最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第247號上 訴 人 賴春穆
賴春曄賴金秋賴明貞賴明霞賴明純賴冠宇賴衍綸上 一 人法定代理人 許素珍共 同訴訟代理人 黃文崇 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年12月27日臺北高等行政法院101年度訴字第684號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人賴楊阿招原所有新北市○○區○○段○○段第451、452號等2筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人認定取巧利用共有物分割墊高原地價後，移轉土地規避土地增值稅，乃依實質課稅原則重新計算土地漲價數額並補徵土地增值稅。因賴楊阿招已於民國（下同）93年12月17日死亡，被上訴人遂以賴楊阿招的全體繼承人即上訴人為納稅義務人，發單補徵土地增值稅新臺幣（下同）4,779,032元、7,967,678元，合計12,746,710元。上訴人不服，循序提起行政救濟，經原審法院96年度訴字第3296號判決撤銷訴願及復查決定，被上訴人重新以上訴人為代繳義務人發單補徵土地增值稅12,746,710元，上訴人不服循序申請復查、提起訴願、撤銷訴訟，經原審法院以98年度訴字第1872號判決駁回後上訴，本院以99年度裁字第653號裁定駁回上訴確定。上訴人復提起再審，亦經原審法院以99年度再字第65號判決駁回再審之訴。嗣被上訴人依行為時稅捐稽徵法第19條第3項、第38條第3項後段規定，於99年9月20日以99年9月15日北稅莊四字第0990044654號函檢送更正後繳款書，就其應補繳稅款加計利息一併通知上訴人繳納，並對賴楊阿招的全體繼承人中之一人即上訴人賴春穆送達稅額繳款書（下稱系爭繳款書），繳款期間展延自99年9月21日起至99年10月20日。因上訴人逾期未繳納該稅款，被上訴人依稅捐稽徵法第20條、土地稅法第53條第1項規定，按上開土地增值稅滯納數額加徵15％之滯納金計1,912,005元，於99年12月23日移送法務部行政執行署板橋行政執行處（現更名為法務部行政執行署新北分署，下同）強制執行。上訴人於100年5月9日、12日及13日繳納本稅及滯納金後，於100年11月21日（被上訴人收文日期為100年11月22日）申請退還已繳納之滯納金1,912,005元及自100年5月14日至清償日止按郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算之利息。案經被上訴人以100年12月1日北稅莊四字第1000061318號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人對上訴人發單補徵土地增值稅，經本院99年度裁字第653號裁定駁回上訴後，被上訴人未依法填發稅款繳納通知書送達上訴人。上訴人是在接獲法務部行政執行署板橋行政執行處通知，才知被上訴人將本件移送強制執行。被上訴人以對上訴人之一賴春穆送達稅額繳款書之寄存送達方式為不合法。（二）稅捐稽徵法第19條第3項對公同共有人所為送達方式的規定，已侵害其他應受送達人之憲法上所保障之訴願及訴訟權，且此等限制已逾必要程度。依司法院釋字第663號解釋意旨，系爭稅額繳款書之送達，不能僅憑對上訴人中一人送達即發生全體均已送達之效力，該送達非合法有效。又上訴人賴春穆的住所，並沒有無法現實送達情事，被上訴人在郵務人員未獲會晤上訴人且無其他同居人可得代收時，不應率爾寄存送達，仍須查明應受送達地址有無正確，否則程序難謂合法。（三）上訴人除依法提起行政救濟外，並於96年8月2日提供新北市○○區○○段第351、474號土地（下稱擔保土地），為被上訴人設定抵押權，擔保債權總金額為最高限額13,200,000元，本件係暫緩執行案件，上訴人已提供足額擔保，果認遲延滯納，可就擔保物拍賣以獲清償，應無滯納餘地，與稅捐稽徵法第39條規定及法理相符，本件縱合法送達，亦不應加徵滯納金。且被上訴人於填發補繳稅款通知書時，應依財政部86年11月19日台財稅字第861926524號函（下稱財政部86年11月19日函），一併通知納稅義務人應依限繳納稅款，逾期未繳納者，即對原提供之擔保行使應有權利等語，但繳款書未加註財政部86年11月19日函內容，與有利不利一律注意原則相背，依上開函釋意旨，應認被上訴人可逕就擔保品抵償或拍賣以獲清償，無令納稅義務人負滯納責任。（四）本件不生滯納金疑義，且被上訴人在裁罰繳款書上未載明滯納金依據、計算期間及方式，上訴人無從得知滯納金如何計算，屬可歸責於被上訴人錯誤。