535,254元＋富邦人壽保險股份有限公司173,283,626元＋富邦商業銀行股份有限公司163,823,189元＋富邦綜合證券股份有限公司43,987,204元），申報有應退稅額。因合併申報全年應納稅額為0元，是依前揭所得稅法第66條之3規定，自無暫繳稅款及扣繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶情事。另依財政部100年6月9日令釋規定，營利事業於股利或盈餘之分配日違反所得稅法第66條之3規定致虛增股東可扣抵稅額帳戶者，及未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶中減除該超額分配之金額；又於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，此乃財政部為解決營利事業依法補繳超額分配之可扣抵稅額可否計入股東可扣抵稅額帳戶所為之令釋。因本件上訴人迄未補繳系爭超額分配稅款，故上訴人93年度超額分配補徵之稅款，無法依上揭令釋規定計入股東可扣抵稅額帳戶。次查：上訴人93年度股東可扣抵稅額帳戶代號31申報減除分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007元，係上訴人系爭年度分配盈餘而開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額，被上訴人查得上訴人有溢分配盈餘62,954,108元情事，故核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899元，係上訴人「應」分配股利總額所含之可扣抵稅額，另核定代號60超額分配可扣抵稅額62,954,108元(即186,802,007元-123,847,899元)。被上訴人核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899元及代號60金額62,954,108元合計數186,802,007元，即為上訴人已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，亦係首揭所得稅法第66條之4規定之減除項目，僅係分2項目列示而已，於法並無不合；又股東可扣抵稅額帳戶餘額係累積餘額之概念，倘超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，是被上訴人為正確計算股東可扣抵稅額帳戶，依上開規定，核定超額分配可扣抵稅額，雖造成期末餘額與上訴人帳載不一，惟上訴人依100年6月9日令釋規定，於補繳系爭超額分配稅款及正確記載期初餘額之年度，即可使股東可扣抵稅額帳戶正確反映帳載數額。如超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額。又超額分配稅額係分配股利總額所含之可扣抵稅額實際分配可扣抵稅額超過依規定應分配可扣抵稅額，上訴人91年度計入不應計入之91年度暫、扣繳稅款，並於以後年度持續以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配（實際分配可扣抵稅額－依規定應分配可扣抵稅額）。又上訴人93年度盈餘分配時開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額為186,802,007元，實則應為123,847,899元，據以核定超額分配可扣抵稅額62,954,108元（即186,802,007元-123,847,899元)。超額分配之可扣抵稅額62,954,108元係包括於實際分配之股東可扣抵稅額186,802,007元，溢分配之可扣抵稅額實已全數分派與股東為由，認上訴人前揭之起訴主張無理由，而駁回上訴人在原審所提之訴，經核認事用法尚無不合。
3.本院茲就上訴意旨再行補充論斷如下：⑴經查主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，前經司法院釋字第407號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種，行政機關為執行法律，在不違反法律授權原則之前提下，本得依其職權發布命令，為必要之補充規定，自不待言。⑵上開財政部92年函釋訂頒處理原則，乃財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職權，針對金融控股公司與其本國子公司依金融控股公司法，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報時，合併結算申報之課稅所得額及應納稅額應如何計算，及股東可扣抵稅額帳戶應如何處理等技術性、細節性事項，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，依行政程序法第159條第2項第2款規定，訂頒之解釋性行政規則。