最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第24號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人梁忠森被 上訴 人 李宜錚（兼李白信子、李仁昌、李仁壽、李仁琦、
李淑暖之被選定當事人）上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年7月5日臺北高等行政法院100年度訴字第584號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、查上訴人因配合「財政部各地區國稅局組織通則」民國101年2月3日公布修正（經行政院定自102年1月1日施行），由原「財政部臺灣省北區國稅局」更名為「財政部北區國稅局」，合先敘明。
二、本件被上訴人之被繼承人李秀隆於民國82年7月7日死亡，經上訴人查得其生前於81年間將所有坐落臺北縣淡水鎮（現改制為新北市○○區○○○○段○○○○○號等土地（下稱系爭土地）出售所得金額中之新臺幣（下同）789,739,812元，以轉帳方式分別匯入一親等、二親等或三親等親屬李仁壽等17人之帳戶內，復於81年4月22日將領自淡水第一信用合作社所開立金額63,000,000元之支票轉存入第三人陳楓所有銀行帳戶內，核屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，上訴人乃併同李秀隆81年12月31日申報贈與其子李仁琦之450,000元，核定其81年度贈與總額為853,189,812元、贈與淨額為852,739,812元，應納稅額為493,865,137元。因贈與人李秀隆已歿，上訴人遂改以其繼承人（即被上訴人6人）為納稅義務人發單補徵。被上訴人不服循序救濟，經原審法院以91年度訴字第275號判決「訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過613,799,197元部分均撤銷（原判決原誤載為613,349,197元，嗣93年12月20日裁定更正）。原告（即被上訴人）其餘之訴駁回。」被上訴人就遭駁回部分，提起上訴，經本院96年度判字第587號判決，以該上訴未確定部分，依司法院釋字第622號解釋，上訴人以繼承人即本件被上訴人為贈與稅之納稅義務人發單補徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，而將原判決駁回本件被上訴人在第一審其餘之訴部分廢棄，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（重核復查決定），著由本件上訴人另為適法之處理。上訴人不服，提起再審，分別經本院98年度判字第289號判決及原審法院98年度再字第48號判決駁回。嗣被上訴人以上訴人逾限仍未作成重核復查決定，於99年5月25日提起訴願，期間上訴人於99年7月12日作成重核復查決定以「一、變更核定李白信子、李仁昌、李仁壽、被上訴人（原名李淑滿）、李仁琦及李淑暖等6人為代繳義務人。二、追減贈與總額新臺幣239,390,615元。」被上訴人不服，於99年8月17日對之提起訴願，復於99年12月14日（財政部收文日期）一併主張申請塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退還稅款，財政部合併審理結果，於100年1月31日作成訴願決定以「申請加計利息退還贈與稅款及塗銷不動產禁止處分登記部分，原處分機關應於收到本訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。其餘訴願駁回。
」被上訴人乃就訴願決定關於駁回其訴願部分，提起本件行政訴訟，經原審法院100年度訴字第584號判決撤銷訴願決定及重核復查決定處分；上訴人不服，復提起本件上訴。
三、被上訴人起訴主張：
（一）李秀隆於81年間出售共有土地，平均分配價金與其他三名共有人，為共有物出售後分配價金之行為，而與贈與無涉：
⒈依據臺灣傳統習俗，兄弟於正式分家前，家族父子兄弟間
本有通財共灶之義，各兄弟之收入均須繳由家長統一管理。李氏家族於64年始正式分家，於分家前李氏四兄弟所賺取之務農所得或農閒之餘個人打零工之所得均統一支由大家長李和順掌管，李和順以所掌管之資金購買系爭土地，縱然登記於李秀隆一人名下，實為四兄弟所共有。系爭土地於81年間出售時，李秀隆當有義務分配土地價金與其他三名共有人，其分配價金之行為實與贈與行為無涉。
⒉又上訴人重核復查決定認定三房兄弟之配偶及子女所得價
