最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第248號上 訴 人 新光醫療財團法人代 表 人 吳東進訴訟代理人 林瑞彬 律師
張憲瑋 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年12月10日臺北高等行政法院101年度訴字第1410號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落臺北市○○區○○路○○號房屋為地上9層、地下4層之房屋，該房屋領有臺北市政府工務局【建築管理業務自民國（下同）95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局】81年5月29日核發之81使字第202號使用執照，該房屋地下第4層房屋（下稱系爭房屋，面積為12,512.86平方公尺）核准之用途為防空避難室兼停車場（9,061.61平方公尺）及洗衣房（3,451.25平方公尺），原經被上訴人所屬士林分處核定系爭房屋面積中作洗衣房使用部分，按非住家非營業用稅率2％課徵房屋稅，其餘面積作防空避難室兼停車場使用部分，免徵房屋稅。嗣被上訴人所屬士林分處查得系爭房屋原免徵房屋稅部分，除員工停車場外，尚有會議室等其他使用情形，已不符合免稅規定，乃以94年8月22日北市稽士林乙字第09490434900號函請上訴人於文到15日內提供地下4層平面圖及員工停車場面積、其他使用情形之面積等，經上訴人以94年9月16日（九十四）新醫管字第1192號函檢附系爭房屋平面圖，並說明系爭房屋員工停車場加計車道面積共計6,350.64平方公尺。被上訴人所屬士林分處乃依上訴人上開說明及其檢附之地下4層停車場面積之平面圖核算系爭房屋原免徵房屋稅部分，除作員工停車場面積為6,350.64平方公尺外，業已變更用途作會議室及庫房使用之面積為2,961.2平方公尺，並以94年9月29日北市稽士林乙字第09461292100號函核定系爭房屋使用執照記載用途為防空避難室兼停車場，未經核准變更使用，違規變更用途作會議室及庫房等（含機房設備）使用之面積2,961.2平方公尺部分，依行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第2項規定，非住家非營業用者按其現值2.5％課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵90年至94年度房屋稅（上訴人於94年11月18日繳納在案）。惟因被上訴人電腦檔未隨同更正，系爭變更用途面積2,961.2平方公尺部分，本應按其現值2.5％課徵房屋稅，然仍登錄為免徵房屋稅，被上訴人所屬士林分處查得上情後，以100年8月4日北市稽士林乙字第10032556000號函補徵系爭房屋變更用途面積部分，96年至100年度房屋稅計新臺幣（下同）1,401,504元。上訴人不服，申請復查，主張系爭房屋面積2,961.4平方公尺，係作為財團法人新光吳火獅紀念醫院（下稱新光醫院）之機房設備使用，應免徵房屋稅等語。經被上訴人所屬士林分處改依更正案辦理，並於100年11月3日、4日派員至現場勘查，另依上訴人提供之地下四層機房面積計算表，核算系爭房屋面積供員工停車場使用之面積由6,350.64平方公尺變更為6,000.7平方公尺（此部分面積仍免徵房屋稅）；資源回收區之面積為349.8平方公尺（按現值2.5％課徵房屋稅）；機房相關設備之面積為2,961.4平方公尺（按現值2％課徵房屋稅）；洗衣房之面積為3,451.2平方公尺（按現值2％課徵房屋稅）。被上訴人所屬士林分處乃以100年11月17日北市稽士林乙字第10032798600號函更正上開96年至100年度房屋稅為1,286,746元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以101年2月22日北市稽法乙字第10033860800號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人對系爭房屋因作機房設備使用按非住家非營業用稅率2％課徵房屋稅部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人為醫療財團法人，其將系爭房屋作為醫院使用，依行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款規定，性質上應屬非供營業用之房屋無疑。且上訴人所有系爭房屋內之電氣機械室（主變電室）、發電機室、中央監控室、電氣室、空調機械房、鍋爐室、儲油槽室、抽風機室、消防泵浦室、真空泵浦室、氣體鋼瓶室、自來水蓄水池（一）～（二）、衛生用水蓄水池（一）～（二）、水處理室等設施，均屬為維持一般房屋得以發揮正常機能及維護消防安全等目的所設，任何房屋均有設置上開設施之必要，顯非屬醫院特別設計之設施，更遑論為專供營業用之設施。上訴人依上開法令及財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋（下稱財政部66年函釋）規定，將系爭房屋之原有空間設置為非供營業之用，則系爭房屋合計共2,961.4平方公尺之面積，自得依法免徵房屋稅。