最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第118號上 訴 人 江國星訴訟代理人 陳世英律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國101年11月7日臺北高等行政法院101年度訴字第1012號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人原係鏶鑫股份有限公司（下稱鏶鑫公司）負責人，該公司欠繳已確定之100年營業稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）3,895,119元，財政部臺北市國稅局（現已更名為財政部臺北國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以民國100年7月6日台財稅字第1000084825號函（下稱限制出境處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制出境，並函知上訴人。嗣鏶鑫公司於100年9月30日召開股東會議決議解散，選任陳世英律師為清算人，並向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）呈報，經該院民事庭以100年11月9日北院木民康100年度司司字第544號函准核備。上訴人於100年11月15日以其已非鏶鑫公司負責人為由，申請解除其出境限制，被上訴人以鏶鑫公司尚未繳清欠稅或提供相當擔保，且該限制出境之事由係於上訴人擔任該公司負責人時發生，認其申請不符稅捐稽徵法第24條第7項各款規定，以100年11月29日台財稅字第1000088809號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，循序提起提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依稅捐稽徵法第24條規定，限制出境之對象乃公司之負責人；另依公司法第8條第2項、第334條、第84條規定與財政部83年12月2日台財稅字第831624248號函釋意旨，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，故清算人為公司清算期間之法定代表人，即為清算階段公司之負責人。再按財政部99年6月23日台財稅字第09904042590號函釋見解，欠稅營利事業負責人或清算人變更，應以變更後之負責人或清算人為限制出境對象，原繼續限制變更前之負責人出境者，應即解除其出境限制。準此，公司如於解散後，選任非原本之負責人擔任清算人時，其負責人即應變更為清算人，此即為上開函釋所述負責人變更情形。鏶鑫公司股東業於100年9月30日選任陳世英律師擔任清算人，依上開函釋意旨，被上訴人應即解除上訴人出境之限制。㈡原處分無非以被上訴人99年11月5日台財稅字第09900415020號函「所稱營利事業負責人於公司組織係指依法得代表該營利事業之法定代理人，亦即公司執照上所載之公司負責人，清算人之就任或變更非屬營利事業負責人變更，故公司解散前之欠稅原已限制負責人出境者，應繼續限制該負責人出境，無庸再就該欠稅限制清算人出境……」為據，然該函理由於法不合，不應予以援用。就文義而言，公司解散後之清算階段，清算人始為公司負責人，即生公司負責人變更之情形，被上訴人以上開函釋自行對稅捐稽徵法為解釋，影響人民權益甚鉅，自不可採。又公司存續至解散期間之公司登記事項，屬經濟部管轄；解散後之清算程序，屬法院監督管轄，此乃基於管制分工所致，兩者規範有異，被上訴人強以「不規範清算階段」之公司登記法令，否認於清算階段才發生之負責人變更，邏輯上顯有違誤。㈢訴願決定另以：營利事業經營期間係以繼續經營為目的；清算期間則係為了結清算事務，兩者不同，且公司經營期間之負責人與清算人於執行清算事務範圍內為公司負責人，彼等間責任內涵亦有不同等詞，佐論被上訴人所稱「負責人變更」不包括本件原負責人為上訴人、進入清算程序後選任其他清算人之情形之見解。然而股份有限公司進入清算程序後，其負責人即由原來的董事長變更為選任之清算人，原業務執行機關（即董事會）及董事長之代表權即消滅，僅清算人得對外代表公司執行清算事務，是公司進入清算階段後，負責人自然變更為清算人。