款共5億餘元均係來自李秀隆之贈與，則無異認定系爭土地是李秀隆一人所獨有，核與原審法院91年度訴字第275號判決認定系爭土地係兄弟四人共有之事實基礎相互矛盾。
⒊再者，李秀隆於81年4月13、14日及同年月23日係分別以
現金提領方式分配土地款與其他三名共有人，並未贈與其他三名共有人之配偶或子女鉅額現金。上訴人原處分81年4月13日漏查李文峯存入其姻親高季珠等4,500,000元（此部分金額為上訴人刻意遺漏，因高季珠為李文峰配偶李王卻之母）；81年4月14日漏查林文存入其子林再全、林財寶共37,500,000元；同日重覆核定李聰賢之配偶李鄭秀子37,000,000元；81年4月23日漏查李聰賢存入其配偶李鄭秀子25,000,000元，以上之錯漏及金額不符均無可能發生於以「轉帳」之方式，此部分爭點亦經上訴人於100年8月31日被證承認在案。81年5月28日分配出售共有土地尾款，李秀隆再委託李仁壽填寫取款憑條提領現金各138,021,307元分配與林文及李文峯。詎淡水一信為「內部勾稽」之便，逕自蓋上「轉帳兩訖」戳章為轉帳處理，致上訴人誤解李秀隆將現金無償贈與三名共有人以外之人。
（二）李秀隆委託李仁壽代為保管資金153,420,550元部分：原審法院91年度訴字第275號判決已認定支付與黃正雄6,000,000元、洪年榮500,000元及購地款100,113,967元為贈與之返還，應由贈與總額中扣除，其餘46,806,583元仍應認為李秀隆對李仁壽之贈與；惟李秀隆委託李仁壽之資金，於82年7月7日李秀隆死亡時，僅餘24,642,403元仍留存於李仁壽帳戶，其餘依李秀隆之指示，分別於82年6月14日前支付與李和順20,000,000元、白明慶1,500,000元、代李秀隆支付購地相關費用214,180元，返還李秀隆欲贈與李仁琦之450,000元，以上4項合計22,164,180元，應自上訴人所核定李秀隆對李仁壽之贈與總額中扣除。
（三）楊永枝借用陳楓帳戶向李秀隆借貸63,000,000元部分：楊永枝借用陳楓帳戶向李秀隆借貸之金額，債務人楊永枝已於88年簽署本票予被上訴人、交付被上訴人未上市公司股票及提供由其出資投資之建設公司所分得之一戶不動產予被上訴人處理，可謂竭盡償債之事，上開借貸金額亦非贈與。
（四）「申請加計利息退還贈與稅款」部分，上訴人已於100年4月25日以北區國稅淡水一字第1000001732號函作成行政處分；另「塗銷不動產禁止處分登記」部分，亦已於99年12月17日以北區國稅淡水四字第000000000、000000000A號函請地政機關辦理塗銷登記。因此依行政訴訟法第113條第1項規定，撤回本件關於「申請加計利息退還贈與稅款及塗銷不動產禁止處分登記」部分等語；並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
四、上訴人則以：
（一）關於被上訴人主張被繼承人李秀隆出售系爭土地，得款911,283,750元，扣除土地增值稅及相關費用後之餘額802,085,230元，平均分配予4房兄弟，各得200,521,307元部分，屬4房兄弟出售共有土地後分配所得之行為，與贈與無涉部分：
⒈依被上訴人提出李和順早年記載之日記帳中有載明林文、
李聰賢、李秀隆及李文峰等4名兄弟收入情形，年跨44至47年，總計金額共僅662元（明細為：44年文仔16元；45年文仔12元，賢仔13元；46年隆仔44元，文仔賢仔110元，文仔159元；47年賢仔70元，賢仔51元，隆仔50元，賢仔11元，賢仔26元，文仔70元，隆仔30元）。其中並無李文峰之收入，且除李文峰外之其他3人橫跨4年收入有列帳者加計亦共僅數百元，就收入金額而言，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資金源自其4兄弟於購地前所存下，尚難採信。
⒉再依被上訴人所提44、45、47等三年度日記帳資料，李和
順帳載各年度淨結餘款分別為：28,164元；7,760.5元及4,774.4元，被上訴人據此主張足於支付購地資金云云。然本件爭點在於購地資金來源是否確為李秀隆等4人所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額如何，係屬二事。
⒊至被上訴人主張買方之土地款一入李秀隆帳戶即委託其子
