最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第124號上 訴 人 宇皇企業工程行代 表 人 蔡宇義訴訟代理人 謝秉錡 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國101年10月25日臺中高等行政法院101年度訴更一字第17號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人無進貨事實，卻取具訴外人天天通電訊有限公司、沖電企業有限公司及宏其有限公司（下稱天天通等3公司）於民國92年4至12月間所開立號碼：SU00000000號等不實統一發票共54紙，銷售額合計新臺幣（下同）13,400,594元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額670,030元，案經被上訴人查獲，經審理後認定違章成立，除核定補徵營業稅額670,030元外，並依修正前加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按上開所漏稅額處以3倍之罰鍰計2,010,090元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，被上訴人以原核定並無違誤，惟因營業稅法第51條第1項第5款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）等規定業經修正，遂以100年4月11日中區國稅法字第1000020198號復查決定（下稱原處分），按上訴人所漏稅額670,030元處1.5倍罰鍰1,005,045元，原處罰鍰2,010,090元應予追減1,005,045元。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。案經原審以100年度訴字第285號判決（下稱前原審判決）駁回，上訴人提起上訴，經本院廢棄前原審判決並發回更為審理，嗣經原審判決駁回上訴人之訴，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：前原審判決基於錯誤之事實，復援引財政部85年4月30日台財稅第000000000號函釋意旨，遽予上訴人不利之判決，其判決顯有違誤。按民事訴訟法規定合夥組織雖不具獨立之法人人格，但仍屬非法人團體，而為民事訴訟上之當事人，就其權利義務進行主張，此顯然迥異於獨資商號之法律性質；復按民法關於合夥之規定，合夥組織於解散後，需經清算程序，清算合夥期間之負債，而剩餘財產則歸各合夥人所有，並於清算完成後，合夥組織即不復存在。查上開財政部函釋僅敍及獨資商號之清算完結有別於公司，並未言明合夥組織亦有不同，是該函釋僅指明獨資商號之性質而未及於合夥組織，前原審判決援用該函釋遽予上訴人不利之論斷，其判決理由顯有矛盾。上訴人屬合夥組織，已於93年5月26日清算完畢，而被上訴人嗣於94年10月間始就虛報進項稅額情事進行調查，故上訴人自不應受罰。另依財政部74年台財稅第14035號函釋意旨，若合夥組織於辦理清算完結後，其合夥組織即不存在，不應以合夥組織移罰，是前原審判決違反上開函釋意旨，被上訴人之裁罰行為亦有違主管機關之函釋。況上訴人之合夥組織已不存在，而上訴人法定代理人已於97年3月17日自動補繳本稅，則被上訴人在無短收稅款之情形下，當停止課處罰鍰，前原審判決顯然違背法令等語，請求判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則略以：上訴人係從事電路工程業務，於92年4至12月間無進貨事實卻取具天天通等3公司開立之54張統一發票合計銷售額13,400,594元，營業稅額670,030元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額670,030元，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，認定上訴人違反營業稅法。上訴人雖於97年3月11日自行補繳上開營業稅額，惟不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，經該所移由被上訴人按所漏稅額處3倍罰鍰計2,010,090元。上訴人不服申經復查，被上訴人復查決定除認上訴人有上開虛報進項稅額情事，又被上訴人所屬民權稽徵所分別以95年1月6日中區國稅民權三字第0950005353號函及95年2月9日中區國稅民權三字第0950001176號函（下稱95年1月6日函、95年2月9日函）查天天通等3公司與上訴人間交易事實等相關資料，另天天通電訊有限公司及沖電企業有限公司分別於94年10月17日及同年月31日出具說明書指證系爭銷售額實無交易事實，係應上訴人要求而開立系爭發票，違章事證已臻明確；再者，依上訴人97年4月8日申請書、補繳明細及補繳繳款書，上訴人係於97年3月11日始補繳系爭營業稅（並非95年1月13日），則上訴人係在調查基準日後補繳，且遲至97年4月8日始更正申報系爭進項金額，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。況上訴人雖於93年時申報結算，但並未清算完結，因其尚有違章情事，而未能向法院報備清算完結，依上訴人之營業稅稅籍資料查詢作業表上載有「尚有違欠，暫緩註銷」，故上訴人不得以已清算完結作為免罰之主張等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依本院101年度判字第317號判決廢棄理由之法律上判斷，認合夥解散後應由其選任之清算人辦理清算，其職務含了結現務、索取債權、清償債務及分配餘存財產各項，並不僅限於結算帳目即為完結，否則其合夥關係即不能消滅。