最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第131號上 訴 人 理健貿易股份有限公司代 表 人 陳文哉訴訟代理人 紀錦隆 律師
林宏政 律師被 上訴 人 財政部關務署高雄關（原財政部高雄關稅局）代 表 人 周順然
送達代收人 王媽達上列當事人間進口貨物核定退運事件，上訴人對於中華民國101年9月11日高雄高等行政法院101年度訴字第94號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被上訴人代表人原為林清和，於上訴審程序中變更為周順然，茲據被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、上訴人於民國99年12月23日委由東宏報關股份有限公司（下稱東宏公司）向被上訴人報運進口日本產製飼料添加物乙批計2項（進口報單號碼：第BD/99/VC24/0031號，下稱系爭貨物），原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，輸入規定404〔（一）進口飼料，應檢附行政院農業委員會（下稱農委會）核發之飼料輸入登記證影本；（二）進口飼料添加物，應檢附農委會核發之飼料添加物輸入登記證影本。〕（註：農委會曾函復該貨物免辦理輸入登記證），因被上訴人對貨品分類有疑義，爰依關稅法第18條第2項規定，准由上訴人繳納相當金額之保證金先行驗放，事後再加審查；嗣經審核結果，按其成分改列貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，輸入規定404、B01，屬應檢附行政院農業委員會動植物防疫防檢局（下稱防檢局）核發之輸入動物檢疫證明書始得進口之貨物。因上訴人進口時未檢附防檢局核發之檢疫證明書，經限期（2個月）通知補正而未據辦理，乃依關稅法第96條規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函，責令限期退運（逾期未辦理退運出口，依規定追繳貨價）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經原審法院以101年度訴字第94號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人於99年12月前之歷年系爭貨物進口分類皆係以稅則號別第3824號之「飼料添加物」向被上訴人報關放行，均無任何爭議。上訴人信賴其前數十次之申報，而依循相同稅則號別申報進口系爭貨物，自有正當合理之信賴基礎。被上訴人逕予改列系爭貨物適用稅則號別之審核認定，顯有差別待遇，並未提出充分之正當理由，且未保障上訴人之信賴利益，遽為限期辦理退運之處分，自有違反平等原則及信賴保護原則。原審法院96年度訴更一字第6號判決意旨可參。㈡訴願決定原先主文是「原處分撤銷，另為處分」，其因認被上訴人對行之多年稅則號別不適當案件，逕予變更，連帶影響輸入規定，致上訴人無法事後取得輸出國檢疫證明書，遭責令退貨，影響上訴人之權益保障未周，有違法律安定性之要求。上開理由方屬正確，惟其後不知何故，竟改為訴願決定駁回。然其駁回理由謂被上訴人100年1月18日函請關稅總局（102年起財政部關稅總局與關政司整併改名為「財政部關務署」，下同）函釋，應改列第2309.90.
90.90-7號，惟決定改列時間已在系爭貨物進口之後，而非事先告知業者「日後改列新號別」，完全違反不溯及既往原則。㈢財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號函釋（下稱財政部91年3月8日函釋），已表明「改列之稅則號別自發布令之日起生效」，而本件改列稅則號別之時間，係於100年2月18日關稅總局回覆被上訴人，則應係100年2月以後進口之貨物才適用新號別。關政司100年12月15日臺關二字第10005043550號函，徒以財政部89年2月25日臺財關字0000000000號函釋，即遽謂無上開91年3月8日函釋之適用，理由構成顯然不足。其實依財政部89年2月25日臺財關字第0890008492號函釋，亦表明日後變更號別，仍應參照財政部77年3月23日臺財關第000000000函及87年9月10日函辦理。而77年3月23日臺財關第000000000號函釋亦表示「如發現行之多年之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益，除已明文修訂外，應先報部核定」。既稱「應先報部核定」表示應自核定日起才改用新號別，核定前進口者，當然應適用舊號別，乃法治國家依法行政之大原則。另被上訴人於100年6月13日高關外字第1001011513號函關稅總局，亦自承若自100年2月18日函釋日起改用新號別，而無91年3月8日函釋之適用，將發生「溯及既往」，不僅有失法律安定性，更影響廠商權益至鉅。且函中更表示關稅總局88年8月10日臺總局稅字第88105346號函亦指出「將影響進口人之權益者」，不僅單指稅率，尚包括其他如輸入規定等事項，本件須加附出口國檢疫證明即係輸入規定變更等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠系爭貨物共有HI-VITACOGEN及VITACOGEN兩項，稅則號別均申報為第3824.90.51號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口稅率2.5％，惟根據貨上成分標示及上訴人提供之成分表記載，其稅則號別應歸列於第2309.9