李仁壽領現交付分配與其他共有人乙節，被上訴人迄未提示相關證明文件，且系爭資金，縱屬現金交易者，亦係贈與人自同一金融機構即淡水第一信用合作社提領現金，同時存入受贈人同一合作社之存款帳戶，且其1次提領金額僅1筆為600萬元，其餘均達1千萬元以上，甚至有達1億元以上者（贈與日為81年5月28日者），依一般金融機構之作業，縱外觀上為現金交易，其實質亦係轉帳交易，此可由該社收入傳票上註記提領之對方帳戶00-000000-0可證。被上訴人主張係由李仁壽交付現金分配與其他共有人核不足採。從而，被上訴人不能證明系爭土地係4房兄弟共同出資，信託登記為李秀隆所有，故上訴人將李秀隆出售土地所得移轉兄弟之配偶、子女及其他親屬，核定贈與，於法並無不合。
（二）關於原核認贈與李仁壽153,420,550元部分，業經上訴人核減106,613,967元，餘款46,806,583元，被上訴人主張係李仁壽代被繼承人保管，除其中24,642,403元於被繼承人死亡時，尚留存在李仁壽之帳戶外，其餘24,612,403元已依李秀隆之指示，代李秀隆支付：㈠白明慶介紹費1,500,000元。㈡李和順敬養費20,000,000元。㈢返還李秀隆本人贈與李仁琦所需資金450,000元。㈣代李秀隆支付購地款相關費用214,180元，與贈與無關，應自贈與總額中扣除。然：
⒈關於李仁壽給付白明慶介紹費1,500,000元部分：
被上訴人雖提出白明慶之聲明書為憑。惟白明慶對於其如何居間仲介？提供何項仲介勞務？並無任何說明，被上訴人亦未能就土地買賣係因白明慶仲介而成，提出任何相關資料，尚難僅以白明慶片面出具之聲明書即認該土地買賣係由白明慶居間而成立。
⒉關於李仁壽給付李和順20,000,000元部分：
①該款係支付予李連春及郭淑英各1000萬元，並非支付予
李和順，與被上訴人主張給付對象是李和順，無法勾稽。李連春及郭淑英雖以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶云云，惟被上訴人未能舉證李連春及郭淑英確有將20,000,000元轉付李和順之資金流程，有原審法院99年度訴更一字第66號卷筆錄可憑，無從認李連春及郭淑英聲明之暫時寄存為真實。
②上訴人另主張李氏家族大家長李和順，對被繼承人4兄
弟共同賺取資金之記帳及系爭共有土地洽購及管理等相關事宜，多年來亦有相當貢獻，經4房兄弟同意，支付約當土地交易金額2.2％之勞務報酬，屬情理之常，而李和順將此筆報酬轉交長孫（媳）李連春、郭淑英，亦與臺灣民間家族分產習俗（長孫多分一些）相符云云，僅空泛主張，並未舉證以實其說，尚難採信。且李秀隆支付李和順20,000,000元與李和順之貢獻，並無對價關係，李秀隆無償支付李和順20,000,000元之動機為何，並不影響贈與關係之成立。
③本件系爭土地僅登記被繼承人李秀隆1人所有，自不生
必要費用分攤之問題，更遑論被上訴人主張之上揭資金合計21,500,000元並非出售系爭土地之必要費用，自不生將21,500,000元按1/4計算贈與額之問題。
⒊關於被上訴人主張李仁壽81年12月31日自其帳戶所提領之
450,000元係供李秀隆81年12月31日贈與李仁琦450,000元，且已申報贈與稅部分：
被上訴人雖提出存摺影本為憑。惟此筆資金為現金提領，並不能證明李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之現金與李秀隆贈與李仁琦之450,000元之現金為同筆資金。果被上訴人主張李秀隆帳戶餘額僅9,427元，故指示李仁壽從代管資金提領450,000元存入其帳戶，以便贈與李仁琦為真實，何以李秀隆不指示李仁壽直接自其帳戶將450,000元存入李秀隆帳戶，而係輾轉由李仁壽提領現金後，再存入李秀隆帳戶？顯與常情有違。
⒋關於被上訴人李仁壽代李秀隆支付購地款相關費用214,180元部分：
①被上訴人迄未提示足資證明李仁壽有代付土地規費之相關資金流程證明，其主張核不足採。
②證諸被上訴人自承李仁壽多項支出均開立票據或採金融
機構轉帳方式支付，惟該項支出卻未能提示相關資金流程證明，自難以認定其確有該筆支出，所訴亦不足採。
（三）關於原核定被繼承人李秀隆贈與陳楓63,000,000元部分：⒈被上訴人就此爭點未申請復查，其於提起訴願時始主張，
核與稅捐稽徵法第35條規定不合，揆諸本院62年判字第96號判例意旨，該部分自屬確定。被上訴人此部分起訴為不合法，應予駁回。
⒉被上訴人自承於上訴人核發贈與稅核定通知書前之87年5
月間，楊永枝因本件涉及贈與稅事件，赴上訴人處說明系爭63,000,000元係借用陳楓帳戶乙事，斯時李仁壽亦在場，知有此債權之存在，李仁壽自此乃開始追討此筆債權等情，則被上訴人主張收受贈與稅核定通知書時，不知有此事乙節，核不足採。
⒊況就實體部分而言，陳楓經法院傳喚並未到庭；另證人楊
