最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第138號上 訴 人 大升開發股份有限公司代 表 人 陳兩傳訴訟代理人 周德壎 律師被 上訴 人 基隆市稅務局代 表 人 呂瑞田上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年11月29日臺北高等行政法院101年度訴字第447號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落基隆市○○區○○○段第428-2、429-1、431-4、433、442-1、454-1、454-2、455-1、455-2、455-3、
492、448、449-1地號等13筆土地（下稱系爭土地），位於「基隆市代天府第1期自辦市地重劃區」，為自辦市地重劃區土地。其中431-4、433、442-1、448、454-1、454-2、455-1、455-2、455-3、492地號等10筆土地，原依基隆市政府民國90年2月22日90基府地劃字第013959號函通報，經被上訴人以90年3月2日基稅財字第04283號函依土地稅減免規則第17條規定，核准繼續免徵地價稅至重劃完成之日止；餘428-2、429-1、449-1地號等3筆土地依基隆市政府92年9月3日基府地劃貳字第0920085575號函通報，亦經被上訴人核准繼續免徵地價稅至重劃完成之日止在案。嗣被上訴人認為經基隆市政府94基府都建字第00072號建造執照通報已於95年4月20日開工，系爭土地不符合土地稅減免規則第17條前段規定，以95年11月2日基稅七一參字第0000000000、0000000000及0000000000號函（以下合稱95年11月2日函），通知上訴人自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅。100年4月21日及100年5月3日被上訴人會勘系爭土地，為雜木林，無開工跡象。即依100年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業計畫，以100年5月6日基稅七一貳字第1000504656號函向基隆市政府查詢重劃區辦理情形，經該府以100年5月12日基府地劃貳字第1000046024號函略以重劃案迄未申報開工。被上訴人認為系爭土地不符合土地稅減免規則第17條規定，以100年7月13日基稅七一貳字第1000507469號函（下稱100年7月13日函）通知核定補徵95年地價稅計新臺幣（下同）1,609,311元（繳納期間自100年7月31日至100年8月29日）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第447號判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、系爭土地已由基隆市政府通知被上訴人依土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅至重劃完成之日止，被上訴人亦核准在案。嗣被上訴人以95年11月2日函通知上訴人，系爭土地已於95年4月20日開工，不符減免規定，自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，基於信賴保護原則，被上訴人既明確揭示自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，應認被上訴人之核課權自96年起算，縱被上訴人要求上訴人補繳系爭土地5年內地價稅，亦已逾核課期間，而顯無理由。㈡、依平均地權條例第58條第1項規定、基隆市政府「變更基隆市中山安樂及八斗子地區細部計畫（代天府段附近地區通盤檢討）案說明書」第6章第2項分期發展計畫揭示，該計畫劃分為5期並以自辦市地重劃開發；另依內政部93年2月18日內授中辦地字第0930002281號函釋意旨可知，上訴人係依法循序進行第1期、第2期開發。而正式進行自辦市地重劃之方式，非僅限機具進入重劃區內進行開挖、動土，是以被上訴人認系爭土地尚未動工，並無不能為原來使用而對上訴人課徵地價稅，恐有違誤。㈢、系爭土地均係「住三」建地，且現場一片荒蕪，為無道路、自來水及電之生地，尚待透過重劃、鋪設道路、排水溝及路燈等重劃工程，成為熟地使得運用。在未完成重劃前上訴人實無從使用，既無從使用，如何為「原來之使用」。㈣、基隆市政府因財政困難，期藉由民間之力辦理市地重劃，促進地方發展。由民間自辦之市地重劃，具高度技術性工作又缺乏行政機關奧援，需克服問題繁多，如無基隆市政府全力協助及賦稅上減免措施，上訴人難以完成自辦市地重劃。基此信賴保護原則，被上訴人不得再向上訴人補徵95年地價稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠、系爭土地之地價稅，係屬由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項前段及第22條第1項第4款之規定，本件95年度地價稅所屬徵期為95年11月1日至95年11月30日止，是系爭土地95年地價稅核課期間應為95年12月1日起至100年11月30日，被上訴人以100年7月13日函補徵95年地價稅，於法有據。㈡、依基隆市政府95年7月19日基府地劃貳字第0950083163號函「基隆市代天府第1期自辦市地重劃區重劃工程相關事宜協商會議紀錄」可知，該重劃工程無法施工的原因係尚待第2期水土保持計畫審查通過，方得據以修正第1期工程設計書圖後施工，且該市地重劃區依預定進度工程發包施工有延遲等，足見該重劃之工程於95年時尚未施工。另依基隆市政府100年5月12日基府地劃貳字第1000046024號函可知，系爭重劃區因都市計畫變更，爰於92年修正重劃計畫書，辦理時程延長至94年3月止，惟迄今尚未申報開工。此外，被上訴人並於100年4月21日及100年5月3日會勘系爭土地為雜木林，皆尚未動工開發，無不能為原來使用之情形。上訴人自基隆市政府88年5月18日(88)基府地劃貳字第045128號函核准實施市地重劃至被上訴人100年5月3日現場勘查，迄未就重劃區土地施以工程，縱系爭土地在重劃期間內，仍不符土地稅減免規則第17條免稅要件，被上訴人依法補徵95年地價稅，並無不合。㈢、被上訴人原核定系爭土地免徵地價稅處分，性質屬確認處分，非創設權利之授益處分，被上訴人先就系爭土地核定免徵後，自得於嗣後發現不符減免要件時，依法改課補徵地價稅等語資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、關於核課期間的問題：95年地價稅所屬徵期為95年11月1日至95年11月30日，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項、第22條第1項第4款及土地稅法第40條等規定，系爭土地95年地價稅之核課期間應自95年12月1日起算5年，亦即核課期間為95年12月1日至100年11月30日。被上訴人以100年7月13日函通知上訴人補徵95年地價稅，並未逾法定核課期間。㈡、關於系爭土地是否因重劃致有不能為原來之使用而無收益之情形的問題：被上訴人於100年4月21日及100年5月3日實地會勘結果，現場為雜木林，並無開發跡證；嗣被上訴人於100年5月6日向基隆市政府函詢重劃區辦理情形，該府以100年5月12日基府地劃貳字第1000046024號函略以，該重劃區之水土保持計畫書及工程設計書圖前已核定，惟迄今尚未申報開工等語，足徵系爭土地確實沒有因為辦理重劃而在辦理期間致不能為原來使用之情事，自與土地稅減免規則第17條之免徵要件不符。又上訴人以系爭土地非經重劃完成並鋪設道路、架設路燈、完成水土保持及興築排水溝，無法進行建築使用，顯然誤解土地的原來使用因為重劃而受客觀上限制的意義，上訴人指摘洵不可採。另所稱循序進行重劃事宜乙節縱然為真，亦不使之符合土地稅減免規則第17條免稅要件。
