最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第12號上 訴 人 金大昌鐵工廠股份有限公司代 表 人 陳厚德訴訟代理人 陳慧玲會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年8月23日臺中高等行政法院101年度訴字第124號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）137,376,282元、營業淨利3,659,723元、不計入所得額之股利淨額459元、利息收入207,375元、其他收入402,921元、非營業損失及費用2,614,383元、利息支出1,516,879元、其他損失1,097,504元，全年所得額1,655,636元。經被上訴人書面審查除利息收入核定為207,486元外，其餘皆按申報數核定，核定營業淨利3,659,724元，全年所得額1,655,748元。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）通報其無進貨事實取具不實之統一發票銷售額合計15,061,401元，作為進項憑證，虛報營業成本，經通知提示帳證文據供核，惟上訴人迄未能提示，被上訴人乃按鋼材二次加工業同業利潤標準（行業標準代號：2715-11，淨利率8％）重行核定（以下簡稱第2次核定）營業淨利10,990,102元，加計非營業收入總額610,407元，核定全年所得額11,600,509元，應補稅額2,486,095元。
嗣復經通報上訴人92年度期末在建工程「臺中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施」153,333,333元，實際完工日期為89年6月5日，上訴人卻帳列預收貨款，經函請上訴人提示該工程所得額帳簿文據供核，惟上訴人未提示，乃再重行核定（以下簡稱第3次核定）營業收入淨額290,709,615元，並按鋼材二次加工業同業利潤標準（行業標準代號：2715-11，淨利率8％）核定營業淨利23,256,769元，加計非營業收入總額610,407元，核定全年所得額23,867,176元，應補稅額3,066,667元，並按所漏稅額1,242,327元處以0.8倍之罰鍰993,800元（計至百元止）。上訴人就第2次、第3次核定全年所得額及罰鍰處分不服，申請復查，獲追認第2次核定營業損失及費用1,588,113元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，就全年所得額－營業收入、其他損失及罰鍰，提起訴願。經訴願決定關於全年所得額－其他損失部分不受理，其餘訴願駁回。上訴人不服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠全年所得額－營業收入部分：
⒈被上訴人認定之完工日期違反法令規定，且與事實不符：
依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第3項對於完工之認定，無委建人驗收日期時，如何認定實際完工日期，查核準則並無規範，然似應推論無委建人之驗收紀錄，即不得視為完工。觀系爭工程中「儲槽工程」占比99.32％，為該工程之主要項目，很明顯的應適用查核準則所稱之「非建築物工程」之規定來認定實際完工日期，然本系爭工程因工程糾紛致「未有委建人之驗收紀錄」，依查核準則第24條第3項對於完工認定之推論，未有委建人之驗收紀錄時，即不得為完工之認定。本系爭工程承建人與委建人之工程糾紛起於89年度而於93年臺灣高等法院93年度重上字第107號判決後，雙方對於系爭工程之權利義務方經確定，故上訴人以93年為完工年度並無違誤。
⒉被上訴人以最不利上訴人之訴願決定，無端加重上訴人之課稅責任，嚴重違反誠實信用原則及課稅精神：
被上訴人為便利審查致未善盡事實查核之責任，引用與本案課稅無關且與事實、法規不符之民事判決所推論之完工日期作為課稅之依據，認定本系爭工程完工日期應為89年度，遽以核減上訴人93年度所申報認列之工程收入153,333,333元，並調增該等工程收入於89年度；惟卻漏未一併減除屬於同一交易或事項相關之損失計59,269,675元（各項賠償金及違約金計54,269,675元加計被沒收之履約保證金5,000,000元），訴願決定將屬於同一交易或事件相關之收支分別認列於不同年度，係不當排擠所得稅法第24條第1項之淨額原則的適用範圍，違反收支配合原則造成不符合實質課稅原則之課徵結果。其無端加重上訴人之課稅責任，嚴重違反誠實信用之課稅精神。
㈡全年所得額－其他損失部分：
⒈上訴人93年度所申報之其他損失高達54,269,675元，亦經
被上訴人所核定，故該其他損失與本系爭工程收入係屬同一交易，為被上訴人所確知，然被上訴人核定同步加減計89年度及93年度所得時卻未主動同步加減計與本系爭工程有關之89年度及93年度之其他損失，其屬被上訴人應注意之事由而未能注意者不能謂其無過失，承上開所述本系爭工程有關之賠償及違約損失應有依行政程序法第128條規定之適用，方屬公允。再者上訴人於復查申請時對於課稅所得一項即有提出疑義，理應包括上開其他損失在內，被上訴人不應僅以「未經復查程序」為由，而置有利於上訴人之證據於不顧。
⒉屬同一案之系爭工程收入及其他損失，上訴人均申報帳列
於93年度，惟被上訴人將系爭工程收入轉列於89年度時，未將系爭其他損失由93年度轉認列到89年度；若將系爭其他損失轉列到89年度，則89及93年度之稅捐差異為（減少）3,358,361元。
㈢罰款部分：
誠如上開所述，上訴人對於本系爭工程完工年度之認定及其他損失應認列之年度均有所依據，被上訴人適用錯誤之證據認定89年為完工年度並裁處罰緩，於法未合，請求撤銷罰款之處分。