又該處理原則第10點㈠規定：合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，實屬法之當然，況企業併購法之主管機關為經濟部、金融控股公司法之主管機關為行政院金融監督管理委員會，因行為時所得稅法就金融控股公司與其本國子公司依金融控股公司法，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併辦理營利事業所得稅結算申報時，合併結算申報之課稅所得額及應納稅額應如何計算，及股東可扣抵稅額帳戶應如何處理等事項所得稅法之規定未臻明確，財政部身為稅捐稽徵之中央主管機關，遂就此部分為細節性、技術性之補充規定，本無待企業合併法之另行授權，並未逾越前引各所得稅法條文之文義範圍，亦無增加母法所未規定之限制，或與母法有所牴觸，自得為被上訴人審核依金融控股公司法第49條規定選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅案件時所適用，則上訴人主張：企業併購法於93年5月5日修訂時，增訂第40條第4項，自此財政部92年函釋訂頒處理原則始獲授權，金融控股公司法第49條並未如同企業併購法第40條第4項規定，明確授權賦稅主管機關得就合併之公司合併申報營利事業所得稅時之細節事項，訂定法規命令，故財政部發布財政部92年函釋訂頒處理原則，違反法律保留原則、法律不溯及既往原則及租稅法律主義，原審判決不察，顯然違背法令，應予廢棄云云，自非可採。況財政部於92年2月12日即已發布財政部92年函釋訂頒處理原則，而依所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」規定，上訴人與富邦金控乃在其後之同年5月1日至31日，始辦理91年度營利事業所得稅合併申報事宜，自應適用財政部92年函釋訂頒處理原則之規定無疑。⑶再按股東可扣抵稅額帳戶係在兩稅合一制實行後，營利事業用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，攸關營利事業分配股東之股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，且具有延續性，是其正確性應予確保。申言之，股東可扣抵稅額帳戶變動明細之申報，是為核算當年度「可扣抵稅額帳戶」結餘，將營利事業所得稅額置入帳戶內，且採取「存量」累計觀點，當營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量減除，故此帳戶之餘額，代表營利事業所得稅額尚有多少可供股東扣抵。上述「存量」依前引所得稅法條文規定，為年度概念，營利事業於申報時，應說明當年度「期初餘額」加「計入合計」減「減除合計（其中包含『股東可扣抵稅額』）」尚有多少存量，即「期末餘額」；至稅捐機關對於營利事業申報之股東可扣抵稅額，應審核營利事業有無超額分配之情事，若有超額分配，自應於計算餘額時予以扣除，始能反映營利事業真實可供分配之可扣抵稅額。本件因上訴人係富邦金控持有100％股份之子公司，故於91年度辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，依金融控股公司法第49條規定，選擇以富邦金控為納稅義務人，辦理合併申報，並依行為時之所得稅法第66條之3第2項，將其繳納之暫繳稅額及相關扣繳稅額計104,052,807元於91年度決算日（即91年12月31日）計入上訴人股東可扣抵稅額帳戶餘額，原無違誤。惟因係富邦金控亦於91年度決算日將系爭暫扣繳稅額計入其股東可扣稅額帳戶餘額，另富邦金控亦依財政部92年函釋訂頒處理原則規定，將適用連結稅制可用以抵繳之系爭暫扣繳稅額，直接計入其可扣抵稅額，上訴人與富邦金控各自獨立記帳，雙方未核對會計紀錄，致生會計紀錄可能重複之情事。且因富邦金控91年度全年應納稅額，減除包括系爭暫扣繳稅額在內之可扣抵稅額後，申報有應退稅額，並經核定在案，則上訴人再將同筆暫扣繳稅額列入其股東可扣抵稅額帳戶，已致其該年度股東可扣抵稅額有超額分配情事。是被上訴人查明上情後，將該超額分配之股東可扣抵稅額扣除，俾能真實呈現上訴人繳納之營利事業所得稅額，尚可供股東扣抵之餘數，自無違誤。上訴人主張將系爭暫扣繳稅額計入91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無虛增股東可扣抵稅額或超額分配可扣抵稅額之情；且合併申報處理原則並未就合併申報營利事業所得稅倘無應納稅額時，金融控股公司及其子公司就暫、扣繳稅款應如何計入股東可扣抵稅額，並無具體規定，故其將系爭暫扣繳稅額計入91年度股東可扣抵稅額帳戶並無錯誤云云，亦難採憑。從而本件上訴人超額分配股東可扣抵稅額62,954,108元，被上訴人依前揭規定補徵稅額62,954,108元，於法並無違誤。
4.上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則；所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨徒執前詞指摘原審判決此部分違誤，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
（二）關於罰鍰部分：
1.按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：一、……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114條之2第1項第3款所明定。原審以上訴人93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報分配日稅額扣抵比率