永枝雖到庭說明略以其借用陳楓帳戶向李秀隆借款購買土地，並在上訴人核定贈與稅後之88年3月30日開立7,000萬元本票作為借據等情，惟係於上訴人調查期日之後，且亦未舉證以實其說，則其所為證言，自無可採。況系爭金額高達6,300萬元，但借貸雙方間除未約定應付利息外，亦無任何債權保障措施，且事隔10餘年亦未償還或追討，實與一般借貸常規及經驗法則有違等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）按「實質課稅原則」乃稅法基本原則之一，為憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。次依舉證責任客觀配置原則，有關反於「形式上存在之事實」，納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕舉證，固難認其主張為真正；惟在納稅義務人已死亡（如本件）之情形，所謂履行協力義務過程中所應提出之反證，自非可等量齊觀，此際，有關個案全件情節、情況證據、經驗法則及一般事理之常，均應加以審酌；是本件贈與稅之核定並非僅植基於納稅義務人所提供應審查之文件資料為已足，尚須經各該主管機關就其職掌權責範圍為實體之審查；亦即，上訴人之審查過程，必須充分斟酌本件個案情節，綜合考量所有必要要件及相關事項，且依立法目的，而為合理之判斷或決定，方屬適法。第以「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。
（二）以系爭土地出售款項共計918,873,444元觀之，依被上訴人之主張，該售地款李秀隆分配予林文、李聰賢、李文峰等3共有人部分共計200,521,307元，委託李仁壽管理之資金為153,420,550元，貸與楊永枝63,000,000元，經上訴人認定為贈與之金額共計853,189,812元，扣除系爭土地後，被繼承人李秀隆所留遺產為21,994,183元，約僅占系爭土地出售前之2.394%，自有可議；此在被繼承人李秀隆委託李仁壽管理資金部分，及關於楊永枝借用陳楓帳戶向被繼承人李秀隆借貸63,000,000元部分，亦均有被繼承人李秀隆所遺留予生存配偶及直系血親卑親屬之遺產，顯與「贈與」非配偶及直系血親卑親屬或「委託他人管理資金」或「借用他人帳戶」等資金金額有不成比例之情形，核與常情有違，故本件被繼承人李秀隆就其名下所有之系爭土地是否確有全部之管領支配、處分權限，殊不得徒以系爭土地登記名義人為被繼承人李秀隆，即逕自悖離經驗法則，實有加以辨別、究明其實際歸屬之必要。
（三）經上訴人訪查李文峰、李聰賢2人（另林文部分，上訴人訪查其子即本件受贈人林再全、林財寶，該2人均表示系爭資金皆由其父林文處理，並不清楚如何分配的等語），渠等皆表示系爭被繼承人李秀隆所有之系爭土地，其購地款乃兄弟各房共同賺取的，因當時農地不能細分，遂登記在李秀隆名下，李氏家族係由渠等之父李和順掌管財務，兄弟各房賺的錢均交由李和順處理，系爭土地出售款係兄弟平分等語，有被證六談話記錄4份影本在卷可佐。經核上開談話記錄內容，被繼承人李秀隆之兄弟李文峰、李聰賢2人均明確表示確有收到出售系爭土地之平分款，核與被上訴人所稱依臺灣傳統習俗，兄弟尚未分家前係同財共居，本件被繼承人李秀隆與林文、李聰賢、李文峰等4兄弟之所得，均由渠等之父李和順掌管，並將系爭土地登記在被繼承人李秀隆名下等語大致相符，足見被上訴人100年10月24日庭提之行政訴訟補充理由㈡狀所附李和順日記帳（影本）所載48年支付購買系爭土地之款項及契稅7,11
4.7元等規費（用以證明支付購買系爭土地款係以李氏4兄弟各房賺的公錢支出）字樣，並非空穴來風。益徵被上訴人主張李秀隆並無贈與意思，僅因與林文、李聰賢、李文峰等兄弟共同出資購買系爭土地，登記在其名下，故將系爭土地出售價款平分（或移轉）予林文、李聰賢、李文峰等人或渠等指定之人等情，並非無據。
（四）再查，李秀隆因生前之贈與（按：依上訴人所為核定），致其繼承人非但所繼承之遺產與『利得』較之「非繼承人」為少，反之，渠等應負擔代繳（贈與稅）之稅負卻遠高於其繼承之財產，核與一般事理之常大相逕庭。上訴人徒以系爭土地登記名義人為李秀隆，即逕以認定其具有系爭土地出售所得款項918,873,444元之實質處分、支配權能，非但與上述系爭土地不動產財產之實質歸屬及支配管領實況不符，亦違反經驗法則，甚為顯然。故上訴人所為本件贈與稅之審查，對上開實證因素，在裁量過程中，有未加以斟酌之疏失情形，所為裁量自不適法，其遽引為系爭重核復查決定之依據，殊屬率斷，被上訴人起訴指摘，非無理由。