㈣本系爭其他損失之事實發生確實在89年度，參臺灣高等法院
93年度重上字第107號判決，系爭其他損失之發生，主要係因系爭工程延遲完工所致，工程延遲完工天數（逾期天數）之計算為：應完工日87年10月16日到實際完工日89年6月15日（按應為89年6月5日，以下同），逾期天數共598天（民事判決第15頁），故其於89年度已發生，即應於發生年度（即89年度）認列。被上訴人主張系爭其他損失未實現，實有誤認，委不足採。若被上訴人主張系爭工程完工日期，應依據臺灣高等法院民事判決93年度重字第107號所判定之事實發生日，即89年6月15日，於89年度認列系爭工程收入；則系爭其他損失（罰款及損害賠償等）亦應依據上開民事判決，所判定之罰款及損害賠償事實發生日，即89年6月15日，於89年度認列系爭其他損失，而非以民事判決年度為93年度，而將系爭其他損失認列於93年度。因上開事實（完工、罰款及賠償等）均係經事後民事判決所判定，事實之認定應有一致之標準，才不致前後矛盾等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定第3次核定部分）。
三、被上訴人則以：㈠全年所得額：
⒈依查核準則第24條第3項規定，所稱完工係指實際完工而
言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。因本件系爭工程從未辦理驗收，實際完成交由委建人受領之日期無法查考；惟依上訴人與委建人宏恕倉儲裝卸股份有限公司（下稱宏恕公司）就系爭工程實際完工日期之民事訴訟，上訴人主張應以委建人呈報給臺中港務局之「公民營公司與臺中港務局合作興建工程進度週報表」是於89年3月23日完工，而委建人主張應為取得使用執照89年6月5日，嗣經臺灣高等法院判決依兩造對於系爭工程目的觀之，應以取得使用執照，符合形式上可使用之客觀狀態來認定完工日期方為適當，判決系爭工程實際完工日期為取得使用執照之89年6月5日。上訴人於該民事訴訟均自承系爭工程完工日期為89年度，嗣於本案辯稱非於89年度完工，其又未能舉證以實其說，上訴人所訴，委不足採。是將該工程收入153,333,333元列入89年度營業收入並無不合，另上訴人90至93年度已認列系爭工程收入已更正調減，至86-88年度是否已更正調減，未見卷附資料，惟其他年度收入縱有未更正減除係另案更正事件，與本案課稅所得額之核定無涉。
⒉上訴人主張委建人積欠工程款54,269,675元及其被沒收之
履約保證金5,000,000元，合計59,269,675元，用以抵銷上訴人應負擔該工程各項賠償金及違約金尚有不足，是該被抵銷之59,269,675元，應認列其他損失乙節，經查上訴人與系爭工程委建人就該工程款於民事訴訟時，上訴人雖主張超出承攬契約施作項目，該部分委建人積欠工程款54,269,675元，惟經臺灣高等法院提出片面製作之成本估價明細單，並不能證明上訴人確有該等超出工程圖說施作之事實，且原工程契約第3條規定，全部工程總價1.61億元，除委建人同意工程變更追加外，該總價不得因任何原因增加。可見超出系爭工程契約之施作，勢須以雙方合意為前提，該委建人除否認有超出工程圖說施作之情形，亦抗辯未曾同意追加工程項目，且上訴人工程逾期累積高額罰款，即令上訴人主張之工程款與之相抵充，仍不足給付罰款，上訴人復未能就有利事實提出證據以實其說，實難認上訴人確有施作超出契約所約定之承攬範圍，判決上訴駁回。該案經判決未有超出承攬契約施作項目，自無上訴人主張抵銷其應負擔該工程各項賠償金及違約金，可列其他損失之情形。又本件於被上訴人作成初查決定後，上訴人就利息支出、報廢固定資產損失、呆帳損失及地下油槽管線配管損失等部分申請復查，並未對抵銷工程款之各項賠償金及違約金表明不服之意，有上訴人之復查申請書在卷可按，上訴人上開認列其他損失之爭點未經復查程序，而逕為行政爭訟，自非法所許，上訴人所訴，核不足採。
㈡罰鍰部分：
系爭工程依查核準則規定，及依臺灣高等法院93年度重上字第107號判決書所載，以辦公室興建工程取得使用執照89年6月5日為實際完工日期，應將該工程收入153,333,333元列入89年度營業收入，上訴人卻帳列預收貨款，縱非故意，亦難謂無過失。上訴人至查獲日前已就該工程累積完工比例59.49％列報營業收入，應按未認列部分計算該工程漏報所得額4,969,226元【153,333,333×8％×（1-59.49％）】，加計漏報利息收入111元，核算漏報所得額4,969,337元及漏稅額1,242,327元（4,969,337元×25％－已扣繳稅額8元），上訴人於裁罰處分前已書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，第3次核定按所漏稅額1,242,327元處0.8倍罰鍰993,800元並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點：被上訴人將系爭工程收入歸屬於89年度，是否適法？上訴人對於系爭工程之賠償損失（帳列「其他損失」），有無提起復查程序？經查：
㈠有關全年所得額－營業收入部分：
⒈上訴人起訴主張被上訴人所認定之完工日期違反法令規定，且與事實不符云云，然查：
⑴依查核準則第24條第1項規定，營利事業承包工程之工
期在1年以上，有關工程損益之計算，原則應採完工比例法。但例外於各期應收工程價款無法估計、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計或歸屬於合約之成本無法辨認等情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益。本件上訴人承包宏恕公司「臺中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施」，其工期雖在1年以上，惟上訴人未提示該工程所得額帳簿文據供核，致各期應收工程價款無法估計，被上訴人遂採全部完工法，於完工年度再行計算損益。