上訴人既無繳納滯納金義務而繳納，核屬溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，上訴人請求退還溢繳滯納金及滯納金的法定利息，實屬有據。（五）被上訴人第一次送達繳款書，是分別對上訴人等8人為送達，上訴人產生合理信賴第二次送達也會對所有上訴人送達。稅捐稽徵法第19條關於送達的規定，已經司法院釋字第663號解釋認為違憲，雖然行為時該條文仍然有效，但行政行為應該選擇對人民損害最少的，應注意上訴人權益而對上訴人送達。在違憲解釋後，被上訴人僅對上訴人之一賴春穆為送達，是不尊重司法院解釋。99年4月13日被上訴人曾檢送繳款書2份予上訴人等8人，嗣因該繳款書本稅有誤作廢，99年4月13日被上訴人發函並檢附繳款書時，係對上訴人等8人分別送達，被上訴人明知上訴人等8人中除賴春穆、賴衍綸及賴冠宇同住所外，其餘5人分別住在不同住所，99年9月15日被上訴人發函應向上訴人等8人分別送達，竟捨此不為，以上訴人之一賴春穆為送達，嚴重侵害未受送達之其他上訴人訴願及訴訟權，被上訴人加徵滯納金亦侵害上訴人等8人之財產權，有違誠信原則及有利不利一律注意原則。（六）稅捐稽徵法第19條對公同共有人中一人為送達的規定，係在萬不得已時，始有在二年失效期限內繼續存在可能，本件既無不能寄存送達情形，被上訴人亦知悉上訴人等8人住所，無不能送達或送達成本過高情事，被上訴人不能憑已宣告違憲法律為據，侵害上訴人等8人應受送達權利。被上訴人向上訴人之一賴春穆為送達，難為其他上訴人所得預見，不能對上訴人等8人加徵滯納金等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人就上訴人100年11月21日申請退還滯納金案，應作成准予退還上訴人1,912,005元及自100年5月14日起至清償日止，按郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算利息之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）補徵土地增值稅爭議經本院裁定駁回確定後，被上訴人即就上訴人應補繳稅款加計利息一併通知上訴人繳納，並對上訴人之一賴春穆送達稅額繳款書。該繳款書經被上訴人催繳改訂繳納期間自99年9月21日至99年10月20日，委由中華郵政股份有限公司以雙掛號郵寄至上訴人賴春穆當時戶籍地址「臺北縣板橋市○○路○○○號6樓」，惟郵務人員送達該戶籍地時因未獲會晤上訴人賴春穆本人亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員，遂於99年9月20日將該繳款書寄存在送達地之板橋文化路郵局，並製作送達通知書2份，1份黏貼於應送達處所之門首，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，已生合法送達效力。惟上訴人等未於繳款書所載繳納期間內繳清應納稅款，被上訴人依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條第1項規定，按土地增值稅滯納數額加徵15％滯納金計1,912,005元，並移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行，於法有據。（二）補徵土地增值稅爭議經本院裁定駁回確定，與稅捐稽徵法第39條第2項第1款及第2款暫緩移送強制執行規定不符。被上訴人於繳納期間屆滿30日後，依稅捐稽徵法第39條第1項規定移送強制執行，於法無誤。上訴人所提供之擔保土地係擔保品，並非繳納稅款，無阻卻依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條第1項規定核計滯納金之效力。（三）本件行政救濟確定後，核算的土地增值稅繳款書，經被上訴人於99年9月20日合法送達予上訴人賴春穆繳納，該繳款書說明載明：「二、逾繳納期間繳納者，每逾2日按應納稅額（利息除外）加徵1％滯納金至30日止。繳款書上已載有核算日期者，逾核算日期繳納時，請公庫計算自核算日期起至繳納之日止應加徵之滯納金一併徵收……。」、「三、納稅義務人對核定之稅額如有不服……經行政救濟確定後有應補稅款者，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，逾限繳納者，仍應依說明二加徵滯納金。」等字樣，上訴人訴願時亦詳算出土地增值稅應加徵之滯納金為1,912,005元，顯非上訴人所稱無從得知滯納金計算方式。