最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第128號上 訴 人 甲聖工業股份有限公司代 表 人 林聖竹訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局（原財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年10月11日臺中高等行政法院101年度訴字第3號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人原為林春松，審理中變更為林聖竹，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人係經營機械零件鑄造業，89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）385,326,982元、營業成本280,478,543元、研究費22,103,836元、其他收入107,200元、出售資產損失22,635,884元、其他損失30,795,115元，經被上訴人分別核定201,746,436元、159,054,869元、15,232,500元、188,621,079元、0元、100,589,204元，全年所得額87,804,942元，課稅所得額88,219,061元，應補稅額9,621,860元。上訴人不服，就研究費、出售資產損失、其他損失－廠房拆除損失、其他收入－研發補助款等項目申請復查，並主張財務困難請准分3年繳稅，經被上訴人復查決定，追減全年所得額11,139,305元（追認研究費5,839,397元＋追認彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等13,489,060元＋追認彰化縣芬園鄉廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失22,635,884元－增列拆遷補償費收入30,825,036元），變更核定全年所得額76,665,637元。上訴人就其他收入－拆遷補償收入部分表示不服，提起訴願，經財政部以100年2月25日臺財訴字第10000001020號訴願決定（下稱第1次訴願決定）將原處分（復查決定）關於其他收入－拆遷補償費收入部分撤銷，由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人作成重核復查決定，變更核定其他收入－拆遷補償收入214,405,582元、其他損失136,714,148元。上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）上訴人對被上訴人核定之「其他收入」項目並未提出復查，已屬確定，被上訴人欲調整「其他收入」應另案依法處理，並應於核課期間內重新發單核課，且應受稅捐稽徵法第21條核課期間的規範，而被上訴人於核定完成後7年10個月，以復查決定片面核定調整增列拆遷補償收入30,825,036元，有違行政救濟程序優先實體原則、稅捐稽徵法第21條規定及本院58年判字第31號、62年判字第298號判例意旨。
（二）上訴人復查申請所爭執標的出售資產損失22,635,884元，係依所得稅法第57條及查核準則第100條規定計算列報出售資產損失；又固定資產報廢損失12,832,775元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元，合計資產報廢損失13,489,060元，則為被上訴人原核定因「公司無法提供拆除報廢及拆除遷移明細資料擬剔除」，經上訴人於復查階段提供財產明細及購買資產之發票，被上訴人方依法核定追認，均與政府補償收入無關，自無收入費用配合原則之適用。
（三）另系爭因拆遷發生之成本費用中之2個會計科目「拆遷成本」及「停工成本」，被上訴人原核定剔除20,834,470元，上訴人於復查時並未提出復查申請，依法即已確定，上訴人若以收入費用配合原則主張增列上揭成本，將被「以未提出復查」而否准。
（四）綜上，本件上訴人復查所提出不服項目，經被上訴人核定追認之出售資產損失22,635,884元及追認固定資產報廢損失12,832,775元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元，與其他收入項目並無任何關聯。若被上訴人對使用個人資產，因拆遷補償金額有異議，應另案處理，不應借用收入費用配合原則調整增列其他收入。是被上訴人片面調整對未提出復查已告確定之項目，增列其他收入30,825,036元，於法無據，不符合所得稅法及查核準則之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定關於其他收入－拆遷補償費收入部分。