公司正常營運階段與清算階段，事務範圍及負責人責任內涵固有不同，然縱使如此，正常營運階段之原負責人進入清算階段後，如已選任清算人，原負責人即已失去其公司負責人地位，即應屬「負責人變更」之情形。㈣被上訴人拒不解除上訴人之出境限制，不合稅捐稽徵法第24條規定之手段目的，有違比例原則。蓋公司進入清算階段時，公司職務僅剩清算事項，股東決議另行選任清算人，將公司所剩之清算職務交由清算人負責，是僅有清算人可掌握公司進入清算階段時之財產狀況，並進一步對外清償公司債務，至存續期間之原負責人，早無代表公司之權，遑論參與從事清算事務。故股份有限公司進入清算階段後，原負責人已不具公司財產掌握支配權限，即不應繼續限制其出境。另審酌限制營利事業負責人出境之手段目的，在於避免掌握公司財務之負責人潛逃或隱匿財產，而非強制逼迫原負責人代償稅款，則若仍以原負責人為限制出境之對象，顯難達成稅捐稽徵法第24條之立法目的，手段亦違反比例原則。如其隱藏目的係在逼迫原負責人代償稅款，則其目的已屬違法，且違反誠信原則等語。求為「撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人應作成解除上訴人限制出境之處分。」之判決（按上訴人於原審言詞辯論時僅聲明撤銷訴願決定及原處分，超過部分係原判決誤植）。
三、被上訴人則以：㈠依公司法第8條第2項、第334條及第84條等規定之內涵，公司清算時由清算人執行清算職務，故於清算範圍內，清算人有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，其為清算期間公司之法定代表人即負責人。被上訴人本於上開意旨始以83年12月2日台財稅字第831624248號函釋，闡明稅捐稽徵機關於辦理限制出境時，公司登記狀態若係處清算階段，應以清算人為限制出境之對象。此與公司原負責人經遭限制出境後嗣後發生變更情形，是否應予變更限制出境對象之問題，係屬二事，並無所涉。上訴人不當擴張公司法第8條第2項、第334條及第84條規定與上開函釋意旨，主張其非鏶鑫公司之清算人，故非為鏶鑫公司清算階段之負責人，應予撤銷限制出境，委無足採。㈡被上訴人99年6月23日台財稅字第09904042590號函釋，乃在解釋若核准設立階段之負責人或清算階段之清算人，嗣後於相同狀態下，重新選任或依法規定應為負責人或清算人而經變更登記，因新任負責人於公司設立期間對外代表公司，新任清算人於公司清算範圍內對外代表公司，是應由新任者承受該不利益，故改以變更登記後之負責人或清算人為限制出境對象。惟無論自文義解釋、目的解釋或體系解釋，該函釋不包括原於公司核准設立期間限制負責人出境，嗣後公司進入清算而公司代表主體變更為清算人之情事，以避免公司負責人為規避其責而率將公司導入清算程序，並藉由選任清算人為律師或會計師之方式規避租稅保全。是上訴人援引上開函釋，主張應撤銷其出境限制，亦非可採。㈢至被上訴人99年11月5日台財稅字第09900415020號函釋，乃因應97年8月13日稅捐稽徵法第24條修法，而重申「修法前公司於核准設立期間及清算期間，已分別限制負責人或清算人出境者，應予以繼續限制出境。」之意旨，該函釋僅言負責人應係公司執照上所記載之公司負責人，並未謂清算階段之負責人應以公司登記及認許辦法、營業登記規則為標準，符合公司法第84條之目的解釋與稅捐稽徵法第24條規定之體系解釋。並無上訴人所稱強以不規範清算階段之公司登記法令，據以認於清算階段才發生之負責人變更之邏輯上違誤問題及不當限縮負責人變更之解釋等情事，況清算階段改由法院監督與否，僅為監督主管機關之變更問題，與負責人之變更無涉。㈣公司進入清算階段時之財產狀況，雖僅有清算人可掌握，然本件限制出境係針對限制時鏶鑫公司已達限制出境標準之欠稅，就該公司核准設立狀態時之原負責人即上訴人所為之限制。此與鏶鑫公司進入清算階段後原負責人是否可掌握公司財產狀況並無所涉，故應考量者為限制出境原負責人之不利益是否應改由清算人承受之問題。衡諸公司法第84條規定之意旨，為避免不當擴大其責任，實不因原負責人之代表權嗣後消滅而應予解除其限制出境，並將該不利益加諸於清算人。況，該清算人若係屬法定清算人之情形，其逕改變限制出境對象，實有欠公允。復按限制營利事業負責人出境之立法目的，在於由公司負責人就營利事業之欠稅及罰鍰代受保全，以避免其潛逃或隱匿財產。故營利事業若達限制出境標準，針對限制時之稅捐債權所為保全，故應受限制出境之不利益者，為限制出境時之公司負責人或清算人。是以繼續限制原負責人仍有助於立法目的之達成，手段上亦無違背比例原則。