⑵又該工程雖細分工程項目包括辦公室興建工程、管架新
建工程、污水池新建工程、3000M儲槽基礎、排液口、PVC管埋設、消防設備、電氣及排水工程等工程，惟各細分工程相互牽連係屬同一承攬工程，在全部工程完成前無法單獨運作使用，是其實際完工交由委建人受領日期應僅有一日期。且依查核準則第24條第3項規定，所稱完工係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。因本件系爭工程從未辦理驗收，實際完成交由委建人受領之日期無法查考；惟依上訴人與委建人宏恕公司就系爭工程實際完工日期之民事訴訟，依臺灣高等法院93年度重上字第107號判決認定：上訴人主張應以委建人呈報給臺中港務局之「公民營公司與臺中港務局合作興建工程進度週報表」是於89年3月23日完工，而委建人主張應為取得使用執照89年6月5日，嗣經依兩造對於系爭工程目的觀之，應以取得使用執照，符合形式上可使用之客觀狀態來認定完工日期方為適當，遂判決系爭工程實際完工日期，為取得使用執照之89年6月5日。
⑶是被上訴人將系爭工程收入153,333,333元列入89年度
營業收入，經核並無不合。上訴人此部分主張核無足採。
⒉另上訴人主張90至93年度已認列之系爭工程收入業更正調
減，至86至88年度尚未更正調減乙節。經查，被上訴人已於100年11月14日以中區國稅法字第1000047135號函請原查查明辦理；至其他年度收入縱有未更正減除係另案更正問題，核與本案之核定稅額無涉。
㈡有關全年所得額－其他損失部分：
⒈本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業
損失及費用2,614,383元，其中利息支出及其他損失各申報1,516,879元及1,097,504元，原經被上訴人書面審查按申報數核定，惟於第2次核定時，因上訴人未提示帳證，乃經全數剔除，上訴人就利息支出、報廢固定資產損失、呆帳損失及地下油槽管線配管損失等部分提示證據表示不服，申請復查，獲追認非營業損失及費用1,588,113元（利息支出1,516,879元及報廢固定資產損失71,234元）。
上訴人並未就抵銷工程款之各項賠償金及違約金為不服之表示，僅主張應於89年度更正認列，此有上訴人復查申請書附原處分卷可稽，則系爭抵銷工程款之各項賠償金及違約金既未經復查程序，提起訴願，經訴願機關以未踐行復查前置程序，於法未合，以不受理決定，並無違誤。此部分已經確定，上訴人不得再提起爭訟。
⒉上訴人起訴主張此部分已提起復查程序，且該其他損失與
系爭工程之營業收入係屬同一事件，基於收支配合原則，若系爭工程營業收入更正於89年度，則該其他損失亦應認列於89年度云云。查：
⑴上訴人對「其他損失」並未提起復查決定，已詳如前述。
⑵又「其他損失」依查核準則第103條之規定，係採核實
認定原則，即須待損失確實發生時，才據以認列。系爭工程於89年完工時，因上訴人與委建人間民事糾紛，是否有該項「其他損失」之存在，尚未確定，上訴人提起民事訴訟，於臺灣高等法院93年度重上字第107號判決，才確認上訴人敗訴，而應賠償委建人系爭工程罰款及損害賠償金額計103,908,592元，因系爭工程委建人積欠上訴人工程款54,269,675元及上訴人被沒收之履約保證金5,000,000元，合計59,269,675元，用以抵銷上訴人應負擔之上述罰款及損害賠償金額尚有不足，是該被抵銷之59,269,675元，上訴人帳列「其他損失」，依查核準則第103條之規定，上訴人將之列於93年度之損失，被上訴人予以核實認列於93年度，並未配合系爭工程營業收入之認定，予以一併轉列於89年度，尚無違誤。
又該「其他損失」並非系爭工程之必要成本或費用，並不需如「營業成本或費用」之項目，配合營業收入予以調整認列，上訴人主張此「其他損失」有違收支配合原則云云，亦非可採。
⒊綜上所述，上訴人對89年度之「其他損失」未提起復查程序
，該科目已告確定，上訴人再行爭訟，所為主張並無理由而非可採。
㈢有關罰鍰部分：
本件被上訴人第3次核定上訴人承包宏恕公司「臺中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施」，實際完工日期為89年6月5日，應將該工程收入153,333,333元列入89年度營業收入，上訴人卻帳列預收貨款，涉有以負債科目之預收貨款匿列營業收入，違章事證明確，已如前述。又上訴人原按完工比例法認列工程利益，至95年1月4日查獲日前，已就該工程累積完工比例59.49％部分自行列報營業收入，被上訴人乃僅就其未認列部分裁處罰鍰，經計算該工程漏報所得額為4,969,226元【153,333,333×8％×（1-59.49％）】，加計漏報利息收入111元，核算漏報所得額4,969,337元及漏稅額1,242,327元（4,969,337元×25％－已扣繳稅額8元），且上訴人於裁罰處分前已書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，遂於第3次核定時按所漏稅額1,242,327元處以0.8倍之罰鍰計993,800元（計至百元止），揆諸前揭規定，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
㈣綜上所述，上訴人所訴均非可採，本件原處分（復查決定）
並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠有關全年所得額營業收入部分：
⒈原判決以各細分工程相互牽連係屬同一承攬工程，在全部