㈢、關於信賴保護的問題：按土地稅法第40條及其施行細則第20條規定可知，地價稅是週期稅，每年徵收1次，是以上訴人主張信賴被上訴人在95年11月表示系爭土地自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，指摘本件補徵95年地價稅的決定，有違信賴保護原則，並不可採。又租稅之核課及免除決定，性質為確認符合課稅或免徵之法定要件之確認處分，是以稅捐稽徵機關發現原核課或免除處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐並無信賴保護原則之適用。準此，被上訴人前就系爭土地95年地價稅核定免徵，嗣發現不符合地價稅減免要件，而依法為補徵核課的決定，於法並無不合等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院訂之。」。行政院基於上開法律之授權訂定土地稅減免規則，其第17條：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」。次按81年12月30日修正之獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第48條規定：「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後30日內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」又「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項前段及第22條第1項第4款所明定。
㈡、查基隆市代天府第1期自辦市地重劃區經基隆市政府於88年5月18日(88)基府地劃貳字第045128號函准實施市地重劃，重劃工程於95年時尚未施工，且工程須依規定提報工程設計書圖及水土保持計畫經核定後，方可施作。嗣該重劃區之工程設計書圖及水土保持計畫書，經基隆市政府分別以99年5月19日基府地劃貳字第0990154414號函及98年3月5日基府產工貳字第0980133267號函核定在案，惟迄今尚未申報開工等情，有基隆市政府95年7月19日基府地劃貳字第0950083163號函及100年5月12日基府地劃貳字第1000046024號函在卷可稽。可知，該重劃區自基隆市政府88年5月18日(88)基府地劃貳字第045128號函核准實施市地重劃迄未施以工程。又經上訴人於100年4月21日及100年5月3日會勘系爭土地結果為雜木林，並無動工開發跡證，足認系爭土地並無因辦理重劃致不能為原來使用之情事。上訴人主張土地稅減免規則第17條規定應解釋為「因重劃之故，致不能依重劃前之土地使用分區使用收益土地者」方符法旨，應從寬認定云云，難符實情，容有誤解法令情形，自難成立。原判決就系爭土地雖位於重劃區內，惟因重劃區迄未開發動工，並無不能為原來使用之情事，與土地稅減免規則第17條規定不符；及地價稅能否予以減免，仍應由稅捐稽徵機關審酌是否符合土地稅減免規則第17條規定之減免要件；另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，其本身並非創設權利，則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，尚無信賴保護原則之適用；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為斷論。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
㈢、再按土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權行政院訂定之法規命令，其中該規則第17條係針對重劃地區內土地，因辦理重劃作業致無法為原來之使用且無收益時，土地所有權人又須於此期間內繳納稅賦，受有雙重不利益之負擔，所為之特殊考量，與土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之立法意旨無違。上訴意旨指摘土地稅減免規則第17條「不能為原來之使用而無收益者」之規定，使得稽徵機關得就土地重劃主管機關所造具清冊內之土地，重行審查是否應減免地價稅，逾越土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之授權範圍，違反法律保留原則與行政程序法第158條規定而無效，系爭土地亦應免徵地價稅云云，委無可採。
㈣、復按廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從「量能課稅」觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。查系爭土地前經被上訴人95年11月2日函核定自96年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而各個週期地價稅之免稅事由是否存在，應個別審酌認定，是95年地價稅之免稅事由是否存在，仍應個別審酌認定。又系爭土地之地價稅，係屬由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，揆諸上揭規定，地價稅之核課期間為5年，並自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，因95年度地價稅所屬徵期為95年11月1日至95年11月30日，是以，其95年地價稅核課期間為95年12月1日起至100年11月30日。本件被上訴人既查得系爭土地於95年間亦不符合土地稅減免規則第17條規定，自得於核課期間內，再補徵95年度地價稅，上訴人不能以被上訴人前已核定系爭土地自96年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即主張信賴被上訴人有意自96年起行使核課權，核課權應自96年起算，不能再補徵95年度地價稅。是上訴意旨指摘被上訴人以95年11月2日函通知上訴人，系爭土地不符土地稅減免規則第17條前段之規定，自96年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，依財政部83年8月18日台財稅字第831606711號函釋意旨，已使上訴人對系爭土地之地價稅核課權成立日，產生更新自96年起算之合理信賴，應受保護。原判決錯認信賴保護原則之意涵，顯有適用法規不當之違誤等語，核屬主觀法律歧異見解，洵無足採。
㈤、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 沈 應 南法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 3 月 28 日
書記官 王 史 民