另上述函釋並未言明稅捐稽徵法第24條之隱藏目的在逼迫原負責人代償稅款，上訴人主張其目的違法且違誠信原則並以原處分不合稅捐稽徵法第24條之手段目的、有違比例原則云云，亦無理由等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠稅捐稽徵法第24條僅規定得對營利事業之負責人限制出境，非謂負責人一有變更，即應變更限制出境之對象，故應審酌該條規定之立法目的，探究當公司負責人有所變更，限制出境之對象是否隨同變更。而該條第3項有關限制營利事業負責人出境之規定，並非對財產直接為保全措施，而係對人執行之間接強制手段，旨在使營利事業負責人協力履行營利事業之欠稅繳納義務，而非因其違反法律義務而處罰，原不問其主觀上有無可歸責性，當以作成限制出境處分時，其是否有權限協力履行義務為準。基此，主管機關欲對股份有限公司之負責人限制出境，倘該公司負責人為董事，因董事為股份有限公司之法定、必備、常設之執行業務機關，自應對該董事限制出境。而主管機關欲對公司負責人限制出境時，倘該公司已進入清算程序，在此階段公司由清算人執行清算事務，清算人在清算職務範圍內為公司負責人，此時應以清算人為限制出境之對象。被上訴人83年12月2日台財稅字第831624248號函釋所謂：公司清算期間如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象等語，係闡明稅捐稽徵機關就公司欠稅已達限制出境之標準，欲對公司負責人限制出境，若公司處於清算階段，應以清算人為限制出境之對象，符合前旨，與本件上訴人經限制出境處分後始進入清算程序之情形有異。㈡主管機關為限制出境處分後，擔任公司負責人之董事變更為他人，則執行業務者已非舊董事，而係新董事，因公司仍處繼續營業階段，為使公司盡力履行欠稅繳納義務，主管機關對新董事限制出境使其負擔協力義務，較能達到間接強制之目的，且新董事既取代舊董事成為法定執行業務機關，即應承受限制出境之不利益。然若公司負責人遭限制出境後即因解散進入清算程序之情況，公司清算人在執行清算職務範圍內雖為公司負責人，但公司之清算，係以了結已解散公司之一切法律關係，並分配其財產為目的之程序，於此期間公司原則上已停止營業行為，其目的僅為了結現存法律關係，而公司原董事在繼續經營狀態下掌握財務狀況，並瞭解欠稅相關事宜，兩相相較，繼續維持對原負責人限制出境之處分，較能達到間接強制之立法目的。清算人僅為了結清算事務，與公司經營期間之負責人有所不同，若公司一進入清算程序，原對公司董事所為限制出境之處分，即移轉至清算人，對清算人而言有欠公允。況依被上訴人86年4月11日台財稅字第861892549號函：「清算人係股東選任之律師或會計師擔任者不予限制出境。」如此將使公司負責人利用此途輕易達到解除限制出境，而免除協力履行義務，自非立法原意。因此，原已受限制出境處分之負責人，其協力履行義務已否消減，非僅視公司形式上之負責人名有無變更而定。因此，營利事業於業務履行期間發生之欠稅，已限制原負責人出境，嗣進入清算程序，原受限制出境之負責人須符合稅捐稽徵法第24條第7項所定解除出境限制之要件，始得解除其出境限制。被上訴人99年11月5日台財稅字第09900415020號函所稱：「至公司解散前之欠稅原已限制負責人出境者，應繼續限制該負責人出境，無庸再該欠稅限制清算人出境。」等語，符合上旨，原處分應無違誤。㈢被上訴人99年6月23日台財稅字第09904042590號函釋：
「欠稅營利事業負責人或清算人變更，應以變更後之負責人或清算人為限制出境對象。……原依規定以變更前之負責人或清算人為限制出境者，應解除其出境限制。」文意，係指「限制出境之欠稅營利事業負責人變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象」或「限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象」，核與前述說明意旨相符，而與本件「限制出境之欠稅營利事業負責人變更為清算人」之情有間，自難以此為有利於上訴人之依據。且該函釋復稱：「原依行為時『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』（註：業已廢止）第4條但書、本部74年5月22日台財稅第16387號函、83年9月22日台財稅第000000000號函、86年2月20日台財稅第000000000號函規定，繼續限制變更前之負責人或營業登記負責人或變更前之清算人出境者，應即解除其出境限制。