本件上訴人為合夥組織，其合夥關係消滅與否，應視其是否經清算完結為斷，如未經清算完結，則其合夥關係仍應視為存續。經查，上訴人係99年4月21日選任清算人蔡宇義辦理清算，顯見上訴人於該日前，並未依民法第694條第1項規定進行合夥關係之解散清算；況上訴人代表人於原審準備程序時，既坦承尚有部分債權未了結，自難認已清算完結；復按所得稅法第75條所定之決算申報應誠實為之，此為營利事業之義務，若違反該義務即難認申報為合法。上訴人係於92年2月18日經臺中市政府核准設立，並於93年4月28日申請歇業，上訴人雖於同年5月19至26日辦理清算，並於同年月26日向被上訴人申報，然其並未依法選任清算人，遲至99年4月21日始選任清算人蔡宇義辦理清算，且尚有部分債權未了結，則其在上開結算、決算及清算申報書有關呆帳損失或取得債權損失部分均填載為「0」元，顯與事實不符，自難認已合法申報。㈡另觀商業登記法第3條、第4條、第5條及第18條等規定，關於商業之成立及歇業登記係屬有關行政機關基於管理、監督商業之必要所制定之法令，並非認定商業組織是否消滅之實質依據。上訴人固曾於93年4月間向臺中市政府申請辦理營利事業歇業（註銷）登記，經該府函復准予歇業並註銷登記，惟尚附記「營業登記部分應俟繳清稅款或違章結案後始准註銷。」顯見該歇業（註銷）登記係附有停止條件之登記，並非一經函覆即生登記效力；況商業登記乃行政機關之管理、監督行為，上訴人之合夥關係消滅與否，當以其已否清算完結為據，是上訴人既未清算完結，亦有營業稅罰鍰尚未繳清，自難認其合夥關係業已消滅，本院52年判字第49號判例亦同此旨；另臺中市政府經濟發展局101年7月17日中市經商字第1010028982號函（下稱臺中市政府經發局101年7月17日函），係針對被上訴人查詢上訴人究係歇業登記或註銷登記所為答覆，故不能為有利上訴人事實之認定。㈢依行政罰法第7條規定，非法人團體違反行政法上義務，其代表人具故意或過失者，即應處罰該非法人團體。上訴人明知無交易事實，卻要求天天通等3公司開立不實發票，復以系爭不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯以積極行為虛報進項稅額，當有以不正當方法逃漏稅捐之故意，又上訴人既未經合法清算，其合夥組織仍應視為存在，是上訴人有違營業稅法第51條第1項第5款規定之主觀違章責任。從而，被上訴人據上開規定及裁罰參考表等規定，認定上訴人虛報進項稅額且無進貨事實，但於裁罰處分前已補繳稅額者，按上訴人所漏稅額處1.5倍罰鍰，將原處罰鍰2,010,090元追減1,005,045元，尚無不合。㈣再者，稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，係以未經檢舉或經稽徵機關、財政部指定之調查人員進行調查為要件；查上訴人有虛報進項稅額致生逃漏稅情事，業經被上訴人分別以95年1月6日函及95年2月9日函調查在案，上訴人遲至97年3月11日始補繳營業稅、97年4月8日遞送申請書、補繳明細及補繳繳款書，自無免予處罰規定之適用，因將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：依上訴人於原審101年7月4日之準備程序筆錄所載，上訴人早於93年間即已清償債務完畢，其所稱債權實屬清償債務後之剩餘財產，是上訴人業依民法規定清算完結，詎原審未實際探究債權已否列入剩餘財產分配完畢，僅以上訴人稱「尚有債權懸在那裡」即遽認尚未清算完結，顯有應調查證據而未調查及判決不備理由之違誤。況附停止條件之行政處分，係指條件成就時，行政處分始生效力；依被上訴人所提出之臺中市政府經發局101年7月17日函，其主旨載明上訴人於93年4月28日歇業登記並註銷營利事業登記證在案，足認上訴人業經臺中市政府核准於93年4月28日為歇業登記，詎原審猶認系爭登記處分及註銷登記證為附停止條件之行政處分，率認該處分尚不生效力，亦有判決不備理由之違誤。此外，民法雖有合夥解散後需選任清算人之規定，卻未明定選任之方法，縱以默示方式亦與法無違，依上訴人於原審101年7月4日之準備程序筆錄及合夥人同意書所載，合夥人周芬煌已默示同意由上訴人代表人蔡宇義進行清算，而清算完成後，另一合夥人亦未表達異議，然原審無視於此，復未傳喚合夥人周芬煌到庭說明，即遽認上訴人之清算不合法，其事證調查亦有不備；況上訴人於93年5月進行清算申報，被上訴人即有審查義務，既經審查而無補繳稅款疑義，則清算申報即已完結，且被上訴人於94年10月查獲違章事實，經上訴人說明已歇業並清算完結而依法不罰，詎被上訴人嗣於100年卻又對上訴人加以裁罰，實有違行政自我拘束原則及禁止恣意原則，原審無視上訴人所提各項事證，遽予上訴人不利判斷，其判決有不備理由之違法等語。
六、本院查：
(一)按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。……」行為時營業稅法第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及裁罰時同法第51條第1項第5款定有明文。次按「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時營業稅法施行細則第52條第1項亦定有明文。復依財政部100年2月14日修正之裁罰參考表有關「營業稅稅目第51條第5款虛報進項稅額者」部分規定：「……無進貨事實者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」