四、被上訴人則以：
（一）上訴人主動通知經濟部水利署第三河川局（下稱第三河川局）拆除自有芬園廠地上物，且領取經查估之建物、附屬建物、機械設備及電力設施補償費、拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償收入，顯有拆遷之事實，是原列報除南投縣南崗廠房屋拆除重建報廢之其他損失17,306,055元，因查無重建事實，不予認列外，餘芬園廠房屋及建築物拆遷報廢損失13,489,060元〔即房屋及建築物報廢損失12,832,775元（1,344,375元＋11,488,400元）、未攤銷（遞延）費用報廢損失621,035元、開辦費報廢損失35,250元〕及機械、雜項設備（含水電工程、辦公室水電工程）及廠房設備（含廠房、棟鋼骨結構及廠房水電工程、配電器具、材料）拆除出售損失22,635,884元，當應予以追認為其他損失。準此，依財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年5月5日台財稅第000000000號函釋意旨，該等損失項目應列為拆遷補償收入之減項，以其淨額核課。
（二）又本案以上訴人為名之芬園廠建物及附屬建物查估補償面積（即包含有使用執照建物面積、無使用執照建物面積）與其經地政機關登記之建物及附屬建物面積（即有使用執照建物）顯不相當，是上訴人主張其所有芬園廠經查估之建物、附屬建物中有部分建築物（即無使用執照建物）屬原代表人林春松及股東林秋雲、林淑美個人所有，尚可採信。
（三）再者，本件上訴人既主張原代表人林春松及股東林秋雲、林淑美等個人所有之建築物及水井假上訴人名義進行拆遷地上物查估，俟上訴人領取後再轉付林春松、林秋雲及林淑美等3人，然此部分第三河川局對無使用執照建物、水井之拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償費收入僅為22,886,864元（即無使用執照私有地及國有地建築物施工獎勵救濟14,686,529元＋水井拆遷補償費166,800元＋限期內完成建築物自動拆遷作業，提前遷廠，就私有地無法提出合法建築物證明文件部分，領取拆遷救濟金及自動拆遷獎勵金8,033,535元＝22,886,864元），而上訴人竟轉付個人高達53,711,900元，實有溢付之情事；又上訴人迄未提供轉付個人帳戶之拆遷補償金給付標準、依據等證明文件，顯見上訴人溢付林春松、林秋雲及林淑美等3人拆遷救濟金、自動拆遷獎勵金等拆遷補償費收入計30,825,036元屬實，致上訴人短報系爭年度之拆遷補償費收入，是被上訴人予以增列其他收入－拆遷補償收入30,825,036元。
（四）至上訴人工廠設備容量為1,775KW，依台灣電力公司營業規則規定應申請高壓供電，其電力非屬農業用電，是此項補償收入範圍為上訴人工廠室內配電線路拆遷補助，非對個人所有農電設備之拆遷補償，上訴人主張屬農電設備補償收入部分，核不足採。
（五）綜上，本件同一拆遷事件增列其他收入－拆遷補償收入30,825,036元，核與追認之其他損失－固定資產報廢損失12,832,775元（1,344,375元＋11,488,400元）及雜項設備（含水電工程、辦公室水電工程計1,114,321元）、廠房設備（含廠房水電工程、配電器具、材料計3,247,167元）拆除出售損失計4,361,488元，具直接關聯性。上訴人主張被上訴人追認其他損失-拆除出售損失22,635,884元、房屋及建築物拆遷報廢損失13,489,060元，係屬一般固定資產之出售損失，與被上訴人調增其他收入30,825,036元無關，且調增其他收入已逾核課期間，被上訴人無權調整等語，惟上訴人指稱固定資產出售損失，係為已屆耐用年限之固定資產，經報廢尚有價值時，其售價收入應作為報廢資產所生損益之減項，而本件追認拆除出售損失及拆遷報廢損失之固定資產，因尚未逾耐用年限，又因特定事故始生損失，與上訴人主張之情形自屬有別；另本件復查決定係就上訴人有拆除地上物獲取補償費之事實，於該基礎事實全部範圍重新審查，無涉核課期間之問題，是上訴人前揭主張，殊無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本件上訴人經營機械零件鑄造業，其89年度營利事業所得稅申報，原將拆遷補償收入183,580,546元列入營業收入項下申報，經被上訴人核定轉列該收入款項為非營業收入之「其他收入」，因上訴人就出售資產損失、其他損失－廠房拆除損失等事項申請復查，被上訴人依財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年5月5日台財稅第000000000號函釋等意旨，上訴人該等損失項目應列為拆遷補償收入之減項，以其淨額核課其收入，另對上訴人拆除地上物獲取補償費之基礎事實，予以全部範圍重新審查，乃追認上訴人彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等13,489,060元，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失22,635,884元，惟同時亦增列拆遷補償費收入30,825,036元。