本部74年5月22日台財稅第16387號函、83年9月22日台財稅第000000000號函、86年2月20日台財稅第000000000號函及89年10月13日台財稅第0000000000號函，自即日起廢止。」等語。衡諸上述辦法及相關函釋內容，均為變更後之原負責人或清算人與該營利事業仍有一定關係時，應繼續限制其出境，惟此項限制並無依據，故被上訴人99年6月23日台財稅字第09904042590號函釋不予援用。益徵該函係指「公司營業階段，遭限制出境之負責人發生變更」或「公司清算階段，遭限制出境之清算人發生變更」，均以變更後之負責人或清算人為限制出境對象，縱令原負責人或清算人與營利事業具有一定關係，仍應解除其出境，而與本件情形有異。㈣納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：限制出境已逾前項所定期間者。已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者，稅捐稽徵法第24條第7項定有明文。查鏶鑫公司所欠上開已確定之營業稅額，已達法定之100萬元以上，迄未繳清，復無提供相當擔保，且上訴人受限制出境處分起，迄未逾5年之期間。又鏶鑫公司並無已依法解散清算，無賸餘財產可資抵繳欠稅可言，更無已依破產法規定和解或破產之情事。本件核無上揭各項法定應解除限制出境之情形甚明。㈤末按人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，憲法第23條定有明文。而欠繳已確定之稅款及罰鍰金額在一定數額以上者，得限制納稅義務人或其負責人出境，為稅捐稽徵法第24條第3項所明定，其所定限制出境處分雖係對人民居住及遷徙自由之限制，惟該規定之目的係為維護租稅公平正義並確保稅收，為增進公共利益所必要，且同條第7項明定有該項所定情形之一時，即應解除其限制出境，已兼顧納稅義務人或其負責人之權益，與憲法尚無牴觸（司法院釋字第345號解釋意旨參照）。至於本件公司負責人因公司欠稅金額達到法定標準，而受限制出境之處分，嗣該公司進入清算程序，並選任第三人為清算人，是否解除其限制出境之情形，被上訴人依前揭函釋意旨否准上訴人之申請，亦符合維護租稅公平正義並確保稅收之目的，為增進公共利益所必要，尚無違背誠信原則與比例原則等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠憲法第23條及司法院釋字第402號、第443號、第570號等解釋意旨，揭櫫法律保留原則的真義，除非法律或經明確授權之法規命令對於限制人民自由的要件有明確規範外，行政機關無由透過解釋去選擇或限制人民自由。如法律條文或經明確授權之法規命令對於限制人民自由的要件有不清楚者，應該透過法律或法規命令的修改，而非由行政機關恣意解釋，依本身認為之立法理由，針對不同之情形，而可以解釋限制不同的人的人身自由。㈡被上訴人所為之函釋中，有限制出境欠稅時之負責人（99年11月5日台財稅字第09900415020號函）、有限制出境遭稽核後當時之負責人（99年6月23日台財稅字第09904042590號函）；而負責人經限制出境後，如變更負責人，有限制變更後之負責人（99年6月23日台財稅字第09904042590號函）、有繼續限制變更前之負責人（如本件）。上開解釋皆限制人民自由，卻有不同結果，應非法之所許。原判決竟同意被上訴人之說明，而認定被上訴人在法律規定不明確之情形下，可依自己的意思選擇限制出境不同時期的負責人，有違反憲法第23條及稅捐稽徵法第24條之違背法令之情事。
六、本院查：㈠鏶鑫公司欠繳已確定之100年營業稅（含滯納金及滯納利息
）3,895,119元，臺北市國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以限制出境處分函請移民署限制原為鏶鑫公司負責人之上訴人出境，並函知上訴人。嗣鏶鑫公司於100年9月30日召開股東會議決議解散，選任陳世英律師為清算人，並向臺北地院呈報，該院民事庭以100年11月9日北院木民康100年度司司字第544號函准核備。上訴人於100年11月15日以其已非鏶鑫公司負責人為由，申請解除其出境限制，經被上訴人認其申請不符稅捐稽徵法第24條第7項各款規定而否准，上訴人乃循序提起本件訴訟等情，為原判決所是認。另依上訴人於原審提出之起訴狀載其訴之聲明乃請求撤銷被上訴人否准解除限制出境申請之100年11月29日台財稅字第1000088809號函及訴願決定，則上開限制出境處分，並非本件訴訟爭議之標的，是以兩造就該限制出境處分是否違反憲法第23條規定及比例原則之主張與原判決就此部分之論述，核與原處分是否合法無涉，本院就此部分即不予審酌，合先敍明。