工程完成前無法單獨運作使用，是其實際完工交由委建人受領日期應僅有一日期……因本件系爭長期工程從未辦理驗收，實際完成交由委建人受領日期無法查考為由，逕依系爭民事判決認定之辦公室工程取得使用執照日期為完工日期之判定，然該判定顯與事實不符且理由矛盾。查本系爭長期工程於全部工程完工前，第一期儲油槽設備即可單獨運作，且該辦公室新建工程亦屬於第一期工程，故實際上該辦公室新建工程完工後，仍會有多項工程尚未完工之情形(例如第二期之工程)，從而系爭長期工程實際完工交由委建人受領日期則不僅有一日期。原判決錯誤適用查核準則第24條第3項，將實屬「承造非屬建物工程」之本案以「承造建築物工程」論，而將系爭長期工程中其中一個細項工程(辦公室新建工程）之取得使用執照日期(該工程仍未經委建人為驗收合格之認定)當成是全部工程之完工日期，其適用法令難謂無誤。
⒉另民事訴訟原則為對當事人意思之尊重，若當事人所未主
張的事實，法院不得引為裁判基礎；當事人所不爭執的事實，法院必須引為裁判基礎；當事人未聲明調查的證據，法院不得依職權調查證據。查系爭民事判決係依系爭長期工程中辦公室新建工程取得使用執照之日期判定完工日期為89年6月5日，然該完工日期之判定與事實不符，已如前述。惟民事訴訟之當事人等對此均不爭執亦未聲明調查證據，故法院必須引為判決基礎且不得依職權加以調查；然稅法上對於承包工程完工之認定，則必須為實際完工，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。況參系爭長期工程合約之付款辦法強調「經檢驗合格移交甲方使用後付清尾款」、第11條及第23條意旨，益證系爭長期工程完工之認定必須符合「經檢驗合格並移交甲方使用」。今系爭長期工程因有糾紛而遲未全部完工亦未經委建人檢驗合格，即不能為實際完工之認定。另從上訴人及委建人對於系爭民事判決均未於法定期間內提起上訴，亦無另案提起與本案有關之民事訴訟觀之，雙方對於系爭長期工程之權利義務於93年度即告確定，是而上訴人以93年為完工年度並無違誤。
⒊今原判決未依稅法規定查證應認定為實際完工之日期，而
直接引用系爭民事判決所判定之完工日期，致產生原判決判定之完工日期與事實產生嚴重之矛盾，更因未盡責任查證事實，造成適用法令錯誤，對於上開矛盾，原判決亦未於判決文中合理說明其等矛盾不影響判決之理由，顯有判決不備理由且矛盾之缺失。
㈡有關其他損失部分：
⒈今本案於89年度確實發生之「系爭其他損失」與系爭長期
工程具有因果關係，且可明確歸屬，理應適用收支配合原則，同期認列，以達正確計算損益，裨符合量能課稅之精神。惟原判決認為系爭其他損失無須符合收支配合原則，其判決顯然違背查核準則第64條、財務會計準則公報第1號及第11號第17段，且對會計原則之應用亦有嚴重誤解。
⒉今原判決若將系爭長期工程收入轉列於89年度，即於89年
度按全部完工法認列工程收入153,333,333元，則上訴人即可於該年度估列工程延誤損失計47,453,265元，帳列其他損失，而無須遞延，以符「費損應予所由獲得之營業收入相配合，同期認列」之收支配合原則及國稅局於2011年11月23日所發佈之新聞稿中所提，相同所得期間內成本、收入配合原則之意旨，並於93年度系爭民事判決確定時，再於93年度按估計變動調整認列系爭其他損失6,816,410元（上訴人誤繕為6,816,640元）（即系爭其他損失54,269,675元減除於89年度估列之延誤工程罰款等計47,453,265元）。
⒊本案復查程序中，已對系爭長期工程應認列之完工年度提
起復查，且稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項並未規定提起復查必須敘明欲復查之會計科目，足見復查之提起並不侷限會計科目之爭議，故原判決判定上訴人未就「其他損失」提起復查，顯有違背法令。
⒋本案為長期工程，當上訴人對「完工年度」有爭議提起復
查時，其受影響課稅所得之年度為86-93年度，其受影響之會計科目為上開各年度之收入、成本及費損。被上訴人為完工年度之重新核定時，即應本於職權及專業判斷，對前開年度及其會計科目可能之影響一併審查，以對各年度之課稅所得額作出正確之核定。然原判決不追究被上訴人未盡之行政責任，反要求上訴人應對影響之會計科目一一提起，方能受理，其論事用法顯有錯誤。退步言，系爭其他損失與長期工程收入屬同一案，被上訴人於核定系爭長期工程完工年度為89年時，即應將屬同一案之收入、費損一併考量，方屬適當。再者復查時上訴人主張系爭長期工程收入屬於93年度，且系爭其他損失亦帳列93年度，故系爭其他損失自無須於本案(即89年度之營所稅)復查程序中另為提起。
㈢有關罰鍰部分：
本案兩造對於系爭長期工程之實際完工日期各有爭執，惟經被上訴人依經濟解釋，予以調整系爭長期工程收入認列收入之年度，始產生上訴人於89年度有漏報所得額之情事；上開被上訴人對系爭所得額之調整，僅係法律見解不同，並非上訴人對所得額有漏報或短報情形，亦無逃漏稅之故意過失，尚難構成逃漏稅，故實務上通常亦少對此類案件亦予以處罰，惟被上訴人逕以上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，以漏報89年度所得額為由，裁處罰緩，實有論事用法之違誤等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確立：
⒈作成本案補稅及裁罰處分之背景說明：
⑴針對上訴人89年度營利事業所得稅額之計算，在經過前
開共計3次之核定及復查決定，最終審認上訴人當期應稅所得為22,279,063元，對應之應納稅額為5,559,766元。其計算過程詳如後附附表本稅部分之相關欄位記載。
⑵而上開附表中第2次核定與第3次核定之營業收入差額計
153,333,333元部分，係因被上訴人為以下之事實認定及法律適用：
①上訴人於86年間，以含（營業）稅價1.61億元所承包