（五）綜上所述，本件上訴人所為重核復查決定，揆諸上開說明，殊屬違誤，訴願決定予以維持，亦不無疏漏，被上訴人請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由原審法院將重核復查決定及訴願決定撤銷，著由上訴人予以覈實查明後另為適法之核定等語，資為其判斷之論據。
六、上訴人上訴意旨略謂：
（一）查土地法第43條明定「依本法所為之登記，有絕對之效力。」系爭土地既登記在李秀隆名下，即為其所有，其出售款自屬李秀隆所有。
（二）況依被上訴人提出李和順早年記載之日記帳中有載明林文、李聰賢、李秀隆及李文峰等4名兄弟收入情形，年跨44至47年，總計金額共僅662元（明細為：44年文仔16元；45年文仔12元，賢仔13元；46年隆仔44元，文仔賢仔110元，文仔159元；47年賢仔70元，賢仔51元，隆仔50元，賢仔11元，賢仔26元，文仔70元，隆仔30元）。其中並無李文峰之收入，且除李文峰外之其他3人橫跨4年收入有列帳者加計亦共僅數百元，就收入金額而言，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資金源自其4兄弟於購地前所存下，尚難採信。且日記帳僅數筆有列示個人收入，其餘並無列示個人收入，此等收入究係如何取得，無從查知。尚難認此等收入即為林文、李聰賢、李秀隆及李文峰等4名兄弟之收入。
（三）查原審法院係以日記帳簿記載詳實、亦間有李秀隆之收入記載、同財共居為國人當時習慣、及各房分配之資金均等等由，據以認定系爭土地係被繼承人李秀隆等4兄弟共同出資購買，固非無據，惟查被上訴人就有利於己之事實，並未盡舉證責任及租稅協力義務，僅提示間接事證（日記帳）並未提示直接事證（資金付款流程），而依日記帳記載李秀隆等4人對家庭收入之貢獻度並非相同付出；更遑論李秀隆於48年間購地時，李文峰年僅18歲，且依日記帳記載並未賺取任何收入，又就該兄弟4人收入金額而言，僅可謂貼補家用性質，是否足於己身支出仍有疑慮，另該兄弟4人身分登記為自耕農，並不等同渠等即無其他收入來源，而48年間購買系爭土地金額高達68,000元，顯非一介僅有務農收入之農民可賺取，是被上訴人主張系爭土地係李秀隆兄弟4人共同出資購買，核不足採。縱認系爭土地係被繼承人李秀隆兄弟4人共同出資，惟被上訴人無法提示出資金額，且依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第6款及同條第2項規定「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」、「84年1月14日以前配偶相互贈與之財產……於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6款……之規定。」限於配偶相互贈與之財產，始得不計入贈與總額內課徵贈與稅，被繼承人李秀隆對非其配偶所為之無償給與，仍應課徵贈與稅。
（四）至被上訴人主張買方之土地款一入李秀隆帳戶即委託其子李仁壽領現交付分配與其他共有人乙節，被上訴人迄未提示相關證明文件，且系爭資金，縱屬現金交易者，亦係贈與人自同一金融機構即淡水第一信用合作社提領現金，同時存入受贈人同一合作社之存款帳戶，且其1次提領金額僅1筆為600萬元，其餘均達1千萬元以上，甚至有達1億元以上者（贈與日為81年5月28日者），依一般金融機構之作業，縱外觀上為現金交易，其實質亦係轉帳交易，此可由該社收入傳票上註記提領之對方帳戶00-000000-0可證。被上訴人主張係由李仁壽交付現金分配與其他共有人核不足採。從而，被上訴人不能證明系爭土地係4房兄弟共同出資，信託登記為李秀隆所有，故上訴人將李秀隆出售土地所得移轉兄弟之配偶、子女及其他親屬，核定贈與，於法並無不合。
（五）至李文峰主張因當時農地不能細分所以登記在李秀隆1人名下，查土地法第30條農地不能細分係在64年7月15日制定，而系爭土地係於48年間購買，其所言自不足採。
（六）關於原核認贈與李仁壽153,420,550元部分，業經上訴人核減106,613,967元，餘款46,806,583元，被上訴人主張係李仁壽代被繼承人保管，除其中24,642,403元於被繼承人死亡時，尚留存在李仁壽之帳戶外，其餘24,612,403元已依李秀隆之指示，代李秀隆支付：㈠白明慶介紹費1,500,000元。㈡李和順敬養費20,000,000元。㈢返還李秀隆本人贈與李仁琦所需資金450,000元。㈣代李秀隆支付購地款相關費用214,180元，與贈與無關，應自贈與總額中扣除乙節，查：
⒈關於李仁壽給付白明慶介紹費1,500,000元部分：
