最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第136號上 訴 人 耕盛營造工程有限公司代 表 人 王雅慧訴訟代理人 張富慶 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月1日臺中高等行政法院101年度訴字第245號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算，列報營業收入淨額新臺幣（下同）27,793,277元、營業成本28,896,009元、利息收入3,151元及全年所得額虧損4,471,395元，原經被上訴人核定營業收入淨額27,793,277元、營業成本28,896,009元、利息收入3,176元及全年所得額虧損4,471,370元。嗣經被上訴人所屬沙鹿稽徵所通報上訴人無進貨事實取具不實發票計18,513,748元，被上訴人乃重行核定其93年度營業成本10,382,261元及全年所得額14,042,378元，應補稅額3,500,594元，並經被上訴人按所漏稅額3,500,593元處0.8倍及1倍罰鍰合計3,462,700元（計至百元止）。另上訴人93年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘虧損4,644,534元，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所初查按申報數核定，嗣被上訴人所屬沙鹿稽徵所依變更核定後之課稅所得額重行核定93年度未分配盈餘10,368,645元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額1,036,864元，並經被上訴人按所漏稅額1,036,864元處0.5倍罰鍰518,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更。提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人以先後提供材料耗用分析表、工程成本細帳、在建工
程明細帳、已完工程成本分析表等資料供核，又提供員工薪資表、對帳單、總分類帳、以證明在建工程之工資、加班費等薪資，業已直接匯付至員工帳戶，暨其他各項工程費用之帳簿憑證等供核，自無不能查核之情事云云，且有工程合約書、施工日報表、薪印領清冊等原始資料，並非無法據以查核材料、人工、外包工程及工程費用等項，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非有憑，經核有違反本院57年判字第60號判例，亦違反行政訴訟法第89條所定之經驗法則及論理法則。又本件情形有合約等原始資料，與財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函所載已有合約等原始資料者相同，應有該函之適用，併此敘明。
㈡按財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函所示，營業稅
與營利事業所得稅既屬不同之稅捐課徵而得分別對之提起救濟，受理之復查、訴願機關及行政法院自應就系爭事實分別實質審查並據以為決定或判決，始為正辦；縱兩課稅處分係基於同一事實，依上揭函文之意旨，復查機關亦僅得依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅「復查決定」之「參考」，並不當然受其拘束，依舉輕明重之法理，訴願機關及行政法院更應就系爭事實詳盡調查證據、實質審理之責，始為適法。查，本件被上訴人以上訴人與第三人嘉美營造工程有限公司（下稱嘉美公司）間並無轉包之事實，上訴人以嘉美公司開立之不實統一發票銷售額共計17,513,748元，虛列93年度營業成本而逃漏稅云云，分別向上訴人補徵營業稅、營利事業所得稅、未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，及處以相關罰鍰。而就與本件同一事實之營業稅部分，上訴人不服補稅處分向被上訴人申請復查遭駁回，後提起訴願以資救濟，然因已逾越訴願不變期間，故訴願機關以不受理程序駁回；是本件營業稅部分雖已確定，然就上訴人是否有系爭以嘉美公司開立之不實發票虛列成本而逃漏稅之情事，除被上訴人、復查機關片面之表述認定外，從未經被上訴人上級監督機關及公正裁決之行政法院審理調查，自不得以營業稅部分之事實當然援引為本件營利事業所得稅等之裁決基礎。從而，就本件營利事業所得稅及罰鍰等事件，自應就系爭事實詳盡調查而據為判決，始符法制，並保權益。
㈢上訴人確實承攬精工工程股份有限公司（下稱精工公司）有