（二）財政部66年函釋判斷地下室空間是否可免徵房屋稅，亦即係以其使用是否有收費、出租或供營業用為判準，而非以是否供建物所有人或使用人使用為標準。惟原處分竟逕以是否供地上事業單位本身使用作為判準，如非供地上房屋事業單位使用，可免徵房屋稅；反之，如專供地上房屋事業單位使用，因與其業務不可分離，仍應課徵房屋稅，其判斷標準不僅已逾越該函釋，且顯與常理不合。蓋因任何大樓、建築物均設有地下室，而為維持房屋建物得以發揮正常機能及維護消防安全等目的，均須設置發電機室、電氣室、消防設備等設備，該等設備亦必然係供地上房屋使用人所共同使用，然若依原處分所述理由，只要地下室之機房設備有供地上事業單位本身使用者，即無法免徵房屋稅，則無異使全臺灣之房屋地下室只要設有機房設備或消防設備，均須課徵房屋稅，則該函釋顯無適用之餘地。（三）財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋（下稱財政部94年函釋）所稱之「與營業具有不可分離之關係」及「與營業事業之經營具有不可分離關係」時，係以系爭房屋所有權人是否「將之供他人使用而收取對價」、「藉之招攬客戶或刺激業務」或「其設置自始即為所營業務而設計」為判斷標準，本件上訴人並未將系爭房屋內之機房相關設備提供他人使用，亦未因之獲取任何對價，更難謂上訴人得藉之招攬病患或刺激其業務。且上訴人所有系爭機房相關設備（發電機室、鍋爐室等），並未針對病患至上訴人醫院就醫相關流程而設計，亦即其自始即非「為醫療業務之使用而設計」（為醫療業務使用之設計如：太平間、病房設備清洗空間等），而僅屬各類大樓正常使用所應具備的基本設備，自難謂其係為醫療業務本身所設置，本件系爭房屋內之機房相關設備難謂與醫療事業之經營本身具有不可分離之關係，而應屬免徵房屋稅之客體，否則該函釋實際上亦無適用之餘地。（四）財政部66年函釋所列「機器房」、「抽水機」，僅係「利用原有空間設置……使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者」之例示，其並未限定僅設置機器房或抽水機者始可免徵房屋稅。且上訴人信賴被上訴人96年至100年度之房屋稅課稅處分，並據以繳款而無行政程序法第119條所列各款事由，被上訴人即不得任意補徵稅款。又上訴人雖曾於94年11月18日補繳90年至94年度之房屋稅，惟其與本件上訴人之信賴基礎及訴訟標的均不相同，前案既有事實認定錯誤之問題，其處分理由亦未提及系爭房屋不符合財政部66年函釋，自難謂上訴人已明知系爭房屋供機房設備使用部分，並無免徵房屋稅之情形，而無信賴保護之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）私有房屋得免徵房屋稅之情形，僅規定於房屋稅條例第15條第1項各款，當中並無規定專供醫療院所使用之地下室機房面積免徵房屋稅。且財政部66年函釋，係肇因於部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論，則該函釋本欲處理之問題係地下室停車位之房屋稅稅率課徵，故就該函釋所指得免徵房屋稅之情形，即應為限縮性解釋。準此，有關地下室機房應如何判定應否徵免房屋稅，依財政部66年函釋、74年12月14日台財稅第26271號函釋（下稱財政部74年函釋）、財政部94年函釋、被上訴人74年7月23日北市稽財丙字第71382號函釋及本院57年判字第431號判例意旨合併觀之，係以是否供地上事業單位本身使用為論斷。亦即如係利用原有空間設置，未收取費用、出租或營業，確非供地上各層營利事業為本身需要設置為限，始可免徵房屋稅。（二）系爭房屋經臺北市政府工務局於81年5月29日核發81使字第202號使用執照，起造人為新光醫院，建物用途除地下3層及地下4層供防空避難室兼停車場、自用貯藏室及洗衣房外，其餘樓層均作醫院使用，是系爭房屋附屬相關機房設備，係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，足堪認定，自應按地上主建物使用情形課徵房屋稅。且上訴人所有系爭房屋部分面積因變更用途作會議室及庫房（含機房設備）使用等，經被上訴人所屬士林分處於94年間向上訴人發單補徵90年至94年之差額房屋稅，並經上訴人於94年11月18日繳納在案。是上訴人繳納上開補徵房屋稅時，已知系爭房屋如供機房設備使用，並無免徵房屋稅之情形，上訴人對於系爭房屋原免徵房屋稅之信賴即已消失，本件即無信賴保護之情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件機房相關設備（含主變電室、發電機室、自來水箱等13項機械室）使用之面積為2,961.4平方公尺，因係依使用執照竣工圖核定規劃設置，依房屋稅條例第3條規定，為房屋稅課稅範圍，又因係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，並非屬房屋稅條例第15條第1項各款所定免徵房屋稅之房屋，亦無財政部66年函釋及財政部94年函釋所指得免徵房屋稅之情形，則被上訴人所屬士林分處依房屋稅條例第5條第2款、行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款等規定，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，以原處分補徵96年至100年度房屋稅共計1,121,202元，並無違誤。