被上訴人雖提出白明慶之聲明書表明由其仲介為憑。惟按民法第565條、第568條第1項規定，白明慶對於其如何居間仲介？提供何項仲介勞務？並無任何說明，被上訴人亦未能就土地買賣係因白明慶仲介而成，提出任何相關資料（如洽商過程、詢價、報價等資料），尚難僅以白明慶片面出具之聲明書即認該土地買賣係由白明慶居間而成立，上訴人主張尚非可採。
⒉關於李仁壽給付李和順20,000,000元部分：
該款係支付予李連春及郭淑英各1000萬元，並非支付予李和順，與被上訴人主張給付之對象是李和順，已有無法勾稽之情事。李連春及郭淑英雖以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶云云，惟被上訴人未能舉證李連春及郭淑英確有將20,000,000元轉付李和順之資金流程，亦無從認李連春及郭淑英聲明之暫時寄存為真實。
⒊關於李仁壽返還李秀隆所需資金450,000元部分：
李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之450,000元係供李秀隆81年12月31日贈與李仁琦450,000元，且已申報贈與稅乙節，並提出存摺影本為憑。惟此筆資金為現金提領，並不能證明李仁壽於81年12月31日自其帳戶所提領之現金與李秀隆贈與李仁琦之450,000元之現金為同筆資金。
且何以李秀隆不指示李仁壽直接自其帳戶將450,000元存入李秀隆帳戶，而係輾轉由李仁壽提領現金後，再存入李秀隆帳戶？顯與常情有違。
⒋關於李仁壽代李秀隆支付購地款相關費用214,180元部分：
被上訴人迄未提示足資證明李仁壽有代付土地規費之相關資金流程證明，其主張核不足採。
（七）關於原核定被繼承人李秀隆贈與陳楓63,000,000元部分：⒈被上訴人就此爭點既未申請復查，其於提起訴願時始主張
，核與稅捐稽徵法第35條規定不合，揆諸本院62年判字第96號判例意旨，該部分自屬確定。
⒉陳楓經臺北高等行政法院傳喚，並未到庭；另楊永枝雖到
庭說明略以，其借用陳楓帳戶向李秀隆借款購買土地，並在上訴人核定贈與稅後之88年3月30日開立70,000,000元本票作為借據等情，惟係於上訴人調查期日之後，且亦未舉證以實其說，則其所為證言，自無可採。況系爭金額高達63,000,000元，但借貸雙方間除未約定應付利息外，亦無任何債權保障措施，且事隔10餘年亦未償還或追討，實與一般借貸常規及經驗法則有違等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），關於不利被上訴人部分。
七、本院查：
（一）按提起撤銷訴訟或課與義務訴訟，須以經過訴願為前提，未經訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，此觀行政訴訟法第4條第1項及第5條第1項規定自明。次按行政訴訟法第125條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，就訴之聲明及訴訟種類均應為適當之闡明，始得作為判決之基礎。
（二）依卷附上訴人原核定通知書、原審法院91年度訴字第275號判決、本院96年度判字第587號判決、上訴人重核復查決定書、被上訴人訴願書、本件訴願決定書以觀：本件贈與稅事件，上訴人原核定被上訴人之被繼承人李秀隆81年度贈與總額為853,189,812元，被上訴人不服循序救濟，前經原審法院91年度訴字第275號判決將訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過613,799,197元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴；關於撤銷部分（即核定贈與總額853,189,812元-613,799,197元＝239,390,615元部分）因上訴人未上訴已告確定；至駁回（即核定贈與總額613,799,197元）部分，被上訴人不服上訴，經本院96年度判字第587號判決以上訴人逕以被上訴人為贈與稅之納稅義務人發單補徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條規定為由，將該部分原判決廢棄，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（重核復查決定）；嗣經上訴人99年7月12日作成本件重核復查決定「一、變更核定李白信子、李仁昌、李仁壽、被上訴人（原名李淑滿）、李仁琦及李淑暖等6人為代繳義務人。二、追減贈與總額239,390,615元（追減餘額為613,799,197元）。」被上訴人對追減餘額超過25,092,403元部分不服，併同不服上訴人對其另申請塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退還稅款怠為處分部分，提起本件訴願，經財政部就申請加計利息退還稅款及塗銷不動產禁止處分登記部分為上訴人應於收到訴願決定書次日起2個月內作成行政處分之有利決定，並將重核後贈與總額超過25,092,403元部分之訴願駁回等情，若為實在，則上訴人對變更被上訴人等人為代繳義務人及贈與總額在25,092,403元範圍內之重核復查決定，顯未經訴願，如再行起訴，依上開行政訴訟法第4條第1項規定，應非合法。