關中州技術學院之工程，並分包部分工程予嘉美公司承作之事實，業經臺灣臺中地方法院檢察署於97年度偵字第8739號不起訴處分書所認定，上訴人並無被上訴人所指有以不實發票虛列成本而逃漏稅之情。上訴人既已提供詳實之工程合約書、嘉美公司之營利事業登記證與財政部臺灣省北區國稅局營業人銷售額與稅額申報書，及上訴人開立予嘉美公司之支票明細等完整客觀證據，足證上訴人確將系爭中州技術學院部分工程分包予嘉美公司施作，並無被上訴人所指以嘉美公司開立之不實統一發票充當進貨憑證、虛列成本而逃漏稅之情事。況且被上訴人就本件事實以涉犯稅捐稽徵法、偽造文書、商業會計法等為由，將上訴人負責人王雅慧移送地檢署偵辦，經檢察官詳盡調查後，已獲不起訴處分確定在案，益徵上訴人確無被上訴人所指虛列成本而逃漏稅之不法犯行甚明。從而，被上訴人若要推翻上開事證，而對上訴人作出不利益之負擔行政處分，自應就此有利且屬變態之事實自負舉證證明之責，始符法制。
㈣綜上所述，被上訴人以上訴人取具嘉美公司開立之不實發票
，虛列成本而逃漏稅云云為由，向上訴人補徵營利事業所得稅3,500,594元，併處罰鍰3,462,700元，及補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅1,036,864元，併處罰鍰518,400元，實屬有誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：
本件被上訴人認定上訴人虛報營業成本18,513,748元，所依據之事實，為上訴人無進貨事實，卻取金永隆有限公司（下稱金永隆公司）及嘉美公司開立之不實統一發票銷售額計18,513,748元，充當進貨憑證。同一事實營業稅部分，上訴人除承認取具金永隆公司開立之不實統一發票銷售額計1,000,000元，充當進貨憑證外，另取具嘉美公司開立之不實統一發票銷售額計17,513,748元，充當進貨憑證提起行政救濟部分，依被上訴人99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定，被上訴人已就上訴人無進貨事實，卻取具金永隆公司及嘉美公司開立之不實統一發票充當進貨憑證乙情進行調查，並據調查事證，核實認定其93年度正確之營業成本，上訴人訴稱原查按同業利潤標準核定其93年度營業成本及不予調查等，顯係誤解。茲上訴人未提出新事證以推翻原查認定之事實，亦未就被上訴人指摘事項舉證說明，基此，被上訴人核定營業成本10,382,261元及全年所得14,042,378元，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
上訴人漏報利息收入25元及虛列營業成本18,513,748元之事證明確，且依據行政罰法第8條前段規定，上訴人不得推諉因不知法規而免除行政處罰責任，是被上訴人按所漏稅額3,500,593元處0.8倍及1倍罰鍰計3,462,700元，並無違誤，應予維持。
㈢未分配盈餘部分：
⒈上訴人雖主張系爭工程轉由嘉美公司承作，惟經被上訴人
查明並非事實卻虛列成本，遂剔除其營業成本18,513,748元，重行核定93年度營業成本10,382,261元及全年所得額14,042,378元，並據以核定未分配盈餘10,368,645元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額1,036,864元，是被上訴人並非按同業利潤標準核定營業成本，上訴人主張顯有誤解。
⒉又查營利事業因營業上交易行為所生之收入及成本費用，
於課徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入或成本費用，於課徵營業稅時，乃透過銷售額之進項及銷項定義轉化為營業稅之課稅基礎，除部分因認列時點之差異，或因認列標準上之差異外，原則上兩者之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外，自得援用為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。
㈣未分配盈餘罰鍰部分：