上訴人既逾繳納期限，遲至100年5月13日始全數繳清，被上訴人依法加徵滯納金，並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之情事等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人於補徵土地增值稅爭議經行政訴訟確定後，先以99年4月13日函檢附繳款書通知上訴人等8人依限繳納，嗣再以上開繳款書本稅有誤，以99年9月15日函檢送更正後繳款書通知上訴人之一賴春穆依限繳納，該關於土地增值稅繳款通知，係催繳性質，並非核定稅捐的行政處分。又依司法院釋字第663號之解釋意旨，僅認「核定稅捐處分」之送達部分，適用65年10月22日訂定之稅捐稽徵法第19條第3項規定違憲，被上訴人99年9月15日函檢附之土地增值稅繳款書關於本稅部分，既非核定稅捐之處分，即無上開解釋所稱違憲的情形。上訴人以此指摘被上訴人99年9月15日繳納土地增值稅的通知，僅對上訴人之一賴春穆為送達，依司法院釋字第663號解釋意旨違憲，應有誤解。（二）被上訴人99年9月15日繳納土地增值稅的通知，既對上訴人之一賴春穆的新北市○○區○○路○○○號6樓住所為送達，並於99年9月20日完成寄存送達，寄存於板橋文化路郵局，已生送達效力。再依送達時稅捐稽徵法第19條第3項「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」的規定，被上訴人99年9月15日繳納土地增值稅的通知，應認送達效力及於全體公同共有人即上訴人全體。上訴人主張被上訴人99年9月15日繳納土地增值稅通知對上訴人賴春穆之送達程序不合法，且該函對上訴人賴春穆的送達，不能認為對上訴人全體發生送達效力等語，洵不可採。（三）滯納金係對未在規定繳納期限內納稅的情形，按其未納稅金額課徵一定百分比的金錢給付，是一種督促準時納稅的手段，與稅捐稽徵法第39條第2項就已提起行政救濟案件，避免執行後有不能恢復損害之弊，在一定條件下暫緩移送強制執行的規範，是不同層次的問題，縱曾有供擔保暫緩移送執行，也不會改變租稅債務人逾期繳納稅捐的滯納事實。上訴人未釐清滯納事實發生與供擔保暫緩移送執行的差異，以被上訴人可就擔保品拍賣清償為由，主張無滯納餘地，當無可取。且本件被上訴人對上訴人補徵土地增值稅的決定，既經行政訴訟確定其合法性，即無稅捐稽徵法第39條暫緩移送執行的問題，上訴人主張本件係暫緩執行案件，自無可採。而上訴人既係於繳納期間99年9月21日至99年10月20日後之100年5月9日、12日及13日始繳清稅款，已然發生滯納的事實，被上訴人依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條第1項規定，按土地增值稅滯納數額為加徵15％滯納金計1,912,005元的決定，核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被上訴人之錯誤情事，上訴人所為不應加徵滯納金的主張，實無可採。被上訴人針對上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，申請退還滯納金案，為否准之決定，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時（100年1月26日修正公布）稅捐稽徵法第38條第3項定有明文。又「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「納稅義務人或代繳義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。經核准以票據繳納稅款者，以票據兌現日為繳納日。」分別為稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條第1項所規定。
（二）次按「（第1項）為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。…（第3項）對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」為行為時稅捐稽徵法第19條所規定。惟該規定經司法院釋字第663號：「稅捐稽徵法第19條第3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。』