（二）上訴人主張其對被上訴人核定之「其他收入」項目並未提出復查，已屬確定乙節。按上訴人於89年度因政府徵收而獲有拆遷補償收入，則稅捐稽徵機關對於其必要成本及相關費用，亦應准予一併核實認定，而此認定其必要成本及相關費用之項目，應與其自政府機關取得之拆遷補償收入，先認列拆遷補償收入再減除必要成本及相關費用之項目，如有所得，再課徵其營利事業所得稅。是本件被上訴人核計上訴人因政府徵收，而致其有彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失，被上訴人計算上訴人該部分之必要成本及相關費用，對於上訴人因同一原因事實而獲有政府機關取得之拆遷補償收入，自應合併審查計算，再予加減，不得切割，自難謂上訴人對被上訴人原核定之拆遷補償收入不再爭執而已確定，上訴人對徵收之必要成本及相關費用申請復查，被上訴人不得再計入與此部分相關之拆遷補償收入。又本件上訴人於92年1月13日向被上訴人申請復查，徵收之必要成本及相關費用涉及拆遷補償收入，拆遷補償收入並未確定，自無逾稅捐稽徵法第21條所規定之稅捐核課期間，亦無違本院58年判字第31號及62年判字第298號判例意旨，另系爭因拆遷發生之成本費用中之2個會計科目「拆遷成本」及「停工成本」，上訴人對被上訴人核定金額未提出復查申請而確定，亦與拆遷補償收入是否確定無關，是上訴人上開主張，並非可採。
（三）上訴人另稱其於復查所爭執標的出售資產損失22,635,884元，係依所得稅法第57條及查核準則第100條規定計算列報出售資產損失；又固定資產報廢損失12,832,775元、開辦費用35,250元及未攤銷費用621,035元，合計資產報廢損失13,489,060元，則為被上訴人原核定因「公司無法提供拆除報廢及拆除遷移明細資料擬剔除」，經上訴人於復查階段提供財產明細及購買資產之發票，被上訴人方依法核定追認，均與政府補償收入無關等節。惟經政府徵收營利事業人之廠房及設備時，因遷廠之必要，須將固定資產於未達規定耐用年數前報廢或出售，固應適用該等規定認列損失，惟對於取得政府徵收之拆遷補償收入，係屬同一拆遷事件，仍應列為收入，再減除該部分損失，以計算其營利事業所得之收入，二者自有關連，不得謂該部分損失與政府補償收入無關，上訴人該部分主張，亦無可取。
（四）上訴人主張其所有芬園廠經查估之建物、附屬建物中有部分建築物（即無使用執照建物）屬代表人林春松及股東林秋雲、林淑美個人所有，為兩造所不爭，堪信為實在。是本件徵收補償事件，經彰化縣政府於88年間撥予上訴人第一筆補償款170,191,583元（含上訴人使用林春松等3人所屬廠房之補償，該部分因由上訴人使用，仍以上訴人為補償查估對象），上訴人應將其中補償款關於上訴人使用林春松等3人所屬廠房之補償費，撥付予林春松等3人，自屬有據。
（五）另查，系爭徵收補償事件，關於無使用執照私有地及國有地建築物部分，以河川公地內構造物救濟標準，依查估標準之3成給予配合施工獎勵救濟，上訴人於需地機關通知限期內完成建築物自動拆遷作業，提前遷廠至南投縣南崗廠，就私有地無法提出合法建築物證明文件部分，領取拆遷救濟金及自動拆遷獎勵金，計8,033,535元。又依系爭補償事件之房屋價格調查表，上訴人代收地主之土地補償費明細包含4項鋼構屋及1項鋼架鐵皮屋（上開5項無使用執照建物面積計2,936.78平方公尺），其查估金額計48,955,100元，需地機關第三河川局對該等鋼構屋及鋼架鐵皮屋發放施工獎勵救濟金為14,686,529元（查估金額48,955,100元×30％＝發放金額14,686,529元)，另水井之拆遷補償收入為166,800元，合計14,853,329元。
（六）上訴人於原審法院審理中另主張其並無農電設備，該部分補償收入非屬上訴人之收入4,590,000元乙節。查依徵收機關彰化縣政府委託查估之中國生產力查估報告，其查估電力設施費用為7,567,700元，其中室內配電線路補助費項目，電氣總工程費為4,590,000元，設備容量為1,775KW，此高設備之容量，依台灣電力公司營業規則規定應申請高壓供電，且上訴人係經營機械零件鑄造業，該電力設備顯非屬對個人所有農電設備之拆遷補償，而係需地機關第三河川局對上訴人工廠所使用電表以後開關箱至各設備開關箱間之室內線路補償，上訴人又未提出足資證明該電力設備係林春松等3人出資裝設並使用之，與上訴人工廠之電力設備無涉等事證，上訴人上開主張，亦難採信。