又訴願機關撤銷或變更原處分，對原訴願人而言係屬有利之決定，訴願人本不得對有利之訴願決定聲明不服，如訴願決定部分撤銷原處分，部分駁回訴願，撤銷部分亦為有利訴願人之決定，訴願人不得就此部分聲明不服，乃行政救濟之原則。本件訴願之標的如上所述，似僅包含被上訴人主張上訴人怠為處分及系爭重核復查決定中贈與總額超過25,092,403元部分，而訴願決定係部分有利，部分不利於被上訴人；就有利（即申請退稅及塗銷禁止登記處分）部分，依上所言，被上訴人不得再行起訴，縱行起訴，亦非合法。
（三）查本件被上訴人在原審訴之聲明原為「訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。」嗣審理中變更為「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」有起訴狀及原審言詞辯論筆錄可稽，並經原判決將變更後聲明載於當事人主張項下；而原審係為被上訴人全部勝訴之判決，其主文載為「訴願決定及重核復查決定均撤銷。」有原審判決足參。然如上所述，本件訴願決定有利被上訴人部分（即申請加計利息退還稅款及塗銷不動登記產禁止處分登記部分），被上訴人應不得再行興訟，且被上訴人曾於原審100年6月22日準備程序中表明對該部分不爭執，復於101年2月8日具狀以上訴人已依訴願決定意旨作成對其有利之處分為由，將該部分訴訟請求撤回（原判決亦有論述），於原審所為攻擊防禦方法各項主張，亦未涉及該申請加計利息退還稅款及塗銷不動產登記禁止處分登記部分，則被上訴人起訴範圍是否及於該部分顯有未明，若包括，則該部分之起訴，顯非合法；若不包括之，其訴之聲明即有不明瞭或不完足之情，依行政訴訴法第125條規定，原審本應闡明令其為正確妥適之聲明，乃原審未為闡明，亦未就該部分聲明之追加、撤回是否合法及該部分訴訟如何為有理由予以論述，即逕為被上訴人勝訴判決，其適用法律自未臻妥當，且有理由不備之情。再重核復查決定中關於變更核定被上訴人等人為代繳義務人及贈與總額在25,092,403元範圍內等部分，被上訴人並未提起訴願，亦如上述，原判決就該部分之重核復查決定為被上訴人勝訴判決，與行政訴訟法第4條第1項及第5條第1項規定似有未合；被上訴人於原審100年8月31日準備程序曾表示對變更核定被上訴人等人為代繳義務人部分不爭執，則其此部分之聲明與主張，顯有出入而未明，原審同未闡明，復未敘明得心證理由，逕為被上訴人勝訴判決，於法亦有未合。
（四）再按「（第1項）判決應作判決書記載左列各款事項：……七、理由。……（第3項）理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上意見。」「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。（第2項）依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」為行政訴訟法第209條第1項第7款、第3項、第189條所明定。其立法理由並敘明：「七、理由乃說明主文所構成之根據，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，故凡當事人提出攻擊、防禦方法，行政法院應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷其真偽，而將得心證之理由記明於判決。」「判斷事實真偽所依據全辯論意旨及調查證據之結果，包括辯論之重要內容、證據能力之有無、證明力之強弱以及證據之取捨等，因而得心證之理由，應記明於判決，以杜臆測或率斷之弊。」是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。
