最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第114號上 訴 人 香港商捷領有限公司台灣分公司代 表 人 馮永昌訴訟代理人 林昇平會計師
李佳華會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年11月1日臺北高等行政法院101年度訴字第405 號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經人檢舉與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售上訴人代理的bossini品牌服飾，由上訴人自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立統一發票，涉嫌逃漏稅捐。被上訴人依查得資料，認定上訴人於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額給與上訴人使用各合作店店面之對價租金（即合約約定之抽成金額）間差額，由上訴人開立統一發票予各合作店，作為各合作店的進項憑證。民國90年1月至92年5月期間，上訴人先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售上訴人代理的bossini服飾，銷售額計新臺幣（下同）312,375,693元（含稅；未稅金額為297,500,660元），該銷售額減除上訴人開立予合作店的統一發票銷售額243,852,002元（含稅；未稅金額為232,240,002元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅；未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033元（65,260,658元×5％＝3,263,033元）；且上訴人給付租金予各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又上訴人銷售上開貨物應開立統一發票予消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。被上訴人乃核定上訴人漏報營業稅計3,263,033元，除補徵所漏稅額外，並依行為時營業稅法（90年7月9日名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法」，下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額3,263,033元，裁處3倍罰鍰計9,789,000元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002元處5％罰鍰計11,612,000元，及按上訴人未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5％罰鍰計3,263,033元，總計裁處罰鍰24,664,033元（9,789,000元＋11,612,000元＋3,263,033元＝24,664,033元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年7月26日財北國稅法字第0940205951號復查決定駁回，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第834號判決將訴願決定及原處分關於按所漏稅額處3倍罰鍰9,789,000元部分撤銷，其餘之訴駁回。兩造對不利部分判決均提起上訴，經本院以97年度判字第1067號將原審法院95年度訴字第834號判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣原審法院以98年度訴更一字第6號判決駁回上訴人之訴，上訴人上訴後，本院以100年度判字第932號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」被上訴人依本院100年度判字第932號判決撤銷意旨重行審酌結果，以100年9月20日財北國稅法一字第1000208129號重核復查決定（下稱重核復查決定），變更核定罰鍰為6,894,549元。上訴人仍表不服，提起訴願經決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第405號判決駁回，上訴人復不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、重核復查決定為一新處分，為未確定案件，與司法院釋字第685號解釋屬同類案件，在未具體查明上訴人有該當過失責任前，依法不應受行政罰。重核復查決定有適用行政罰法第7條第1項與第8條不當之違法，並牴觸司法院釋字第685號解釋。㈡、被上訴人依本院100年度判字第932號判決意旨，將原93年9月23日裁罰處分之全部罰鍰包括行為罰及擇一從重漏稅罰撤銷後而失其效力，是以被上訴人應以100年9月20日重核復查決定日，為撤銷後第1次裁罰處分之核定日。