本件上訴人93年度未分配盈餘申報，因當年度營利事業所得稅申報經核定漏報課稅所得額18,513,773元，致短漏報未分配盈餘15,013,180元，漏稅額1,036,864元，上訴人未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經被上訴人按所漏稅額1,036,864元處0.5倍罰鍰518,400元。上訴人既未就上開漏報課稅所得額之稅後盈餘予以申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，原處罰鍰並無違誤，應續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭執重點厥為：訴外人嘉美公司是否具有營造工程之承作能力？上訴人簽發予嘉美公司之8紙支票是否有虛偽安排付款及資金回流之情事？訴外人嘉美公司是否有承作上訴人所承攬中州技術學院相關工程之事實？被上訴人得否依上訴人前已確定之營業稅事實作為營利事業所得稅復查決定之依據？本件是否依同業利潤標準核定上訴人93年度營業成本？茲分述如下：
㈠本件上訴人92年度無進貨事實，分別取具金永隆公司及嘉美
公司開立之不實統一發票銷售額合計18,513,748元，充當進貨憑證，因92年度承攬工程未完工，將上開進貨成本轉列為93年度工程成本，致93年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本18,513,748元，其中上訴人對取具金永隆公司開立之不實統一發票銷售額計1,000,000元，因而逃漏營業稅部分並不爭執，並出具承諾書坦承無進貨事實，亦未申請復查，已告確定在案；另對取具嘉美公司開立不實統一發票銷售額計17,513,748元，不服被上訴人核定補徵營業稅部分，雖經向被上訴人申請復查，但經被上訴人以99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定駁回，嗣並向財政部提起訴願，但因訴願逾期經該部以100年3月31日臺財訴字第10000100190號訴願決定不受理確定在案。因此，被上訴人乃參酌前揭營業稅部分確定之事實，及99年10月26日中區國稅法字第0990051288號復查決定書所確認，認定上訴人無進貨事實取具不實發票計18,513,748元屬實，並重行核定其93年度營業成本10,382,261元及全年營利事業所得額14,042,378元，及93年度未分配盈餘10,368,645元，即非無據。
㈡依上訴人與嘉美公司簽訂之工程合約書，其委由嘉美公司承
作工程為土木工程及結構體工程，工程需用模板、鋼筋、混凝土、噴漿、粉光、砌卵石、鷹架等與工程相關之進料，然據嘉美公司92年度進項來源明細，顯示嘉美公司進貨來源之營業人分別為承陽有限公司、勝業科技有限公司、興慶國際有限公司、通濟國際有限公司、博銘有限公司、懷貞生物科技有限公司、開元商行、敬佑企業有限公司及歐福斯實業有限公司等，該等公司經營業別分別為綜合商品批發、小五金批發、事務機器批發、一般事業廢棄物處理、電子材料、設備批發、清潔用品批發、程式設計、室內裝潢、汽車零件批發等，絕大部分與工程無關，且均經所轄稽徵機關通報為虛設行號或已通報主管機關撤銷登記等營運異常之營業人，有進項來源明細表附卷可稽，足認嘉美公司應無承作上訴人工程之相關進項及能力。
㈢另依上訴人所提示與嘉美公司簽訂之工程合約書記載簽約日
期為92年5月12日、嘉美公司負責人為陳浩元。惟觀諸經濟部公司登記資料、臺北縣營利事業登記證及財政部臺灣省北區國稅局營業人營業額與稅額申報書所載，嘉美公司於92年3月28日之代表人為葉美蓮（1人公司），迄於92年7月29日始將代表人變更為陳浩元（1人公司），本件上訴人與嘉美公司簽約時間為92年5月12日，當時嘉美公司登記代表人為葉美蓮，竟以陳浩元為代表人簽訂，且未註明係代理關係，其合約之代表權即有欠缺，進而令人懷疑其內容之真實性。㈣又關於上訴人所簽發禁止背書轉讓且指名嘉美公司之記名支
票8張部分，經查證結果，嘉美公司於支票背書後隨即存入以該公司名義開戶之第七商業銀行南屯分行0000000000000帳號內，而該帳戶係於92年10月14日即付款前1日始開戶，並於兌現當日或次日提領現金或轉匯提領一空，此觀該帳戶交易明細資料即可知。另部分款項經提領後隨即以嘉美公司之名義匯入吳金絲（即上訴人代表人王雅慧之母）國泰世華商業銀行文心分行帳戶或其他人帳戶，該匯款單上之匯款人電話記載00-00000000，其電話裝機地址為臺中市○○區○○路○之○號，係上訴人與嘉美公司簽約時所載之上訴人地址，而電話帳單寄送臺中市○○區○○○路○之○號7樓之10，則係王雅慧之戶籍地址，甚至有部分款項經提領後由王雅慧本人匯出。據此，堪認系爭工程款應有虛偽安排付款及資金回流之情形。
㈤嘉美公司果真有向上訴人之代表人王雅慧預支工程款之情形
，上訴人為何不於結算工程款時先行扣除，反而煞費周章於給足工程款後，再會同嘉美公司人員至銀行將支票兌現後取回？此種作為顯與事理有違。況且，嘉美公司之營業處所為臺北縣汐止市，然其竟遠赴非營業所在地之臺中市南屯區開設臺中第七商業銀行南屯分行0000000000000號帳戶，以承兌系爭支票，亦與常情有違。是上訴人此部分主張應非事實，洵非可採。