宏恕公司之「臺中港西一號碼頭儲槽及附屬設施」工程，其工期在1年以上，並於89年6月25日完工（取得建築物使用執照）。
②在上開事實基礎下，依以下之法律上理由，適用查核
準則第24條之規定，應認上訴人於89年度有不含（營業）稅之153,333,333元營業收入產生（1.61億/(1+0.05)=153,333,333），應一併計入上訴人當期收入中。
A.查核準則第24條第1項之規定內容為：營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：
一、各期應收工程價款無法估計。
二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。
三、歸屬於合約之成本無法辨認。
B.查核準則第24條第3項之規定內容為：前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。
C.本件上訴人無法依查核準則第24條第1項之規定採取完工比例法，而應採取全部完工法（但為何本案此部分工程收入無法採取完工比例法認列，其法律上之理由被上訴人並未為論述，原判決同樣也未予論述，從其前後論述推測，似認「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」或「歸屬於合約之成本無法辨認」）。
D.又因為上開工程從未辦理驗收，實際完成交由委建人受領之日期無法查考，但依上訴人與宏恕公司為上開工程所生之民事訴訟判決書（臺灣高等法院93年度重上字第107號）記載，上訴人自己主張89年3月23日完工，而委建人宏恕公司則主張取得使用執照之89年6月5日，而民事法院在判決中則認定，完工日期為取得使用執照，是以本案適用查核準則第24條第3項之規定，應以核發使用執照之日期為準。
③上開營業收入所對應之成本費用因上訴人未提出帳簿
文據供查核，以致無法勾稽，故依上訴人所從事業務類別（鋼材二次加工業，屬鋼鐵煉製業；行業標準代號為「2715-11」）之同業利潤標準8％之淨利率推計其此部分之業內所得，其金額為12,266,667元（推計之法規範基礎應為所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條；又加計第2次無爭議之推計營業淨利10,990,102元，全部營業淨利共計23,256,768元，詳如附表所示）。
④至於上訴人主張，在上開153,333,333元營業收入項
下所對應之「其他損失」59,269,675元部分（分別為宏恕公司未付而在民事訴訟中行使抵銷權之工程款54,269,675元，及上訴人付給宏恕公司、後經宏恕公司沒收之5,000,000元），被上訴人則以下述二項理由，認為不應在本案中扣除：
A.實體法上，上開民事判決並未判定上訴人有「超出承攬契約施作項目」，自無上訴人主張抵銷其應負擔該工程各項賠償金及違約金，可列其他損失之情形。
B.程序法上，上訴人在復查程序中，並未對此事項為爭議，依爭點原則，上訴人不得在本案中對此為爭議。
⑶另外在當期本稅核定基礎下，被上訴人復認：因為前開
工程所生之營業收入，依全部完工法，應於89年間認列，但上訴人卻自工程施工時起，逐年按完工比例法之方式認列收入，截至查獲年度，已累積認列59.49％之營業收入並報繳稅捐，故其89年度漏報而未被查獲之所得金額應為4,969,226元，加計當期漏報之利息收入111元，其對應之稅額再減除已扣繳之8元，漏稅金額應為1,242,326元（計算過程詳如附表所示），被上訴人並在此基礎下，對上訴人作成裁罰處分（裁處漏稅額0.8倍之罰鍰993,800元）。
⒉原判決則基於以下之理由，認被上訴人之補稅裁罰處分合法，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。
⑴本稅部分：
①營業收入153,333,333元應在89年度稅捐週期認列之理由：
A.上開工程工期在1年以上，但因上訴人未提示該工程所得額帳簿文據供核，致各期應收工程價款無法估計，符合查核準則第24條第1項但書所稱之「應收工程價款無法估計」、「履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」或「歸屬於合約之成本無法辨認」等要件，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益。
B.上訴人在原審雖主張：「系爭工程依法取得使用執照者僅『辦公室興建工程』，而該部分之工程款僅有1,100,000元，僅占（含稅）總工程款1.61億元之0.68％，不得以取得辦公室之使用執照來認定工程之實際完工日」云云，但上開工程固然細分工程項目包括辦公室興建工程、管架新建工程、污水池新建工程、3000M儲槽基礎、排液口、PVC管埋設、消防設備、電氣及排水工程等工程，惟各細分工程相互牽連係屬同一承攬工程，在全部工程完成前無法單獨運作使用，因此實際完工交由委建人之受領日期應僅有單一之日期。
C.依查核準則第24條第3項規定，所稱完工係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。
D.系爭工程從未辦理驗收，實際完成交由委建人受領之日期無法查考；惟上訴人與委建人宏恕公司間就系爭工程實際完工日期一事曾發生爭議，並為前開民事訴訟案件之審理範圍，而依前開民事判決之判定，認依「民事爭訟兩造對工程目的之認知，應以取得使用執照，符合形式上可使用之客觀狀態來認定完工日期方為適當」，而認定該工程實際完工日期為取得使用執照之89年6月5日，上訴人之主張為不可採。
E.至於其餘稅捐週期已依完工比例法所認列之營業收入應如何調整扣除，則與本案爭點無涉。
②營業淨利12,266,667元之認定部分，原判決係認：