0.90號「其他調製動物飼料」項下，進口稅率免稅，輸入規定代碼為「404；B01；MP1」。系爭貨物一經改列於稅則號別第2309.90.90號後，在輸入規定部分，實際上僅增加「B01」乙項（即應依防檢局編訂之「應施檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理），核屬應檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書始得進口之貨物。㈡又關稅總局稅則處亦認定調製動物飼料如含有酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等成分之飼料添加劑者，稅則號別係應歸列第2309.90.90號「其他調製動物飼料」項下。被上訴人就相同貨物之稅則號別，確有行之多年歸列第3824.90.51號之情形，惟系爭貨物稅則號別經改列後，進口稅率為免稅，未較原申報稅率2.5％高，進口稅款並未增加，反而減少。按財政部91年3月8日函釋第3點之核示意旨，本件稅則號別之變更，屬降低稅率，對進口人有利，其改列並無需報財政部核定。至於輸入規定之變更，財政部令固未明示應受保障，惟據關稅總局100年6月23日臺總局稅字第1001012386號函之核示，可知上揭部令確實未對輸入規定之變更具有拘束效力。另據防檢局於100年7月29日防檢二字第1001479245號函之回覆，可知該局判定進口貨物應否依輸入規定代碼「B01」辦理通關之標準，無非係依海關所核定之稅則號別（或貨品分類號列）而定。系爭貨物之稅則號別既經核明應歸列於第2309.90.90號，則被上訴人系爭貨物屬應檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書始得進口之貨物，於理並無不合。上訴人報運系爭貨物進口，未能於報關時檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書憑辦，嗣經通知補正，逾期亦未補正，按財政部95年2月14日臺財關字第09505500420號令之核示，系爭貨物本應責令退運。被上訴人限期上訴人於文到日起2個月內將系爭貨物退運出口，於法有據。㈢被上訴人改列系爭貨物之稅則號別及認定來貨應憑證辦理通關放行時，所憑之法令均未發生變動，僅係所持見解與以往不同，因其屬個案事實認定行為，故與信賴保護原則無涉。又依本院70年度判字第629號判決意旨，被上訴人變更以往見解而改列系爭貨物之稅則號別，並無違反平等原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決略以：兩造爭點為被上訴人核定系爭貨物之稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，是否有信賴保護原則之適用？原處分限期上訴人辦理退運系爭貨物是否適法？爰分述如下：㈠經查，上訴人於99年12月23日委由東宏公司，向被上訴人報運進口日本產製飼料添加物「HI-VITACOGEN」及「VITACOGEN」乙批計2項，原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者）」，進口稅率2.5％，輸入規定404，因檢附農委會91年12月19日農授中字第0910171027號及94年3月15日農牧字第0940111265號函證明該貨物非屬飼料及飼料添加物詳細品目，故無須辦理飼料或飼料添加物輸入登記證（參系爭貨物進口報單，原審卷第30頁）。惟根據系爭貨物成分標示及上訴人所提供之成分表（原處分卷附件3）所示，系爭貨物成分：第1項貨品HI-VITACOGEN包含酵母菌、麴黴菌、乳酸菌、麥糠、木質纖維、碳酸鈣、米糠等；其第2項貨品VITACOGEN包含木質纖維、米糠、玉米、麥糠、葡萄糖、碳酸鈣、酵母菌、乳酸菌、枯草菌及系狀菌等。並上訴人所提供系爭貨物功能之說明（參訴願卷第39頁），核與上揭系爭貨物功能、性質相符。被上訴人並以100年1月18日（100）高關字003號「高雄關稅局進口稅則分類疑問及解答」函請關稅總局稅則處釋疑結果：「本案貨品若經核明係屬飼料添加劑，且其成分為酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等，參據H.S.中文註解對稅則第2309節（Π）（C）之詮釋，宜歸列稅則號別第2309.90.90號。」（原處分卷附件11）亦認系爭貨物稅則號別應歸列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」。則被上訴人將系爭貨物改列稅則號別第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，核無違誤。㈡次按「為維護動物及人體健康之需要，中央主管機關得訂定檢疫物之檢疫條件及公告外國動物傳染病之疫區與非疫區，以禁止或管理檢疫物之輸出入。」「檢疫物之輸入人或代理人應於檢疫物到達港、站前向輸出入動物檢疫機關申請檢疫，繳驗輸出國檢疫機關發給之動物檢疫證明書。檢疫結果認為罹患或疑患動物傳染病者，應禁止進口或為必要之處置。」動物傳染病防治條例第33條及第34條第1項分別定有明文。而農委會亦以93年7月28日農授防字第0931478786號公告調製動物飼料之輸入檢疫條件：