㈥上訴人為實施商業會計法之營利事業，本應依稅捐稽徵機關
管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第2條規定設置營建業之日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿等。其中，施工日報表係記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料，否則無法據以完成相關帳簿憑證之記載。然查，被上訴人曾於97年7月16日以中區國稅法一字第0970037305號函請上訴人提示92年度帳簿憑證、承攬精工公司及轉包予嘉美公司有關中州技術學院工程之收款明細及資金流程、施工紀錄、驗收證明等相關資料供核，然上訴人雖提示日記簿、總分類帳及在建工程明細帳等，惟未提示驗收證明、施工紀錄及完整資金資料，其訴稱其無須製作施工日誌，亦無該資料可提供，除與法令規定不合外，亦非合理，自不足證明部分工程確轉包由嘉美公司承作。另上訴人係從事營建業，本身即具營造工程承作能力，其92年度進項來源非僅有嘉美公司一家，有進項來源明細表在卷可參，是縱上訴人所承攬之工程已施作完成，亦不足以證明其與嘉美公司間確有系爭工程承攬事實。
㈦本件上訴人固提出臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第87
39號不起訴處分書，主張精工公司、上訴人與嘉美公司確實依約施作中州技術學院工程，並已完工由業主中州技術學院驗收完畢使用云云。但查，該檢察官不起訴處分書予以不起訴之理由，主要係認定上訴人有承攬及轉包中州技術學院之工程、該工程確實有完工及付款等，惟其所認定之依據乃精工公司辦理中州技術學院案之專案經理及工地主任林育裕、精工公司負責人廖偉博、上訴人之工地主任王振揚等人於偵查中之證詞及前揭8張付款之支票，並未審酌前揭嘉美公司之進項有疑義、系爭工程合約書有記載不實、系爭工程款有虛偽安排付款及資金回流之情形暨上訴人無法提出驗收證明、施工紀錄及完整資金資料供核等不合理情節，是上開刑事偵查結果自不能拘束原審法院，本件行政訴訟非不得依證據自行認定事實。從而，上開臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第8739號不起訴處分書即不能為有利上訴人事實之認定。
㈧另外，上訴人亦於另案營業稅案件中坦承其取具金永隆公司
開立之不實統一發票銷售額計1,000,000元部分因而逃漏營業稅之事實，有該承諾書附卷可稽，益足佐證上訴人確有利用不實交易取具不實進項發票申報扣抵銷售稅額致逃漏營業稅之主觀意圖。
㈨本件經被上訴人查明上訴人未將系爭工程轉由嘉美公司承作
，卻取具金永隆公司及嘉美公司開立之不實統一發票充當進貨憑證以虛列成本，遂剔除該部分營業成本18,513,748元，重行核定93年度營業成本10,382,261元及全年所得額14,042,378元，並據以核定未分配盈餘10,368,645元，補徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅額1,036,864元，顯見被上訴人係就上訴人有無虛列成本進行調查，根據調查結果，核實認定其93年度正確之營業成本，並無按同業利潤標準核定上訴人93年度營業成本之情形，且未違反本院57年判字第60號判例所示意旨及經驗法則或論理法則。另被上訴人係以上訴人未提示施工紀錄，即難以證實系爭工程係由嘉美公司轉包承作，尚與確認系爭工程真實存在後進一步計算耗用材料及人工費用金額有程度上之差別，是上訴人縱已提出財政部83年2月16日臺財稅第000000000號函所示之帳證，亦不足以逕行論斷其與嘉美公司間之轉包工程確實存在。
㈩上訴人對其營業活動及各項營業成本費用，應知之最詳，自
應於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報利息收入25元，並將無實際交易事實取自金永隆公司及嘉美公司開立之統一發票計18,513,748元虛列為營業成本，致生漏報所得額18,513,773元之情事，應分別有故意（虛列營業成本部分）或過失（漏報利息部分）之責，是被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額3,500,593元及依是否承認違章事實及承諾等情事，分別處以0.8倍及1倍之罰鍰計3,462,700元【（3,500,593×1,000,000／18,513,773×0.8倍）＋（3,500,593×17,513,773／18,513,773×1倍）】，即無不合；另基於相同理由，上訴人對其營業活動及各項營業成本費用，應知之最詳，自應於辦理93年度未分配盈餘申報時，注意覈實申報納稅，惟竟漏報利息收入25元，並將無實際交易事實取自金永隆公司及嘉美公司開立之統一發票計18,513,748元虛列為營業成本，致生漏報未分配盈餘15,013,180元之情事，應分別有故意（虛列營業成本部分）或過失（漏報利息部分）之責，是被上訴人依所得稅法第110條之2第1項規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,036,864元處0.5倍之罰鍰518,400元，亦無不合。
綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定
予以維持，亦無不合，原上訴人以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決以上訴人竟未於結算工程款時先行扣除上訴人公司負
責人王雅慧借予嘉美公司之借款，顯與常理有違云云，遽認上訴人與嘉美公司間係不實交易，認事用法顯有違誤，更有判決理由不備之違法，無足維持，應予撤銷：
⒈「上訴人公司」與「上訴人公司負責人王雅慧」係二個不
同之權利主體，「上訴人公司」應支付予嘉美公司之工程款，如何能從中先行扣除嘉美公司應還予「上訴人公司負責人王雅慧」之借款？原判決顯對「借款予嘉美公司之人係上訴人公司負責人王雅慧，而非上訴人公司」此一事實有所誤認或混淆，認事用法顯有錯誤，無足維持。
⒉上訴人之債權人係嘉美公司，上訴人自僅得依會計科目開
立應給付予嘉美公司之如數工程款金額支票，而無法如原判決所指先行扣除嘉美公司應還予上訴人公司負責人王雅慧之借款。詎原判決不查，竟以此為由指摘上訴人之作為顯與事理有違，而認上訴人之主張應非事實云云，原判決之認定與理由論述，不但與現行會計作帳實務競相悖離，更已嚴重違背經驗及論理法則。
⒊再者，若被上訴人認上訴人主張伊公司負責人王雅慧與嘉
美公司間有借貸關係一事係屬虛偽，依法應由被上訴人就渠等間並無借貸關係之情負舉證證明責任，始符法制；又原審法院若對此節是否真實無法獲得確信，自應依其職權調查之責傳喚證人或調查相關事證以釐清待證事實，豈可徒憑被上訴人毫無證據之泛泛空言即以猜測擬制之方式，憑空架構對上訴人不利之事實，原判決顯有違反舉證法則及職權調查證據責任之違背法令甚明。
㈡原判決以嘉美公司之營業處所位為原臺北縣汐止市，竟至臺
中市開設帳戶以承兌系爭工程款支票，顯與常情有違云云，而據為對上訴人不利之認定，卻毫未說明上訴人主張為何不採之理由，原判決顯有判決理由不備之違法：
原審法院不但未徵詢從事相關領域之人，以書面或於審判期日到場陳述其法律上之意見，並告知當事人使為辯論，更未就上訴人主張營造業間常有為提兌工程款，而至上包廠商支票付款銀行分行開設帳戶，以方便調度資金此情為何不採之理由予以詳述說明，即遽認嘉美公司之營業處所為臺北，卻至非營業所在地之臺中開設臺中第七商業銀行南屯分行帳戶，以承兌系爭支票此情，與常情有違云云，而認嘉美公司無實際施作系爭工程、上訴人有逃漏稅云云而為對上訴人不利之判決。原判決認定事實及適用法律均嫌率斷，亦有判決不適用法規及判決不備理由之違法。
㈢原判決援引會計帳簿憑證辦法規定為據，卻未就營造業現行
實務詳加審酌，即遽認上訴人未提出施工紀錄並非合理云云，並以上訴人未提出驗收證明、完整資金資料為由，據以駁回上訴人之訴，原判決顯有未盡調查證據之責、判決理由不備、違反經驗及論理法則，及判決理由與客觀事證不符等違法：
⒈原判決未探究被上訴人所指之「施工紀錄」究指為何，亦
未查明會計帳簿憑證辦法第2條之「施工日報表」，究竟應由工程定作人或實際施作之承攬人設置、或定作人及承攬人皆須設置等情，即遽引上開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，用以認定上訴人無法提出系爭工程之施工紀錄於法不合云云，而據以為駁回判決。原判決適用法律似嫌擅斷而有謬誤，亦未盡其職權調查證據之責，而與行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定有違。
⒉再查，營造業於工程分包之情形，驗收一向係由業主對其
承攬人為之，故於本件中，僅有業主中州技術學院與總承攬人精工公司間始具有驗收證明，而精工公司與上訴人公司或其他分包公司間，及上訴人公司與嘉美公司或其他分包公司間，既無驗收問題，自無驗收證明。然原判決就此節，竟毫未論述上訴人上開主張為何不採之理由，即以上訴人未提示驗收證明為由，據為對上訴人不利之判決，原判決顯有判決理由不備之違法。
⒊本件上訴人早已如實提供8紙支票等完整資金資料在案，
然原判決不查，竟以上訴人未提示完整資金資料以供兌核云云為其對上訴人不利之論據，卻又未說明上訴人究竟還有何等資金資料尚未提供，原判決顯有判決理由不備暨理由與客觀事證不符之違法。