（七）依上，上訴人應將其中補償款關於上訴人使用林春松等3人所屬廠房之補償費，撥付予林春松等3人，其範圍應僅限於自動拆遷獎勵金8,033,535元及無使用執照之私有地及國有地建築物施工獎勵救濟金部分14,853,329元，二部分合計為22,720,064元，上訴人又無法提出林春松等3人另有超出該等部分之建築物及設備，屬系爭補償費所應補償或發放獎勵金及救濟金等事證，上訴人因僅能將系爭補償款其中22,720,064元，撥付予林春松等3人，乃上訴人所撥付渠等之款項高達53,711,900元，而於89年度列報補償收入116,479,683元(計算式：170,191,583－53,711,90
0 ＝116,479,683），被上訴人以上訴人對林春松等3人應支付之補償收入為22,720,064元（計算式：14,853,329＋8,033,535＝22,720,064），而非53,711,900元，二者之差距30,825,036元，仍屬上訴人所受領之政府補償收入，依收入及成本費用配合原則，調增上訴人之「其他收入科目」30,825,036元，即屬正當。
（八）綜上所述，上訴人所訴各節，均不足採，被上訴人以上訴人89年度營利事業所得稅申報，原將拆遷補償收入183,580,546元列入營業收入項下申報，經被上訴人核定轉列該收入款項為非營業收入之「其他收入」，並追認上訴人彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等13,489,060元，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失22,635,884元，惟同時亦增列拆遷補償費收入30,825,036元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷訴願及重核復查決定關於其他收入－拆遷補償費收入部分，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
六、本院查：
（一）我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），認各個課稅基礎具有可分性。所謂課稅基礎，乃與課稅相連結之法律上總括概念，如特定的所得種類及其數量、盈餘、收益、財產單位及其價值、銷售、特別支出之金額等均屬之。一個課稅處分原則上植基於多數的課稅基礎。因此，各個課稅基礎得被核定作為具體案件（部分事實關係）之獨立的規制，在此範圍內，課稅處分按其基礎理由可認具有可分性。以本件上訴人89年度營利事業所得稅之核課為例，參考被上訴人所為本件核定通知書所載，可知包含有營業收入、非營業收入、研究費、營業成本、營業費用、營業損失、非營業損失、非營業費用、其他損失等數個課稅基礎，而每個課稅基礎尚可能包含數個爭點，如非營業損失項下尚可分為利息支出、投資損失、出售資產損失、其他損失等項，依上開爭點主義之意旨，各項爭點均得獨立或合併作為復查等行政救濟之爭執標的，未經申請復查之項目，逾復查申請期限，不得再循此程序救濟，則復查機關於辦理復查案件時，自亦僅能針對復查之事項範圍進行調查決定。又「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」為訴願法第96條所規定。依此，在訴願決定撤銷原處分（含稅務行政救濟中復查前置程序所為之復查決定），將該事件發回重為處分時，原處分機關原則上即應以訴願決定所為撤銷理由之法律上判斷為其處分基礎。
（二）經查，上訴人89年度營利事業所得稅申報，將其因政府徵收受領之170,191,583元拆遷補償費，其中116,479,683元列入營業收入項下，經被上訴人依其申報數核定轉列該收入款項為非營業收入之「其他收入」，另上訴人列報因該項收入得減除出售資產損失22,635,884元、其他損失30,795,115元部分，則經被上訴人將列報於營業成本項下出售資產損失全數剔除（惟將原列報中屬廠房拆遷成本、停工成本調整至其他損失項下查核）、其他損失（包括上述調整部分）核減為100,589,204元；上訴人僅就原列報營業成本項下出售資產損失遭全數剔除及其他損失中之廠房拆除損失遭核減等項申請復查，至經轉列並依申報數核定之非營業收入─其他收入則不在申請範圍等情，乃原審依職權調查確認之事實。依上開租稅行政救濟爭點主義之說明，原核定處分中營業收入、非營業收入與非營業損失乃不同課稅基礎，非營業收入項下之其他（補償費）收入與非營業損失項下之出售資產損失及固定資產拆除損失更屬可分之不同爭點甚明。上訴人復查申請之標的既不含其他（補償費）收入之核定，被上訴人復查機關於辦理本件復查案件時，自無就該項爭點進行調查決定餘地。