A.程序法上，因為上訴人在復查階段未提出其他損失之爭議，依現行稅捐爭訟實務所採取之爭點主義，其不得在本案中再為爭議，從而被上訴人經由上開營業收入而計算營業淨利時，沒有考量扣除前開「其他損失」59,269,675元部分，即屬合法。
B.上訴人在原審中雖主張：「前開其他損失與該工程之營業收入間具有因果關連性，基於收入成本費用配合原則，亦應同時認列」云云，但依查核準則第103條之規定，其他損失採取核實認定原則，即須待損失確實發生時，才據以認列。而系爭工程於89年完工時，因上訴人與宏恕公司間之民事糾紛，是否有該項「其他損失」之存在，尚未確定，直到93年間受理該民事案件之臺灣高等法院民事庭作成93年度重上字第107號民事判決，才確認上訴人敗訴，認定其為系爭工程之施作，應賠償委建人宏恕公司罰款及損害賠償金額計103,908,592元，又因宏恕公司積欠上訴人工程款54,269,675元及上訴人被沒收之履約保證金5,000,000元，合計59,269,675元，用以抵銷上訴人應負擔之上述罰款及損害賠償金額尚有不足，是該被抵銷之59,269,675元，上訴人帳列「其他損失」，依查核準則第103條之規定，應將之列於93年度損失，而不得列為89年度。
C.又「其他損失」非屬工程之必要成本或費用，並不需如「營業成本或費用」之項目，配合營業收入予以調整認列，因此沒有收入成本費用配合原則之適用。
⑵罰鍰部分，則在上開本稅事證基礎下，認定違法漏稅違
章事實客觀存在。又以上訴人「帳列預收貨款，涉有以負債科目之預收貨款匿列營業收入，違章事證明確」為由，認上訴人具有主觀責任要件（漏稅故意），故認裁罰處分合法。
⒊至於上訴意旨部分，則已如前述。
㈡本院對上開爭點之判斷：
⒈本稅部分（即上開工程損益計算部分）：
⑴上開工程損益之認列，依查核準則第24條第1項但書之
規定，應採取全部完工法，因為上訴人無法提出「可供勾稽、足以證明」該工程成本費用之帳簿文據供稅捐機關查核，符合查核準則第24條第1項但書第3款所定「歸屬於合約成本無法辨認」之要件，此點亦為訴訟兩造所不爭執。
⑵但採取全部完工法，其收入認列之時間歸屬是否為89年
度之稅捐週期，本院基於以下之理由，認為仍處於「事證不明」之狀態，而有發回事實審法院再為調查之必要，爰說明如下：
①對此爭點，上訴意旨延續原審中之主張，一再強調：
「該工程中需要取得使用執照者僅有辦公室建物，而該建物僅是全部工程中之一小部分（占工程報酬之比例僅有0.68％），不能據為認定整個工程完工之憑據，事實上本件工程最主要之施作工作物是儲槽（35.65％）及管路（11.18％），這些部分在取得辦公室使用執照時，都還沒有施作完成」等論點，而指摘原判決此部分完工事實之認定（以辦公室建築物使用執照之發給日期為準），有違經驗法則。
②本院則認：依查核準則第24條第3項之規定，工程之
完工是指「實際完工」而言，最直接明確之標準是「工程成果交由委建人受領」，但如果該直接明確之標準，受限於時空環境以致無法查考時，改為較間接之標準決定，如果工程屬於建築物之建造者，以主管機關核發使用執照日期為準，如屬非建築物工程者，則以委建人驗收日期為準。如果一個工程內容同時包含建築物與非建築物之施作，又無法以上開直接明確之標準來決定完工時點時，其間接決定標準，即不能機械式地任選其一，或者二者併用，而應由工序的角度，視何項工作物是最後完成者，而以該最後完工之工作物為建築物或非建築物，來定其「完工認定標準」。
③就本案而言，由於上訴人與宏恕公司在前開民事訴訟
中，對工程完工時間在89年間完成一事，均不爭執（只不過對「當年度何一具體日期為完工日期」有所爭執），而在該民事訴訟案件中，上訴人又是以原告之身分，起訴請求宏恕公司給付施作工程之積欠工程款54,269,675元（還包括其他金錢請求，但因與完工時點之判斷無涉，在此不再細論）。依常情推測，該工程應屬施作完成，只不過委建業主不滿意施工之成果，拒不接收而已，雙方才會對「剩餘工程款應否給付」一事發生爭執，而進行民事爭訟。又該工程之施工工序，也可能是以辦公室建築物是最後完成之部分，所以「該建築物是否完成」才會成為民事訴訟程序中，判斷完工與否之爭訟焦點。而上訴意旨堅稱：「辦公室建築物僅占極少之施工比例，以其取得使用執照之時點認定整個工程完工，明顯錯誤」云云，其論點未必具有說服力。
④不過有關上開工程之工序，是否以辦公室建築物之完
成為其最後施工項目，還有為何上訴人與宏恕公司在民事訴訟中，對工程整體已完竣一事沒有爭議，而進入積欠工程款應否給付之後續爭議階段﹖是否雙方都認為其他部分皆已完工，以致在民事爭訟勿庸再為爭議﹖以上種種事實疑義均可經由傳訊相關人證查明，既然上訴人對「工程是否完工」等情一再強烈爭執，此部分之調查又非特別困難，而原審法院未予調查即有「未依職權調查證據」之違法。
⑶又即使認定依全部完工法，上開工程之損益應於89年認
列，但「認列當期該工程施作營業活動項下之營業收入金額153,333,333元」以及「依該金額計算而得之對應營業淨利12,266,667元」等稅基量化認定，是否正確（從事實認定之角度）或合法（從推計法律適用之角度），即為本案中有待判斷之下一爭點，此時從程序法之觀點言之，依稅務行政爭訟所採取之爭點主義，與計算該工程營業收入淨額及對應淨利有關之一切爭議，均應在納入訴訟爭議範圍內，而為法院之審理對象，其理由則可說明如下：
①稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債
權即行發生，而稅捐構成要件又可解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅捐客體之歸屬」、「稅基量化」以及「稅率」數項構成要件要素。但在判斷過程中，有其一定之順序。即是：
A.先確認稅捐主體。
B.再確認應歸屬於該主體之稅捐客體。