㈣原判決未調閱偵查卷宗，即遽論檢察官不起訴處分書未調查
完備不足採信；亦未審就本件被上訴人係先就上訴人有無違法逃漏稅捐一情，將上訴人公司負責人移送檢調機關調查偵辦，並業經不起訴處分在案後，竟心有未甘莫名又對上訴人為課稅及罰鍰處分，完全無視司法機關之偵查結果，顯與課稅常情有違，原判決顯有調查證據未臻完備之違法。
㈤原判決以上訴人於另案坦承取具金永隆公司開立之不實發票
以逃漏稅為由，據以認定上訴人於本件確有利用嘉美公司開立之不實進項發票申報抵扣銷售稅額致逃漏營業稅之主觀意圖云云，不僅推論擅斷不憑證據，更有違反經驗及論理法則之違法：
⒈上開金永隆公司部分，係因被上訴人向上訴人表示，若簽
具承諾書，則全案將不再予以追究，上訴人因誤以為真，始會簽立上開承諾書，不料被上訴人竟以此完全不同之二事，作為對上訴人課稅及裁罰之理由，益見課稅違反依法律及證據之至高原則。詎原判決竟又以此另案上訴人因受國家機關欺瞞而簽立之承諾書，作為本件對上訴人不利判決之依據，實有判決理由矛盾及不備之違法，更令上訴人深感不服。
⒉縱認上訴人於另案確有取具金永隆公司開立之不實發票以
逃漏稅之情，然另案金永隆公司部分與本件嘉美公司部分係不相牽連之二案件，本件上訴人是否具有取具嘉美公司開立之不實發票以逃漏稅之主觀意圖，自應綜合審酌本件相關事實證據而為認定，始為適法。
⒊原判決不查，竟以上開與本件毫不相關之事證為由，據以
認定本件上訴人確有利用與嘉美公司間之不實交易、取具嘉美公司開立之不實進項發票以申報扣抵銷售稅額致逃漏營業稅之主觀意圖云云，原判決顯有推論擅斷不憑證據，及認事用法違反經驗及論理法則之嚴重違法。
㈥原判決未說明為何不採上訴人主張之理由，即以嘉美公司進
項似有疑義，及嘉美公司與上訴人簽訂之系爭工程合約書，其上列載之嘉美公司負責人與經濟部公司登記資料不符等與上訴人無涉之理由，為其駁回判決之論據，原判決顯有判決理由不備暨違反經驗及論理法則之情。
㈦本件依行政訴訟法第136條之規定，應由被上訴人機關就其
認定之「上訴人與嘉美公司間係虛偽交易」一事負舉證責任，始為適法：
本件被上訴人僅以嘉美公司之進項、系爭工程合約書嘉美公司負責人真實性之疑義、工程款資金流向，及上訴人未提出驗收證明、施工紀錄等間接證據，為其對上訴人為課稅及罰鍰行政處分之依據。而對被上訴人機關上開主張，上訴人皆已提出詳實之反證予以說明，本件被上訴人之主張要無可採、論理實有諸多不合已如前述；且於檢察官偵查中，就被上訴人上開主張亦皆已查明釐清，確認上訴人與嘉美公司間確無虛偽交易之情事。從而被上訴人既無法更進一步提出對上訴人不利之處罰事證，則本件被上訴人上開主張云云，實不足以推翻諸多客觀事證而證明上訴人與嘉美公司間確係虛偽交易、上訴人有逃漏稅之情，依法自應由被上訴人承擔敗訴責任，始符法制。然原審法院不查，竟以上訴人無法證明與嘉美公司間確有系爭工程承攬事實為由，遽以駁回上訴人之訴，揆諸上揭法律規範及司法裁判實務通見，原判決就舉證責任之分配，顯有違反行政訴訟法第136條之規定，而有違背法令甚明等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈針對上訴人93年度營利事業所得稅額及當年度未分配盈餘
加徵10％所得稅額之核課，被上訴人在上訴人完成報繳程序後，事後認定「上訴人在營業稅申報過程中所申報之以下二筆進項稅額，並無申報進貨額對應之真實進貨行為存在」，進而認定其在所得稅法之報繳上有「虛列上開營業成本」之違法漏稅行為存在，並造成漏稅結果，而將該經認定為虛偽之營業成本18,513,748元剔除，並在此基礎下對上訴人為補稅及裁罰處分。
⑴上訴人申報、取自金永隆公司開立、進貨金額共計1,000,000元之進項憑證（統一發票3紙）。
⑵上訴人申報、取自嘉美公司開立、進貨金額共計17,513,748元之進項憑證（統一發票8紙）。
⒉上訴人則否認上開「虛列營業成本」事實，而主張「上開
進貨憑證上所記載之進貨事實均屬真正」云云。但對於金永隆公司開立之進項憑證部分，其進貨之真實性及其證明方法並無具體論述，而僅就向嘉美公司進貨部分稱：該進貨內容為承攬工作之施作，承攬工程本身則可由以下之指標事實予以特定，而嘉美公司如期施作，上訴人亦如期分8次付款，故以上之進貨事實完全真實，並無虛列營業成本等情。
⑴業主為中州技術學院。
⑵整體工程為學校硬體建設，主承攬人為精工公司。
⑶上訴人向精工公司轉承攬該工程之「活動中心、教室增建、女生宿舍周邊景觀工程及追加工程」。
⑷上訴人再將上開工程中之部分工程分二次轉發包予嘉美
公司施作，其名稱分別為「中州技術學院活動中心、教室增建工程─（結構體第二次工程部分）」及「中州技術學院活動中心、教室增建工程─追加工程（土木工程）」，轉包價格則分別為9,007,354元及8,506,394元，合計價格為17,513,748元）。