乃被上訴人99年11月10日作成之復查決定卻將非屬復查範圍之上訴人所短報補償費收入53,711,900元（即受領170,191,583元－申報數116,479,683元＝53,711,900元）列入調查，並將調查認定溢付個人拆遷補償收入30,825,036元，增列於其他收入項下，再與追認之有關拆遷成本、費用36,124,944元核計，予以決定追減全年所得額11,139,305元，有該次復查決定書附卷足佐。上訴人不服，提起訴願，財政部第1次訴願決定將上開復查決定關於其他收入─拆遷補償收入部分撤銷，著由被上訴人另為處分。其理由已載明：「……惟查訴願人（即上訴人）僅對研究費、出售資產損失、其他損失─廠房拆除損失、其他收入─研發補助款等項不服，申請復查，對拆遷補償收入並未申請復查，該項目非屬行政救濟範圍」，並指明「該查得短報拆遷補償費收入如屬『另發現應徵之稅捐』，應依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內，另行依法補徵」，有第1次訴願決定足參。依上揭訴願法第96條規定，被上訴人即應以該訴願決定所為撤銷理由之法律上判斷為其處分（重核復查決定）基礎。然被上訴人重核復查決定卻仍將非本件復查標的之其他收入─拆遷補償收入納入調查範圍，並為與前次復查決定相同之認定，僅主文載為「變更核定其他收入─拆遷補償收入214,405,582元」，有重核復查決定書可按，自與前揭本院判例意旨及訴願法第96條規定有違。
本次訴願決定未予糾正，同有可議。乃原判決未能查察，而以：上訴人於89年度因政府徵收而獲有拆遷補償收入，則稅捐稽徵機關對於其必要成本及相關費用，亦應一併核實認定，而認定其必要成本及相關費用之項目，應與其自政府機關取得之拆遷補償收入，先認列拆遷補償收入再減除必要成本及相關費用之項目，如有所得，再課徵其營利事業所得稅。是被上訴人核計上訴人因政府徵收，而致其有彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失等必要成本及相關費用，對於因同一原因事實而獲有政府機關取得之拆遷補償收入，自應合併審查計算，再予加減，不得切割等由，維持本次訴願決定及被上訴人之重核復查決定，自非允洽。
（三）至原判決引所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則27條第1項前段規定，認上訴人領取之拆遷補償收入及拆除該廠區之建物、附屬建物、機械設備等成本、費用，本質上係屬同一事件，依收入成本配合原則，拆遷補償費收入雖非復查項目，然其得對同一事件基礎事實關係之全部範圍重新審查，以正確計算損益乙節。則按行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及營利事業所得稅查核準則27條第1項前段：
「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」乃關於營利事業課稅所得額如何計算之規定，與租稅行政救濟訴訟標的採爭點主義，核屬二事，不容混淆。況查被上訴人重核復查決定變更核定後之拆遷補償收入214,405,582元，係就上訴人獲領拆遷補償170,191,583元，及提前自動拆遷獎勵金67,100,863元之合計數237,292,446元，扣除應支付林春松等人22,886,864元之結果（170,191,583＋67,100,863－22,886,864＝214,405,582），有重核復查決定及其所依據之第三河川局97年11月6日水三產字第09750128420號函、彰化縣公庫專戶存款支票、國庫支票、上訴人銀行存款帳戶、銀行存款明細分類帳等資料可稽。惟原判決依原處分卷（第899頁）附公庫支票，已認定上訴人受領之拆遷補償費收入170,191,583元（含調增之30,825,036元），係彰化縣政府在88年間撥付予上訴人（見原判決第20頁第2-5行）者，則按所得稅法第23條所為公司組織會計基礎，採用權責發生制之規定，被上訴人將之扣除應支付予林春松等人之餘額，核列於上訴人89年度之其他收入項下，並就其淨額課稅，亦非適法。
（四）綜上所述，被上訴人重核復查決定既有上述之違法，訴願決定及原判決疏未糾正，仍予維持，亦有未合。上訴人據此提起上訴，經核為有理由，爰由本院依原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），由被上訴人另為適法之處分。又被上訴人於復查程序，本於職權調查發現上訴人另有短報補償費收入事宜，第1次訴願決定已指明應依稅捐稽徵法第21條規定處理，要非本件因復查開啟之行政救濟程序所得審究。至該部分是否已逾核課期間而不得追徵，亦非本件所應考量，併此敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 15 日
書記官 邱 彰 德