C.然後開始對每一個稅捐客體進行「時間」、「空間」及「種類」與「關連性」之歸屬判斷，進而為單一稅捐客體之稅基量化，其中所得稅法上之「收入成本費用配合原則」即是「關連性歸屬」之具體判準。
D.又當稅捐客體為複數時，各別客觀之量化結果即需加總，形成稅基總量。而不同稅捐法制在稅率安排上，會視稅基總量之不同，有單一、複式或累進稅率之差異。
E.在稅基總量乘以應適用之稅率後，單一之稅額才形成。
②而以上之判斷流程，可以比擬為金字塔狀之正三角形
，在最下層者為「獨立之多數稅捐客體及其各別之稅基量化」，上一層則為「稅基總量」，再上一層為「稅率」，最頂端則為「稅額」。其中下層之爭議，當然會一併連動影響所有上層議題之法律適用（越上層之爭議越易趨向於法律適用之層次）。
③至於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅
法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。任何一個在判斷順位上處於下端之事實爭議（例如本案中營業收入之金額），也會連帶影響上端之法律判斷（先是營業成本損費之計算，而形成營業淨利，如果營業成本損費無法核實認定，即會導出同業利潤標準推計之必要，營業淨利確定後，才能繼續確認所得量化金額，接下來才是稅基量化之加總及對應稅率，最後是稅額）。因此所謂「爭點」，其範圍是垂直的，會擴及與下位事實爭點連帶之上端判斷事項（例如本案中營業收入如何計算之爭議，將對後續之營業淨利計算等稅基量化爭議，並對稅率、稅額造成連帶影響，此等受連帶影響之事項，均在爭點範圍內）。
④在本案中，依後附附表所示，稅捐機關既然在復查決
定對上開工程在當年度實現之營業淨利為推計，則與該推計有關之稅基計算爭議均應納入本案爭點範圍，從而原判決引用爭點主義為其立論基礎，而謂：「上訴人主張，其因上開工程對宏恕公司提起民事訴訟，請求宏恕公司給付積欠之工程報酬54,269,675元，以及上訴人付給宏恕公司、後經宏恕公司做為懲罰性違約金而予沒收之5,000,000元部分，經前開民事判決駁回其請求，而轉列其他損失之部分，因為其未提出復查，故不得於本案中再予爭執」一節，其法律見解即非有據，在此錯誤見解下駁回上訴人認列損失之主張，亦非妥適，而有依本院前開法律見解，發回事實審法院，重為事實調查之必要。
⑷又在確定有關上開工程損益之稅基計算，在實體上應考
量前開損失59,269,675元之影響後，其下要檢討之問題則是上開損益之計算應如何進行。對此本院之法律見解如下所述：
①首先應注意到查核準則第24條之規定內容只是對工期
1年以上工程所生「損益」之「時間歸屬」為規範，但並無規範該「損益」應如何計算。而在所得稅法上有關損益之計算，依稅捐法制之基本原則，以核實計算為原則，如果不能核實計算則採取推計手段為認定。
②就本案而言，因為上訴人無法提供帳簿以查核，故該
工程之當期損益即無法核實認列，需予推計課稅，而其推計法規範（包括其推計要件及如何推計之法律效果部分）則為所得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條，依該法規範規定，應按同業利潤標準推計該工程所生之當期所得（此點徵納雙方均無爭議）。③但按同業利潤標準來推計所得者，其推計手段之規範
特徵為由「可掌握之具體金額」，以同業利潤標準來推估該「可掌握具體金額」所對應之「所得」。此等被掌握之具體金額可以是「成本金額」、「費用金額」或「收入金額」，三者均無不可。本案則是以稅捐機關掌握到之營業收入淨額來推算營業淨利金額，並以該金額為該工程項下所生之當期應稅所得。
④然而稅捐機關掌握之當期營業收入淨額是否確為153,
333,333元，本院認被上訴人及原判決此部分之認事用法尚非正確，並在事實審法院調查所得之已知事證基礎下，認其金額應為96,886,024元（(161,000,000-59,269,675)/1.05=96,886,024），其認定理由則為：
A.所得稅法制為實踐量能課稅之理想，採取淨額原則，故所得之計算，必須從收入中減除成本費用及損失，方能正確表徵稅捐主體之稅負能力，而收入成本費用及損失配合原則正是上開量能原則之落實，不會因為成本、費用或損失之會計科目而有不同。
B.依前開民事判決所示，上訴人在民事案件中是起訴請求宏恕公司給付積欠之工程款54,269,675元及額外施工而應得之報酬款項，而在該民事案件中，上訴人主張之債權均或因時效屆滿或因宏恕公司行使抵銷權，而受敗訴判決，且從判決理由中確認：「上訴人為取回履約保證金1,610萬元，曾支付500萬元定期存單為代替之履約保證，而該筆金額遭扣除而無法取回」（民事判決書第15頁及第16頁），從此客觀事實得知，上訴人因該項工程實際取得之含稅營業收入，僅有101,730,325元（161,000,000-59,269,675= 101,730,325），扣除5％營業稅後，其實際取得之營業收入淨額僅96,886,024元。
C.原判決及被上訴人有關營業收入淨額之認定，與本院前開見解顯有出入，其等係認為「上開工程之營業收入淨額為153,333,333元，而59,269,675元損失則是『業外損失』，因此營業收入之計算無關，也不應計入本年度之損益內」云云，但查：
(A)上開損失性質上屬「工程延誤或其他原因所產生之應付賠償款或罰鍰」，依財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第14點所示，應列為當年度（工程）損失，而與該工程損益之計算具有絕對關連性。