⒊是以本件上訴有待審酌之事項僅為「原判決有關『認定上
訴人所申報、支付予嘉美公司之17,513,748元營業成本為虛偽不實，構成虛報營業成本漏稅行為』之心證形成過程，有無違背法令」而已。至於有關「上訴人申報支付予金永隆公司之進貨金額1,000,000元為虛報進貨事實」部分，不僅因為上訴人始終未為實質具體之爭執，且早在復查階段之前即經上訴人自行出具承諾書，承認違章事實，現在上訴程序中任意否認其事，又未具體指明原判決認定事實錯誤之理由，此等上訴自非有據，爰在此先行敘明之。
㈡前開有關「付款予嘉美公司所生之營業成本是否為虛漏」上訴爭點事實之舉證責任客觀配置及其證明過程之說明：
⒈按就本稅之計算而言，營業成本為計算所得稅之減項金額
，依稅捐法制上有關舉證責任客觀配置之通說法律見解，應由上訴人負擔。上訴意旨謂：「虛報成本事實應由被上訴人負舉證責任」云云，其法律論點即屬錯誤，自非有據。
⒉然而就漏稅罰之核課部分，有關「虛報」營業成本之事實
，由於涉及裁罰要件事實，仍應由稅捐機關負擔積極之證明責任（即由稅捐機關負擔舉證責任，而需承受「事證不明」之不利益），只不過因為當納稅義務人不能對營業成本之真實性為積極證明後，虛報事實之蓋然性會提高，配合稅捐資料掌握在納稅義務人手中之客觀事實，如再佐以其他週邊事證，上開「虛報營業成本」待證事實，即可謂已得積極證明。
⒊至於營業成本真實性之證明過程，就本案而言，不外依循以下之途徑，即：
⑴證明嘉美公司確實施作前開工程，而其直接證明方式為
：「提供雙方人員往來之具體過程及相關施工記錄等證據方法供法院調查，以此證據資料證明嘉美公司確實有施作上開轉包工程」。
⑵若上開直接證明方式有困難，則應分由以下二項之間接事實來推論上開待證事實之真實性，即：
①證明「嘉美公司之規模及人力及設備配置，具備履約
能力」，以及「嘉美公司確有購買施工材料或僱工或經上訴人同意再轉承攬」之客觀事實。
②證明「嘉美公司有實際領得工程款」之客觀事實。
⒋而「虛報營業成本」待證事實，只有在「系爭營業成本17
,513,748元之真實性」無法被證明前提成立之情況下，才有由稅捐機關針對裁罰處分之作成，而為進一步證明之必要。且此時之證明，勢必將考量到「納稅義務人無法證明營業成本真實性」之已存在客觀事實，若納稅義務人在營業成本給付過程中有諸多不合常理之處，而其申報之總營業成本又與總營業收入間，缺乏合理關連性，則依日常經驗法則，應認上開虛報營業成本之待證事實已得證明。㈢在上開舉證責任之客觀配置基礎下，原判決認定「上訴人有
虛報營業成本17,513,748元之漏稅違章行為」，其認事用法符合相關證據法則，並無上訴意旨所稱之違法情事，上訴人此部分對原判決之指摘，尚非有據，應予駁回，爰說明其理由如下：
⒈原判決明白認定「上訴人無法直接證明系爭轉包予嘉美公
司之工程，實際上確由嘉美公司實際施作」，上訴意旨對此部分心證形成理由所為之指摘，均難謂有違反證據法則之情事存在，因為上訴人對「嘉美公司施工履約過程中，其公司由何人代表與嘉美公司施作人員實際進行接洽交涉，提供工序指示，檢查施工品質。而在施工期間雙方有無發生爭執，以及爭執如何解決」等具體事實，從未為詳實之敘述，並舉證據方法供法院進行調查，反而以一些既存之形式外觀書證，來證明真實之施工活動，自然無法取信於稅捐機關及法院，從而其在上訴意旨中重複為書證有無及外觀名稱之爭執（例如「應保存之會計帳證文書形式或名稱為何」，或「業主直接驗收，所以沒有驗收證明文件存在」以及「交付予嘉美公司之8張付款支票足以證明待證事實存在」云云），自難據為判定「原審法院採證違法」之正當理由。
⒉原判決復明白認定「上訴人亦無法間接證明嘉美公司之人
力物力有施工能力，且有為施工而進料之事實」，另外嘉美公司有無再轉包之事實也無法完全獲得證明。而上訴意旨對原判決此等論述並無堅強之反駁，僅謂：「『嘉美公司是否有為施作該工程而進貨』以及『嘉美公司負責人為何人』之爭議，仍不足以推論『嘉美公司未曾施作該項工程』，故原判決顯有判決理由不備及違反經驗及論理法則等違法情事」云云。但法院對本案本稅部分待證事實之心證無法形成理由，乃是綜合正反多方證據資料而得者，嘉美公司沒有為上訴人施作工程之能力及進貨行為，正是判斷嘉美公司有無實際施作工程之重要指標，是以上訴人前開指摘毫無說服力，自非可採。
⒊再者原判決已清楚查明「上訴人付給嘉美公司之款項有回
流之高度可能性」，在此情況下，原判決認定嘉美公司施作工程之事實無法證明亦屬合理，上訴意旨對此心證形成理由為爭執，同屬無據，其理由為：
⑴上訴意旨以「鋸箭式」之觀點而謂：「其公司與公司負