「本條件所稱調製動物飼料係指以提供動物每日所需所有營養素為目的而製成合理及均衡之調製品，或補充農場動物飼料之調製品。其範圍如下：（一）歸屬於下列中華民國商品標準分類號列（C.C.C.Code）之產品：…7.2309.90.90.90-7『其他調製動物飼料』」。準此，上揭公告之產品輸入時，自須向防檢局申請檢疫，經核發檢疫證明書後始得進口。本件系爭貨物之輸入規定既為B01，即進口時，應依防檢局編訂之「應施檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理，而其貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」。並防檢局亦以100年7月29日防檢二字第1001479245號函（原處分卷附件15）覆被上訴人略以：「二、本案旨揭產品貴局依其成分歸屬之輸入稅則號別部分，本局於99年12月31日『高雄關稅局通關疑義暨權責機關答覆聯絡單』釋復，『貴關稅局核列之稅則號列3824.90.51.00-7，依現行規定無需向本局申請檢疫』在案；惟其輸入稅則號列如經貴局改判2309.90.90.90-7號，則涵蓋於『調製動物飼料之輸入檢疫條件』（如附件）第1條之適用範圍，『輸入時』應符合前述檢疫條件規定，並須檢附日本檢疫機關核發之動物檢疫證明書正本向本局轄區分局或檢疫站申請檢疫。」等語，有上揭函文附原處分卷可憑。則被上訴人依上揭公告及規定，要求上訴人檢附防檢局核發之檢疫證明書，核無違誤。嗣因上訴人未據以辦理，被上訴人遂依關稅法第17條及第96條相關規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函（原審卷第11頁）要求上訴人辦理退運，亦無不合。㈢又按信賴保護原則係對授益處分之撤銷、廢止或行政法規廢止或變更之情形，始有其適用。本件被上訴人依系爭貨物成分，核定系爭貨物稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，並無違誤，已如上所認定。則上訴人99年12月前歷年與系爭貨物同類進口貨物分類，被上訴人均以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」核定之行為，僅係被上訴人認定事實錯誤，而為違法處分之行為，上訴人不得主張其後之行政行為均應援引辦理。且被上訴人並未撤銷核定系爭貨物稅則號別為第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」之違法處分，本件即無存在授益行政處分撤銷之情事，自無信賴保護原則之適用，亦未有裁量濫用之情事。又被上訴人核定系爭貨物歸屬稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」，既屬認定事實錯誤，而為違法之處分，上訴人自亦不能主張不法之平等。至原審法院96年度訴更一字第6號判決意旨，僅係被上訴人改列進口貨物為其它稅則號別，並無正當理由，而與本件情節相異，自不能援為有利上訴人之認定。故上訴人主張99年12月前之歷年系爭貨物進口分類皆係以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」向被上訴人報關放行，均無任何爭議，依行政程序法第8條規定及司法院釋字第525號解釋意旨，應有信賴保護原則之適用，且依原審法院96年度訴更一字第6號判決意旨，被上訴人本件核定有違平等、裁量濫用之情事云云，自不足為採。㈣再按，財政部91年3月8日函釋乃係就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，為保障納稅義務人權益，所為處理原則之規定。故上揭函釋適用範圍，限於因稅則號別之改列，影響稅率變動，進而影響納稅義務人權益之情形。且其所謂改列之稅則號別自發布令之日起生效，亦僅係闡明行政程序法第161條規定之意旨。查，與系爭貨物同類之貨物，稅則號別本經被上訴人核定為第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」，進口稅率為2.5％，系爭貨物稅則號別歸列於第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，進口稅率為0，並未增加上訴人之進口稅率，未影響上訴人納稅義務之權益，自無上揭函釋之適用。並有財政部關政司100年12月15日臺關二字第10005043550號函釋意旨（原審卷第73頁）：
「主旨：有關行之多年歸列稅則號別不適當案件，海關改列稅則號別，其未變更適用稅率，惟涉及輸入規定改變致影響進口人權益者，有無本部91年3月8日臺財關字第091055152號令之適用一案，…。說明：…二、有關海關對於進口貨物之稅則歸列，如發現行之多年所歸列之稅則號別不適當，擬改列進口貨物之稅則號別，其未變更適用稅率，惟涉及輸入規定改變之案件，依本部89年2月25日臺財關第0000000000號函釋…，輸入規定之變更，係屬經濟部國際貿易局之權責，其變更之適用程序，貿易法相關法規另有規範，應依貨物實際進口時之貿易法相關規定辦理，尚無旨揭本部91年部令之適用。」附卷可稽。至關稅總局88年8月10日臺總局稅字第88105346號函釋：「行之多年稅則號別之變更將影響進口人之權益者應先報部核定之規定，其所稱將影響進口人之權益者除指進口稅率變動外，尚包括其他如輸入規定等事項。」依財政部99年11月10日臺財關字第099025038070號令規定，因未編入99年「關稅海關緝私法令彙編」，自不宜再予以援引，亦有關稅總局100年6月23日臺總局稅字第1001012386號函附原處卷可憑（附件14）。則被上訴人核定系爭貨物稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，自無須報財政部核定，亦無違反法律不溯及既往之原則。又有關系爭貨物輸入時相關檢疫之規定，係為保護全民健康所為之公益規定，自應按系爭貨物應歸列之稅則號別適用輸入時所應適用之檢疫規定，始能達到保障全民健康之立法目的。況被上訴人亦給予上訴人補正檢疫證明書之時間，惟上訴人未依法補正，自不能以被上訴人適用正確之檢疫規定，謂其有違法律安定性原則。㈤綜上所述，上訴人之主張既不足取，系爭貨物應歸列稅則號別第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，依農委會公告之調製動物飼料之輸入檢疫條件及相關檢疫規定，須檢附防檢局核發之檢疫證明書。經被上訴人通知上訴人補正，上訴人未據以辦理，則被上訴人依關稅法第96條規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函，責令上訴人限期退運（逾期未辦理退運出口，依規定追繳貨價），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