此一規定，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」解釋，認其條第3項之送達方式，就「關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分」部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，認與憲法第16條之意旨有違，而為違憲。依該解釋之意旨，並未認行為時稅捐稽徵法第19條第3項所規定之送達方式，全然違憲不得適用，且給予2年失效之緩衝期。嗣稅捐稽徵法因上開解釋之故，於100年5月11日將第19條第3項修正為：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。但公同共有人有無不明者，得以公告代之，並自黏貼公告欄之翌日起發生效力。」即對於司法院釋字第663號解認為違憲部分，增加稅捐稽徵機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人，而於有無公同共有人不明時，應予以公告，始生送達效力之要件。依上開說明，不問是否屬司法院釋字第663號解釋認為違憲之部分，稽徵機關於該號解釋公布後，100年5月11日稅捐稽徵法第19條第3項修正前，為繳款書之送達時，因行為時稅捐稽徵法第19條第3項尚未修正，而司法院釋字第663號解釋所宣告失效力之緩衝期限亦未屆滿，稽徵機關依送達時仍屬有效之行為時稅捐稽徵法第19條第3項規定為送達，即難認有違法。
（三）查本件上訴人之被繼承人賴楊阿招原所有系爭土地，經被上訴人認定取巧利用共有物分割墊高原地價後，移轉土地規避土地增值稅，乃依實質課稅原則重新計算土地漲價數額並補徵土地增值稅。被上訴人以上訴人為代繳義務人發單補徵土地增值稅12,746,710元，上訴人不服循序提起撤銷訴訟，經原審法院以98年度訴字第1872號判決駁回後上訴，本院以99年度裁字第653號裁定駁回上訴確定。被上訴人依行為時稅捐稽徵法第19條第3項、第38條第3項後段規定，作成系爭繳款書，就其應補繳稅款加計利息一併通知上訴人繳納，繳款期間展延自99年9月21日起至99年10月20日。被上訴人於99年9月間，對賴楊阿招的全體繼承人中之一人即上訴人賴春穆為送達，揆諸前揭說明，因被上訴人對上訴人送達系爭繳款書時，為100年5月11日稅捐稽徵法第19條第3項修正前，被上訴人依當時有效之行為時稅捐稽徵法第19條第3項規定為送達，自生送達之效力。從而，上訴人未於系爭繳款書限繳日期內繳清應納稅款，被上訴人對之加徵滯納金，於法即無不合。至系爭繳款書是否為行政處分，得否對之起起爭訟，並不影響本件結果之判斷，上訴人以原判決認被上訴人所填發補繳稅款通知書，係催繳性質而非行政處分，未依法審酌認定，指摘原判決有不備理由之違法，尚屬無據。另被上訴人依法為系爭繳款書之送達，尚難認有違反行政程序法第8、9條規定之情事，上訴人以此主張原判決違背法令，自為無理由。
（四）末按「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。
但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」固為稅捐稽徵法第39條所規定，而「嗣後是類行政救濟案件，已提供擔保品者，於行政救濟確定後，填發補繳稅款通知書時，宜一併通知納稅義務人應依限繳納稅款，逾期未繳納者，即對原提供之擔保行使應有之權利。」亦經財政部以86年11月19日函函釋在案。惟此，係對於納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納者，應否移送法院強制執行，及其相關程序所為之規定與函釋，與納稅義務人依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金，係屬二事。是縱被上訴人未依上開函釋意旨於行政救濟確定後，填發補繳稅款通知書時，於繳款通知書上為註記，並不影響納稅義務人因應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納，所生之法定滯納金義務之發生；亦難認被上訴人得逕就擔保品予以抵償，而免除納稅義務人所負滯納之責任，上訴人執以主張原判決違背法令，亦為無理由。
（五）綜上所述，原判決認被上訴人原處分否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定，以稅捐稽徵機關適用法令錯誤，請求退還已繳納之滯納金及利息，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為上訴人敗訴之判決，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