㈡按「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情
形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：限制出境已逾前項所定期間者。已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」稅捐稽徵法第24條第7項定有明文。又當事人主張有利於己之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應負舉證責任。再遭限制出境之納稅義務人或其負責人，主張事後有解除出境原因而申請主管機關為解除限制出境之處分者，核其訴訟性質乃課予義務訴訟，故是否合於稅捐稽徵法第24條第7項規定之解除限制出境之要件，應由上訴人負證明之責。本件上訴人係以鏶鑫公司經依法解散且選任清算人並申報法院准予核備在案，上訴人已非鏶鑫公司之負責人，申請解除限制出境，則被上訴人為限制出境處分後，核無稅捐稽徵法第24條第7項規定第1款「限制出境已逾前項所定期間者。」、第2款「已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」、第3款「經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。」、第5款「欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」之情事，應堪認定。從而應審認上訴人申請解除限制出境是否符合稅捐稽徵法第24條第7項規定第4款「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」之要件。
㈢原判決業就上訴人所為主張，依前述稅捐稽徵法第24條第7
項規定第4款「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」之要件為審酌，並依被上訴人83年12月2日台財稅字第831624248號、86年4月11日台財稅字第861892549號、99年6月23日台財稅字第09904042590號、99年11月5日台財稅字第09900415020號等相關函釋之意旨，逐一論述是否與本件案情相當，其以鏶鑫公司所欠之營業稅額，已達法定之100萬元以上，迄未繳清，復無提供相當擔保，且上訴人受限制出境處分起，迄未逾5年之期間。又鏶鑫公司並無已依法解散清算，無賸餘財產可資抵繳欠稅可言，更無已依破產法規定和解或破產之情事，認定本件核無稅捐稽徵法第24條第7項規定各款法定應解除限制出境之情形，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴意旨仍執詞以被上訴人99年11月5日台財稅字第09900415020號函及99年6月23日台財稅字第09904042590號函釋皆限制人民自由，卻有不同結果，主張被上訴人在法律規定不明確之情形下，可依自己的意思選擇限制出境不同時期的負責人，有違反憲法第23條及稅捐稽徵法第24條之違背法令之情事等語。核屬執其歧異之法律見解對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另依上訴人於原審提出之起訴狀載，上訴人係依稅捐稽徵法第24條第7項規定請求被上訴人為解除限制出境之處分，其聲明亦同，核其性質屬課予義務訴訟，然依原審言詞辯論筆錄所載，上訴人於原審為辯論時，僅聲明訴請撤銷訴願決定及原處分，所為聲明屬撤銷訴訟類型，則本件有訴訟種類選擇錯誤之情形，原審審判長未依職權行使闡明權，令上訴人為完足聲明，逕列載上訴人於起訴狀載之「撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人應作成解除上訴人限制出境之處分。」之聲明，自有疏漏，然原判決已詳論上訴人之上開請求為無理由，其駁回之結果並無不同，爰由本院為實質審理，併予敍明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 蕭 惠 芳法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 賀 瑞 鸞