六、本院查：㈠按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行
政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第6條及第8條分別定有明文。又合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。
㈡次按財政部91年3月8日函釋：「為保障納稅義務人權益，有
關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3月23日台財關第000000000號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，倘該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序，為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（變更法秩序），上揭函釋規定應報財政部核定，由財政部依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之日起生效；符合首揭行政程序法第6條及第8條之規範意旨及行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見之損害，保障人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，自得援用之。
㈢原判決以上訴人99年12月前歷年與系爭貨物同類進口貨物分
類，被上訴人固均以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」核定，進口稅率為2.5％；然被上訴人依系爭貨物成分，核定系爭貨物稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，進口稅率為0，並未增加上訴人之進口稅率，未影響上訴人納稅義務之權益，無上揭財政部91年3月8日函釋之適用，自無須報財政部核定；被上訴人依關稅法第96條規定，責令上訴人限期退運（逾期未辦理退運出口，依規定追繳貨價），並無違誤等由，駁回上訴人在原審之訴，固非無見。惟查：上訴人99年12月前歷年與系爭貨物同類進口貨物分類，被上訴人均以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」核定；至系爭貨物則經被上訴人核定改列稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，為原判決所是認。本件系爭進口貨物之稅則號別改列是否直接影響進口人之權益？除進口稅率變動之因素外，當審究係以系爭進口貨物稅則號別之歸列決定應否檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書？或係以系爭進口貨物之成分決定應否檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書？若係以系爭進口貨物之稅則號別之歸列決定應否檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書，其涉及進口人是否須要補正以及進口後能否補正檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書，可能遭受限期退運或追繳貨價之不利處置；當進而審酌是否有前揭財政部91年3月8日函釋適用之餘地；而尚不得以本件系爭進口貨物之稅則號別改列進口稅率為0，即遽爾謂未影響進口人之權益。故若係以系爭進口貨物之稅則號別之歸列決定應否檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書，則本件當審究上訴人99年12月前歷年與系爭貨物同類進口貨物分類，被上訴人均以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」核定；是否符合上引財政部91年3月8日函釋所稱之整體性（海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者）與延續性（須同時考量進口期間及進口次數，亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定）之要件（是否已形成法秩序）？海關擬改列該行之多年之稅則號別時，為避免人民受不能預見之損害，是否應循法規範變更之程序辦理，而有上揭財政部91年3月8日函釋適用之餘地？原判決就此均未予審究及調查釐清，即逕駁回上訴人在原審之訴，容有未洽。上訴論旨求為廢棄，為有理由。因仍有前揭事項有待釐清，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為調查審理後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 蕭 忠 仁法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 15 日
書記官 莊 子 誼