上訴人於100年8月30日已補繳稅款，係於被上訴人100年9月20日重核復查決定之前，應適用財政部100年2月14日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱財政部100年2月14日裁罰倍數表）：1年內經第1次查獲按所漏稅額0.5倍之裁罰標準，即3,263,033元×0.5＝1,631,516元之裁罰。故被上訴人按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，逾越裁量且裁量怠惰。㈢、財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函（下稱財政部91年6月21日函釋），係91年6月21日公布，其法律效力可追溯至營業稅法第2條第1項、第3條第1項及第32條第1項法律生效時，但本件違章期間係90年1月至92年5月，無從知悉財政部將於91年6月2日公布上開函釋。依司法院釋字第685號解釋林錫堯及許宗力大法官的協同意見，本件無違法認知之期待可能性，有超法定阻卻責任事由，難認上訴人有應注意能注意而不注意之過失，不應受罰等語，求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、被上訴人則以：㈠、90年1月至92年5月期間，上訴人應自行開立發票予實際交易對象，卻使用合作店申購之統一發票開立予實際交易之消費者，致漏開統一發票及漏報銷貨金額，經核算短開統一發票金額計68,523,691元（含稅，未稅金額65,260,658元），逃漏營業稅額為3,263,033元（65,260,658元×5％＝3,263,033元），該違章成立；又上訴人給付租金予各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由上訴人開立發票金額232,240,002元，係上訴人應開立發票予消費者即實際交易對象，卻開立給各合作店，未依法給與他人憑證等違章事實具體明確。被上訴人原計裁處罰鍰24,664,033元，嗣經本院100年度判字第932號判決後，被上訴人依99年1月6日修正施行之稅捐稽徵法第44條第2項規定及99年12月8日條正公布之營業稅法第51條第1項規定，於100年9月20日為重核復查決定，將對上訴人裁處之罰鍰變更為6,894,549元。㈡、被上訴人審酌上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額3,263,033元改處1.5倍罰鍰計4,894,549元；另違反稅捐稽徵法罰鍰部分，變更分別裁處罰鍰100萬元，係於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處，無裁量不當情形，上訴人以重核復查決定係被上訴人重新行使第1次裁罰權，明顯背於文義解釋方法。㈢、被上訴人於93年9月23日裁罰處分前，曾多次通知上訴人先行補繳稅款以減輕裁罰倍數，上訴人卻一再拖延不願繳清稅款。上訴人係於用盡繁複行政救濟程序後，方於100年8月20日繳清稅款，並未於93年9月23日之最初裁罰處分前主動繳清，不符財政部100年2月14日裁罰倍數表1年內經第1次查獲處0.5倍罰鍰之要件。
㈣、財政部91年6月21日函釋並非行政法規之解釋或適用之不同見解，係重申「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」之營業稅課稅規定，依司法院釋字第287號解釋之意旨，上訴人並無超法定（超法規）之阻卻責任事由。故上訴人於當期申報營業稅時依法令規定辦理，縱非故意，亦有過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、90年1月至92年5月期間，上訴人給付租金予各合作店，應依法向各合作店取得憑證而未取得；另同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由上訴人開立發票予各合作店，係應開立發票予實際交易對象之消費者，卻開立給各合作店，即未依規定給予他人憑證，關於補徵營業稅3,263,033元部分之合法性，業經法院判決確定，則被上訴人於100年9月20日為重核復查時，將原計裁處罰鍰24,664,033元．變更核定罰鍰為6,894,549元（即3,263,033 ×1.5＝4,894,549，4,894,549＋1,000,000＋1,000,000＝6,894,549），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，自無違誤。㈡、上訴人於90年1月至92年5月期間，給付租金予各合作店，應依法向各合作店取得憑證而未取得，另同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由上訴人開立發票予各合作店，係應開立發票予實際交易對象之消費者，卻開立給各合作店，即未依規定給予他人憑證，身為營業人之上訴人對於上情，理當明知，是其主觀上對違反上開行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生之故意情節。至於90年1月至92年5月期間，上訴人銷售貨物時，應自行開立發票予實際交易對象，卻使用各合作店申購的統一發票開立予實際交易對象即消費者，致逃漏營業稅，斟酌上訴人設計並執行本件爭議的交易流程，就此漏稅行為，其主觀上有應注意並能注意而不注意之過失情節。上訴人稱財政部91年6月21日函釋，發布時間在90年1月之後，上訴人就本件違章情節並無期待可能性，而有阻卻責任事由不應受罰云云，自非可取。