(二)又按「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」「合夥，因左列事項之一而解散：合夥存續期限屆滿者。合夥人全體同意解散者。合夥之目的事業已完成或不能完成者。」「合夥解散後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。」「合夥財產，應先清償合夥之債務。其債務未至清償期，或在訴訟中者，應將其清償所必需之數額，由合夥財產中劃出保留之。」民法第667條第1項、第668條、第681條、第692條、第694條第1項、第697條第1項定有明文。次按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第6條、第13條定有明文。復按「合夥非解散後清算完結，其合夥之關係不能消滅，至清算人之職務實包含了結現在事務、索取債權、清償債務及分配餘存財產各項，並不僅限於結算帳目即為完結。故對於合夥之財產在清算未完結以前，不得由合夥人中之一人，向執行清算人請求按其成數先行償還股本。」最高法院18年上字第2536號判例可資參照。另按「原告雖主張該廠業已註銷登記解散，合夥人間之權利義務，亦經清算交割完畢，但合夥團體所短欠之稅款，亦為合夥債務之一種。本件向該廠所補徵之營業稅及營利事業所得稅，既尚未清理完結，該合夥組織自應認為仍屬存在(參照最高法院18年上字第2536號判例)」本院52年判字第49號判例意旨亦可參照。是依上揭規定及判例意旨可知，合夥財產既為合夥人全體公同共有，自與合夥人個人財產有別；又合夥解散後，須行清算完結程序後，合夥關係始為消滅，故如未清算完結，合夥關係仍應視為存續。
(三)查本件上訴人無進貨事實，卻取具天天通等3公司於92年4月至12月間所虛開立字軌號碼SU00000000號等不實統一發票共54紙，銷售額合計13,400,594元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額670,030元，致有逃漏營業稅等情事，為原審認定之事實。上訴人雖主張其於93年5月26日已清算完結，本件被上訴人調查事實係在94年10月，其當時已清算歇業，不應受罰云云。然原審經斟酌全辯論意旨暨調查證據結果，業已說明，上訴人雖於93年4月28日歇業，於同年5月19日至同年月26日辦理清算，並於同年月26日向被上訴人申報，惟依所得稅法第75條辦理決算申報應誠實為之，為營利事業者之義務，不得違反，否則難認其申報為合法。而上訴人係於99年4月21日始選任清算人蔡宇義辦理清算（參見原處分卷第6頁），且於原審行準備程序時，上訴人代表人自承尚有部分債權未了結等情，原審因認上訴人於93年4月間向被上訴人辦理之結算、決算及清算申報書有關呆帳損失或取得債權損失部分均填載為「0」元，與事實不符，難認已合法申報，尚難認已清算完結，核與證據法則及論理法則無悖，難認有判決違背法令情事。次查有關商業登記及歇業登記，乃行政機關之管理、監督行為，核與商業組織是否有實質進行清算程序、清算是否完結無涉。是上訴人雖於93年4月28日經向臺中市政府申辦歇業登記，原審核認該登記與本件上訴人合夥組織是否為消滅乙節無涉，亦無違誤。又原判決業已說明臺中市政府經發局101年7月17日函，其內容僅記載上訴人於93年4月28日歇業登記並註銷營利事業登記證在案，漏未載明原臺中市政府93年4月28日府經商字第0930607122號函覆之說明2所載「營業登記部分應俟繳綪稅款或違章結案後始准註銷」，是認上揭101年7月17日函文不足為上訴人有利之認定之理由甚詳，亦難認原判決有不備理由之情形，上訴人據以指摘原判決違背法令，核係其主觀誤解法令，自不足採。是上訴人係合夥組織，其固主張於93年5月間辦理清算，然上訴人實質選任清算人係於99年4月21日，且其於93年4月間辦理歇業登記時，尚有於92年4月至12月間，取具不實統一發票，虛報進項稅額漏報營業稅情事，故難認其業已清算完結，依照上開說明，其合夥組織仍應視為存在，難認其合夥關係業已消滅。又上訴人為非法人團體，違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該非法人團體。上訴人明知無交易事實，卻要求天天通等3公司開立不實發票，復以系爭不實發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯以積極行為虛報進項稅額，當有以不正當方法逃漏稅之故意，是上訴人有違反修正後營業稅法第51條第1項第5款規定之主觀違章責任，至為明顯。原審肯認被上訴人依修正後營業稅法第51條第1項第5款及財政部100年2月14日新修正裁罰參考表等規定，認定上訴人虛報進項稅額且無進貨事實，但於裁罰處分前已補繳稅額者，乃按上訴人所漏稅額670,030元處
1.5倍罰鍰1,005,045元，將原處罰鍰2,010,090元追減1,005,045元，自無不合；並說明上訴人係於97年3月11日始補繳營業稅、97年4月8日遞送申請書、補繳明細等，均在被上訴人95年1月6日函及95年2月9日函著手調查日之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1免予處罰規定之認定依據及理由甚詳，經核亦無違誤。
(四)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由不備情事。
(五)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
書記官 邱 彰 德