責人王雅慧分屬二人，因此資金回流至王雅慧處，與其公司無關，只要資金有自上訴人處流出，又沒有回流至上訴人處，法院即不能謂上開付款事實不能證明。何況當稅捐機關認定嘉美公司與王雅慧間之借貸關係為虛偽，應先舉證證明其事，並由法院依職權調查，事實審法院對此均未調查，即以推測擬制方式認定對其不利之事實，明顯違背法令」云云。
⑵實則舉證責任之對象為「待證事實」，而待證事實基本
上是由立法者在實證法上預為規劃之構成要件事實。對本案而言，有待證明之本稅構成要件事實即為特定營業成本之真實性（其中包括成本實際給付事實），且由上訴人負擔舉證責任。當稅捐機關指明資金有回流至上訴人負責人處時，依日常經驗法則，即有回流至上訴人處之高度可能性，進而使營業成本支出之真實性無法被信為真正，此時上訴人方本有提出本證之負擔，以排除上開有高度蓋然性之質疑，豈能以民事之相對法律關係為基礎決定稅捐案件之待證事實，而謂原判決違反舉證責任客觀配置原則及職權調查義務，是其此部分主張顯非可採。
⑶至於原判決論述「嘉美公司營業處所在新北市（原臺北
縣汐止市），而領款帳戶設於臺中市，有違常理」一節，主要是針對「嘉美公司帳戶資金迅速回流至上訴人負責人王雅慧處，有違常理」之補強論述，而不是以此單一事實獨立認定營業成本支出不實，與「下游承包商常在上游承包商付款銀行開立帳戶，以利取款作業」經驗法則之蓋然性高低判斷，並無直接關連性，上訴意旨指摘「原判決未調查此經驗法則，違反職權調查義務」一節，亦非有據，附此敘明。
⒋又綜合上開有關營業成本真實性證明過程中，上訴人對營
業成本支出之真實性明顯無法證明（而不是使法院心證處於真偽不明之中間地帶），且其原始申報之營業收入及營業成本金額分別為27,793,277元及28,896,009元，營業成本金額反而高於營業收入金額，明顯有違常理，上訴人又無法對此等「營業成本高於營業收入」變態事實之具體原因為適度之闡明，此外同一年度上訴人尚另有「虛列營業成本100萬元」之漏稅違章行為（即上述自金永隆公司取得之3張進貨統一發票部分，上訴意旨雖否認其事，而謂書立虛列上開營業成本之切結書是受騙而為之云云，但對「為何該營業成本為真實」以及「受騙經過」等情，則從未為任何具體論述，無從採信），則綜合此等眾多情況事證後，稅捐機關認定其有虛報營業成本一事，即無採證違法可言，上訴意旨謂「採信情況事證形成心證，即屬擅斷不憑證據，違反經驗法則及論理法則」云云，不僅忽略了其他對其不利之證據資料，復武斷排除情況事證之補強證明力，自非有據。
⒌另外上訴意旨復稱：「原判決未斟酌臺灣臺中地方法院檢
察署檢察官97年度偵字第8739號不起訴處分書中之事實認定」云云，然而原判決對該不起訴處分書已實際予以斟酌，只是在斟酌結果後認為「該不起訴處分書只就上訴人有承攬及轉包工程及工程完工等事實為認定，但並未深入實質審酌有關『嘉美公司進項疑義及工程合約書記載不實、工程款有虛偽安排付款及資金回流』等情形，以及其『上訴人無法證明施工過程』等不合理情節，故認與本案漏稅事實欠缺關連性之刑案事實認定，對行政法院之漏稅事實認定不具拘束力」（見判決書第29頁以下），故並無上訴意旨所稱未予斟酌之情事，上訴人此等上訴意旨亦非可採。
⒍最後附帶言之，虛報營業成本之金額是否即應採與營業稅
虛進事實相同之認定（即認定其虛報之營業成本為17,513,748元），如在上訴人承認另有實際施作者之情況下，尚有衡量空間，但上訴人完全否認其事，堅稱該工程即為嘉美公司施作，徵納雙方又均未主張「帳證有不可查核勾稽事由存在（即扣除了上開8張及3張進項統一發票後，其餘表徵營業成本之會計資料足以涵蓋產生上訴人營業收入之所有營業活動支出）」，則依現行稽徵作業及司法實務見解（本院99年度判字第760號、817號、1019號、1211號判決及101年度判字第692號判決意旨參照），認無所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條規定之適用，是以上開核定結果即使造成上訴人當期營業淨利率為50％以上，在「徵納雙方均未主張剔除虛列營業成本之帳證後，其餘表徵營業成本及營業費用之帳證即不可查」之情況下（上訴人自提起行政爭訟之始，從未提及「同業利潤標準推計」在本案中之適用可能性，稅捐機關也採取同樣立場，事實審法院只能認為雙方均堅信帳證可查，沒有合理懷疑基礎以發動職權調查，本院更是法律審，無從再審酌訴訟二造從未主張之事實爭點），依目前實務見解，仍應只剔除該虛列之特定營業成本，核實認列其對應之營業淨利。
㈣總結以上所述，原判決之認事用法，其最終判斷結論尚無違
法，上訴論旨指摘原判決認定事實違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 沈 應 南法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 29 日
書記官 葛 雅 慎