㈢、財政部100年2月14日裁罰倍數表就營業稅法第51條第1項第3款針對短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，係規定按所漏稅額處1.5倍罰鍰。而可獲得1年內經第1次查獲處0.5倍之罰鍰者，必先符合裁罰處分核定前已補繳稅款的要件，如根本未於裁罰處分核定前補繳稅款，即回歸原則之適用。而前揭所謂之裁罰處分，是指稅捐稽徵機關所為最初核定罰鍰處分，並不包含重核復查決定。是以本件漏稅罰爭議，經本院100年度判字第932號判決廢棄部分，僅及於訴願決定及復查決定關於罰鍰部分，不及於被上訴人93年9月23日最初核定罰鍰處分。上訴人雖於營業稅本稅爭訟確定後之100年8月30日繳清被上訴人補徵之營業稅，惟時間在93年9月23日最初核定罰鍰處分之後，不符合財政部100年2月14日裁罰倍數表中「於裁罰處分核定前已補繳稅款」而應處0.5倍之要件。而上訴人稱100年9月20日的重核復查決定係被上訴人重新行使第1次裁罰權，亦屬誤解等語，因將訴願決定及重核復查決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠、上訴人於90年1月至92年5月期間開立發票之方式，係依財政部77年4月2日台財稅第000000000號函（下稱財政部77年4月2日函釋），其相較於財政部91年6月21日函釋開立發票方式，僅開立發票方式不同，並無政府總稅收及各銷售階段稅負減少之結果。財政部91年6月21日函釋固應溯及至自營業稅法第2條第1項、第3條第1項及第32條第1項之法規生效日起有其適用，然上訴人對於財政部91年6月21日函釋之發布並無期待可能性，重核復查決定漏未斟酌關於司法院釋字第685號解釋理由，闡明行政罰法第8條但書減輕免除處罰責任構成要件即予裁罰，有怠惰裁量瑕疵，原判決未予糾正，亦未於判決書載明得心證理由，顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違法。㈡、原判決謂上訴人聘有專業會計人員處理相關事務有適用法令上之疑異，惟從事與本案相關之會計師事務所，均從未認為以買賣方式開立發票會有逃漏營業稅情事；系爭合作契約與會涉及營利事業所得稅逃漏之借牌營業跳開發票大有不同；簽證會計師亦從未認為上訴人比照百貨公司專櫃銷貨方式開立發票有違法情事；而上訴人分別於百貨公司、大賣場、合作店設立專櫃，其發票開立及繳納營業稅方式均相同，為何唯獨於合作店設櫃有違法責任要件？若上訴人不得比照百貨公司專櫃方式開立發票，稽徵機關自應輔導改正，監察院嗣後調查，被上訴人亦承諾改善，且表示有減輕或免除處罰之適用。故本件縱無阻卻責任免除處罰事由，亦有行政罰法第8條但書減輕處罰之要件，重核復查決定逕予處罰有裁量瑕疵，原判決未予糾正，有適用法規不當之違法。㈢、重核復查決定係依本院100年度判字932號判決撤銷復查決定後之第1次行使裁量權之新處分，原93年9月23日裁罰處分已失其實質效力，上訴人於100年8月30日業已自行繳清稅款，故被上訴人於100年9月20日裁處時，上訴人自有財政部100年2月14日裁罰倍數表1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰之適用。原判決漏未斟酌並曲解限縮財政部100年2月14日裁罰倍數表僅限最初核定罰鍰處分，增加裁罰表所無之限制，有判決不備理由之違法等語，求為廢棄原判決、訴願決定及重核復查決定均撤銷。
六、本院查：
㈠、按行為時營業稅法第32條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」99年12月8日修正公布，100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……」99年1月6日修正施行之稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」準此，營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為。又財政部99年12月20日台財稅字第09904120490號令釋：「依稅捐稽徵法第44條規定論處之違章案件，應就查獲當次查明認定之總額，就營利事業未依法規定給與憑證、取得憑證或保存憑證金額分別計算5%罰鍰後，分別適用同條第2項關於處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元之規定。」係財政部基於主管機關權責所作成細節性、技術性事項之補充性釋示，其內容核與稅捐稽徵法之規範意旨，並無違背，所屬稽徵機關辦理相關案件，自可予以適用。
㈡、次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正施行，增訂第2項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，有利於上訴人。另行為時營業稅法第51條原規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……」，並於100年2月1日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於納稅義務人。依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人予以適用，並無不合。