(B)此等損失即使在所得稅法制上，因為查核準則規定之會計科目有限，而被歸入查核準則第103條所稱「其他損失」科目，但是被歸入查核準則第62條至103條所規定費用科目之費用，並不表示其一定要被歸入「業外損失」，因為計算營利事業所得稅額時，有關「業內」及「業外」之區別，實與其費用科目無涉，而與「收入成本費用及損失配合原則」有關（因為「業內」與「業外」之區別實益，主要表現在「特定營業活動所獲取之收入」與「該收入有直接關係之成本費用」間，在計算損益時之連結意義）。只不過稽徵實務作業上，習慣用所得稅結算申報書中之欄位記載來認定「業內」及「業外」，又因為所得稅結算申報書第52欄之「其他損失」欄位置於「非營業損失」大項中，即認為其屬業外損益，此等「習焉不察」之謬誤在本案中特別有必要予以指明。
(C)另外查核準則第103條有關其他損失認列之法規範，亦僅對證明待證事實之證據方法有所限制，但並無排斥「收入成本費用及損失配合原則」之適用，更無限制「時間歸屬」之規範意旨（即以民事判決作成於93年間，即認為93年度為該業外損失確定發生之時點）。
(D)是以基於「收入成本費用及損失配合原則」，上開損失之時間歸屬，與工程損益之認列年度不應有異，原判決以上開損失列報為「其他損失」，即推論其屬「業外損失」，進而否認「收入成本費用及損失配合原則」在此之適用，而認上開損失之實現年度為93年度，應於93年度認列，此等法律論斷自非妥適，難以維持。
(E)再者依上所述，依同業利潤標準所為之推計課稅，其前提必須有可掌握之具體事實基礎（收入、成本或費用之現實取得或支出金額均無不可）。而且推計理由正是因為帳證無法核實勾稽，因此等事實基礎，當然不會建立在權責發生制之觀點下（帳證不可查時，權責制意義下之損益即無法形成），而接近現金收付制之觀點。因此當透過上開民事判決，確認上訴人從工程中僅收取101,730,325元，扣除營業稅款後，淨額僅有96,886,024元，則該96,886,024元即應是營業收入推計營業淨利之基礎，此等推計基礎與實情最為接近，而符合司法院釋字第218號之解釋意旨（即「……依……推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。……」）。
(F)至於實務上有關推計營業淨利後，再加計業外損益之案例，其所指之「業外損益」，均是營業活動本身欠缺因果關連性或過於間接之損益，如果該損益與營業活動關係密切時，首先即要按配合原則，將其納入營業損益之計算範圍內，再按現金收付制之精神決定推計之核實基礎，方屬對所得稅法第83條及所得稅法第81條之正確解釋。而本案前開59,269,675元之其他損失，從「收入成本費用損失配合」原則言之，不得定性為「業外損失」，故不得用上開實務作業方式，在計算系爭工程營業活動項下之應稅所得時，將59,269,675元之其他損失排除。
⑤又上開營業收入淨額96,886,024元之認定是在原判決
調查而得知之客觀事實基礎下為之，並不否認上訴人可以舉證證明，其事後已取得之收入仍遭追回求償而短少，而將其短少之金額再自收入淨額中扣除。此屬事實審法院調查證據認定事實之職權，應在發回後由原審法院續為審酌。
⑥不過在此為求紛爭之迅速解決，本院亦需表明以下之
法律見解，使本案爭點之後續法律適用得以明確，避免案件一再發回。而本院之法律見解為：上訴人在本案中不得主張：「上開營業收入淨額為153,333,333元，按同業毛利率23％計算，而得營業毛利35,266,667元，再減除因為該工程所產生之總損失103,908,592元（因為依前開民事判決所載，上訴人對宏恕公司應負擔之損害有：延遲完工罰款32,453,265元、履約保證金及違約金15,000,000元、各式損害賠償56,455,327元，合計103,908,592元），而認其在該工程虧損68,641,925元，且此等虧損亦可在計算上訴人當期營利事業所得稅之應稅所得稅基中扣除」等意見，而對其為「當期（89年度稅捐週期）無所得而有虧損」之核定，因為：
A.推計課稅之正當性基礎正在於，原本應用以正確計算該工程營業活動損益之帳證，實際卻不完備以致無法核實勾稽，以致形成工程損益過程（由營業收入減營業成本減營業損費而得）之整體外觀無法清楚呈現，並因此產生：「依掌握之已知具體事實，按同業利潤標準之推計方式，推估應稅所得」之需求。
B.若有部分營業損費僅僅在權責發生制之觀點下被認知，有無實際支出卻不清楚。或者雖可確定有實際支出，但其僅是全部損費之一部，對整體營業損費總額之判斷不具指標意義者，該營業損費即不符合核實認列所要求之「可勾稽」標準，而無法採取如上開毛利率推計法，推計營業收入淨額所對應之營業成本，再就營業損費核實認列。
C.另外當確定支出或實現之損費，其因支出或實現獲取對待服務或填補損失，如果在性質上不是「營業活動進行中必然發生」者，並與營業收入之取得具有直接連動關係者（主要為工程報酬之短少收取），將之視為營業收入之減項，將更與實情接近，而符合推計課稅之精神。
D.本案中上訴人主張前開103,908,592元損失中，超過59,269,675元部分到底有無實際支出，並無證據證明其事，而且該等損失都等到請求業主給付工程報酬時，才經業主主張，與收入多寡有直接之負向連動關係，依上開「推計方法合理性」之法理，應按其實際支付情形，列為現金收付制基礎下營業收入之減項，方與推計課稅之規範意旨相符。⑸總結以上所述，本稅部分，原判決法律適用尚有違誤，
而事實認定亦有未依職權調查之違法情事，自難予以維持，故上訴人此部分之上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。
⒉至於原判決有關裁罰部分之判斷，由於裁罰基礎之漏稅額
認定，與本稅之核定有牽連關係，本稅部分既然無法維持，裁罰部分亦應併同發回原審法院更為審理，上訴人此部分上訴亦應認有理由。此外上訴意旨抗辯「徵納雙方法律見解歧異，不得據為認定漏稅故意或過失之基礎」，此項主張在本案中是否與事實相符，事實審法院亦需查明論斷，爰附此述明之。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 葛 雅 慎