（五）本件重核復查決定關於李秀隆81年度贈與總額追減後之餘額613,799,197元，實包含⑴81年12月31日申報贈與李仁琦450,000元，⑵對非其配偶所為無償給與503,542,614元，⑶對李仁壽之贈與46,806,253元，⑷對楊永枝之贈與63,000,000元等項；被上訴人提起訴願時，表明僅就超過25,092,403元部分不服（按，未提訴願部分依訴願書第13頁所載，乃其主張實際留存於李仁壽帳戶之24,642,403元，加上81年12月31日申報贈與李仁琦之450,000元者）。訴願決定亦係依此訴願範圍而為決定，有上述重核復查決定書、訴願書及訴願決定書可佐。此訴願決定範圍如均在被上訴人起訴範圍內，依上開規定及說明，原判決即應斟酌其全辯論意旨及調查證據之結果，就當事人提出之各項攻擊、防禦方法，依論理及經驗法則判斷其真偽，將得心證之理由逐一記明於判決，始屬適法。乃原判決除就上開第⑵項爭執，有較詳細論述及記載外，對其餘⑴、⑶、⑷項爭點則僅於理由欄五、㈡、⑷、⑥關於李秀隆對系爭土地有無全部管領支配、處分權限之論述中，略述上訴人認定之贈與金額，在李秀隆委託李仁壽管理資金及楊永枝借用陳楓帳戶向李秀隆借貸部分，均有李秀隆所遺留予生存配偶及直系卑親屬之遺產，顯與委託他人管理資金或借用他人帳戶等資金金額有不成比例，與常情有違之情等云；惟就該等爭點上訴人所為主張，如何不可採，則皆未見論駁，即為被上訴人勝訴判決，實有理由不備之違法。此部分因原判決未具體說明其認定事實，適用法律之依據，本院尚無從逕為判決。
（六）至就上開⑵即上訴人核定「對非其配偶所為無償給與503,542,614元」部分，則查：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「1年內有2次以上之贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第19條第2項所規定。
⒉原判決以被繼承人李秀隆出售系爭土地得款918,873,444
元，分別於81年4月13、14、23日及81年5月28日，自淡水第一信用合作社帳戶，現金或轉帳方式提領601,563,921元，合計其轉帳至林文、李聰賢、李文峰3人之配偶、子女等人帳戶之金額高達789,739,812元，均屬鉅額提領，自不能從帳戶資金流入、流出等外觀狀態，為財產歸屬之判準，應綜合審酌系爭動產財產移轉之實質原因，是否與一般常情相合，方能認定被繼承人李秀隆有贈與系爭動產財產予李仁壽等親屬之意思，而本件依上訴人對關係人李文峰、李聰賢所為談話紀錄，可證被上訴人主張系爭土地乃李秀隆與其兄弟早年同財共居時，以各房賺取之公錢合資所購，登記在李秀隆名下，81年間出售後，扣除相關必要支出，由4兄弟平分，李秀隆因而將分配價款移轉與林文、李聰賢、李文峰等人或其指定之人，並非無據；且依上訴人之核定，李秀隆因此項生前贈與，致其繼承人即被上訴人非但所繼承之遺產較非繼承人為少（僅占系爭土地出售前之2.394％），復應負擔代繳之贈與稅甚至高於繼承之財產，與一般事理有違等項，認上訴人徒以系爭土地登記名義人為李秀隆，即逕行認定其對出售所得款項有實質處分、支配權能，與系爭土地不動產財產之實質歸屬及支配管領實況不符，亦違反經驗法則；乃以上訴人之核定，於裁量過程，對上開實證因素，有未加以斟酌之疏失情形而為被上訴人勝訴之判決，雖非無據。
⒊惟查，關於李秀隆81年度對非配偶所為無償給與503,542,
614元部分，亦經上訴人同認屬李秀隆死亡前3年內贈與，核定應併入李秀隆遺產總額計算遺產稅，該遺產稅核定事件，業經原審法院99年度訴更一字第66號判決認定被上訴人所為與贈與無關之主張，並無證據證明，而認上訴人將之列入李秀隆生前贈與，併計其遺產總額之核定無誤在案，此經上訴人援引該判決之事證及論述為證，並提出被上訴人所舉黃柯素玉等人證明書、受贈人林郭糖回復上訴人書函內容與被上訴人主張不符，及被上訴人未舉證證明售地款項一入李秀隆帳戶，即委託李仁壽領現交付分配與其他共有人等項為其攻擊防禦方法；惟原審對上開有利於上訴人之重要證據及主張恝置不論，又未說明不予採取之理由，即為上訴人敗訴之判決，自有判決不備理由之違法。上訴人執此指摘原判決違背法令，尚屬有據。
（七）綜上所述，原判決認定原處分（重核復查決定）及訴願決定違法，並以上開理由，撤銷訴願決定及復查決定，於法未合。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由，因本件尚涉證據之調查及事實之認定，本院無從逕為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之判決。又案經發回，原審更為審理時，宜就訴訟範圍予以闡明，妥為釐清，就兩造各項攻擊防禦方法詳為調查審認，並就相關遺產稅核定事件之結果予以注意，併此敘明。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 邱 彰 德