㈢、查上訴人90年1月至92年5月間，銷售其代理之bossini服飾，銷售額計312,375,693元（含稅；未稅金額為297,500,660元），減除上訴人開立與上述合作店之統一發票銷售額243,852,002元（含稅；未稅金額為232,240,002元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅；未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033元（65,260,658元×5％＝3,263,033元）；且上訴人給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證等事證屬實；被上訴人核定上訴人漏報營業稅計3,263,033元，洵非無據，業經原審98年度訴更一字第6號判決及本院100年度判字第932號判決確定在案。原判決因認被上訴人於100年9月20日為重核復查時，依前揭規定意旨，將原計裁處罰鍰24,664,033元．變更核定罰鍰為6,894,549元（即3,263,033×1.5＝4,894,549，4,894,549＋1,000,000＋1,000,000＝6,894,549），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，認事用法，尚無違誤，駁回上訴人在原審之訴，依首開說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人於90年1月至92年5月期間，給付租金予各合作店，應依法向各合作店取得憑證而未取得，另同期間以各合作店銷貨總額與給付合作店租金之差額，由上訴人開立發票予各合作店，係應開立發票予實際交易對象之消費者，卻開立給各合作店，即未依規定給予他人憑證，身為營業人之上訴人對於上情，理當明知，是其主觀上對違反上開行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生。至於90年1月至92年5月期間，上訴人銷售貨物時，應自行開立發票予實際交易對象，卻使用各合作店申購的統一發票開立予實際交易對象即消費者，致逃漏營業稅，斟酌上訴人設計並執行本件爭議的交易流程，就此漏稅行為，其主觀上有應注意並能注意而不注意之過失情節，均據原審依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案，核無不合。上訴意旨再就其無違章之故意或過失為爭執，無非係就原審之事實認定之職權行使事項，泛執陳詞再為爭議，並無可採。
㈣、又行政罰法第8條之規定係於行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任，然其可非難程度較低，故規定按其情節得減輕或免除其處罰。惟按其情節得減輕或免除其處罰，應限於行為人有具體特殊情況存在，而導致其無法得知法規範存在之情形，始足當之。財政部91年6月21日函釋僅係重申「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」之營業稅課稅規定，故上訴人於當期申報營業稅時應依法令規定辦理。原判決已說明依稅法相關規定，營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為。然如上所述，上訴人對其事業相關之稅務法規，具有高度之注意能力，負相當之注意義務，本件尚無得減輕或免除其處罰之具體特殊情況存在。上訴意旨謂上訴人對於財政部91年6月21日函釋之發布並無期待可能性，被上訴人漏未斟酌關於司法院釋字第685號解釋理由，闡明行政罰法第8條但書減輕免除處罰責任構成要件即予裁罰，有怠惰裁量瑕疵，原判決未予糾正，亦未於判決書載明得心證理由，顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違法等云云，自非可採。
㈤、被上訴人對上訴人裁罰所據以為裁量依據之財政部100年2月14日裁罰倍數表，其中關於營業稅法第51條第1項第3款「短報或漏報銷售額者」，規定「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章情形，其裁罰標準為：「按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。……。
」其但書係規定「於裁罰處分核定前已補繳稅款」。依原判決認定之事實，上訴人於營業稅本稅爭訟確定後之100年8月30日始繳清被上訴人補徵之營業稅，時間在93年9月23日被上訴人核定罰鍰處分之後，並不該當上開但書規定之情形。上訴意旨猶主張被上訴人於100年9月20日為重核復查決定時，是重新行使第1次裁罰權，應處0.5倍罰鍰，原審漏未斟酌並曲解限縮財政部100年2月14日裁罰倍數表僅限最初核定罰鍰處分，增加裁罰表所無之限制，有判決不備理由之違法云云，顯屬無據。
㈥、綜上所述，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及重核復查決定予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。又按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 王 史 民