8.16%超過按規定核算之比例5.41%，致實際分配予股東之可扣抵稅額186,802,007元超過其應分配之可扣抵稅額123,847,899元，致超額分配可扣抵稅額62,954,108元，被上訴人初查乃按核定超額分配之金額62,954,108元處1倍之罰鍰62,954,100元(計至百元)。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以原處分按稅額扣抵比率計算罰鍰，法律已有明定，上訴人未依規定計算，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰，又系爭超額分配可扣抵稅額既經維持，原處分罰鍰並無違誤為由，將此部分併予駁回。上訴人不服，就此部分主張：被上訴人係援引修正後所得稅法第114條第1款前段規定，並參據98年修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰金額或倍數參考表），以上訴人短扣稅額超過20萬元，而處以短扣稅額1倍之罰鍰等情，已經原審判決認定甚明。而上訴人未依規定辦理扣繳，縱無故意，亦難謂無過失，應依法論罰一節，復經原審判決依調查證據之辯論結果敘明在案，即原審判決係認上訴人就本件之未依規定扣繳之違章行為，至少係具過失之責任條件。則依上述規定及說明，上訴人若僅係因過失致有本件之違章行為，除個案敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由外，尚非得逕援引98年修正後裁罰金額或倍數參考表，即處以法定最高額之1倍罰鍰。是原審判決僅以上訴人難謂無過失，即認被上訴人按98年修正後之裁罰金額或倍數參考表之規定處以1倍罰鍰，係屬對上訴人違章程度之適切裁罰，進而謂被上訴人無裁量怠惰及違反比例原則之違法，有判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，認原審判決此部分違背法令，並求予廢棄云云。
2.經查，財政部依稅捐稽徵法第48條之2第1項授權訂定之稅務違章案件減免處罰標準(下稱減免處罰標準)第1條規定：「本標準依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定訂定之。」第7條規定：「依所得稅法第114條之2規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、超額分配可扣抵稅額在新臺幣3千元以下，免予處罰。二、不應分配可扣抵稅額而予分配，其分配之可扣抵稅額在新臺幣3千元以下，免予處罰。三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業100%持有，免予處罰。四、營利事業依所得稅法第75條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳期限補繳超額分配稅款，按應處罰鍰減二分之一。」復參據財政部101年3月8日台財稅字第10000619450號令修正裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第114條之2第1項規定部分：「營利事業有本條文第1項各款情形之一：……三、超額分配之金額超過新臺幣10萬元者。按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」是依前揭第48條之2第1項減免處罰者，為稅捐機關行使裁量權之範疇，限於經財政部擬訂範圍，依上開授權，視違章情節適用不同之處罰規定。又稅務違章案件減免處罰標準，係行政規則之一種，為使各級稅捐機關辦理違章案件時，避免專斷或有輕重之差別待遇，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循。本件超額分配62,954,108元，不僅不符減免處罰標準，亦遠超過裁罰金額或倍數參考表所定應按超額分配之金額處1倍之罰鍰之短扣稅額上限20萬元，情節顯非輕微。上訴人雖主張已誠實充分揭示，受責難程度應屬輕微，惟查上訴人將不應計入之系爭暫、扣繳稅額計入股東可扣抵稅額帳戶，並申報於股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，顯為虛報股東可扣抵稅額帳戶餘額，並非等同充分揭示；況原審判決關於上訴人於91年度於其股東可扣抵稅額帳戶重複計入上開暫、扣繳稅額計104,052,807元，且未於91及92年度股東可扣抵稅額帳戶調整或更正申報，致超額分配可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，其相關法令之適用及上訴人在原審判決之主張如何不足採等事項，均已詳予論述。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形，其任意指摘原審判決此部分違背法令，聲明廢棄，亦難認有理由，併予駁回。
3.至於上訴人所舉本院101年度判字第116號判決並非判例，且與本件之案情不同，自無拘束本院之效力，合此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 王 福 瀛