（二）私有房屋得免徵房屋稅之情形，僅規定於房屋稅條例第15條第1項各款，並無規定專供醫療院所使用之地下室機房面積免徵房屋稅之情形。又財政部66年函釋係指建物地下室停車位須未收費或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，始得免徵房屋稅；財政部94年函釋所示建物之停車位係營利事業因本身業務需要所設置，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅乙節，核屬對涉及「營業行為」之概念所為進一步之闡釋。且財政部66年函釋係肇因於部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論，則該函釋本欲處理之問題係地下室停車位之房屋稅稅率課徵，就該函釋所指得免徵房屋稅之情形，即應為限縮性解釋。故有關地下室機房應如何判定應否徵免房屋稅，依財政部66年函釋、財政部74年函釋、財政部94年函釋、被上訴人74年7月23日北市稽財丙字第71382號函釋及本院57年判字第431號判例意旨合併觀之，係以是否供地上事業單位本身使用為論斷。系爭房屋經臺北市政府工務局於81年5月29日核發81使字第202號使用執照，起造人為新光醫院，建物用途除地下3層及地下4層供防空避難室兼停車場、自用貯藏室及洗衣房外，其餘樓層均作醫院使用，系爭房屋附屬相關機房設備，係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，自應按地上主建物使用情形課徵房屋稅。（三）被上訴人先前就系爭房屋中供機房相關設備（含主變電室、發電機室、自來水箱等13項機械室）使用之面積為2,961.4平方公尺部分，核定免徵房屋稅，嗣後發現其不符免徵房屋稅要件，而為核課房屋稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。又被上訴人原核准免徵房屋稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。況被上訴人在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，被上訴人本得依法予以補行課徵，不受先前處分之拘束，上訴人自不得據之作為信賴基礎，主張有信賴保護原則之適用。再者，本件被上訴人對於上訴人所為免徵房屋稅之核課處分，上訴人僅有消極不作為接受處分之行為，而並未積極依此處分為財產處分或其他具體信賴行為之表現，亦不符合信賴保護要件中須有表現行為之要求，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第5條所明定。依上，附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為房屋稅之課徵對象，是如屬上開建築物，而未有免徵之規定者，即應依法課徵房屋稅。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之三。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼稚園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之二。……房屋之使用執照所載用途別為停車場或防空避難室，未經核准變更使用，而改變為其他用途者，住家用按其現值百分之二課徵；非住家非營業用按其現值百分之二點五課徵；營業用按其現值百分之五課徵。」則分別為稅捐稽徵法第21條及90年7月1日施行之行為時（101年12月20日修正前）臺北市房屋稅徵收自治條例第4條所規定。
（三）原判決依所調查之證據及辯論意旨，認系爭房屋作機房設備使用部分，為依使用執照竣工圖核定規劃設置（非屬未經核准變更使用），依房屋稅條例第3條規定，為房屋稅課稅範圍，又因係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，與其經營之醫療業務不可分離，並非屬房屋稅條例第15條第1項各款所定免徵房屋稅之房屋，亦無財政部66年函釋及財政部94年函釋所指得免徵房屋稅之情形，認被上訴人所屬士林分處依房屋稅條例第5條第2款、行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第4條第1項第2款等規定，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，補徵該部分，96年至100年度房屋稅計1,121,202元，並無違誤。上訴人對系爭房屋作機房設備使用部分不服，提起本件訴訟，為無理由，而為上訴人敗訴之判決，揆諸首揭規定，核無不合。
（四）上訴人以本件系爭房屋作機房設備使用部分，完全符合財政部66年函釋所指免徵房屋稅之情形，原判決未予適用，有違背稅捐稽徵法第1條之1第1項但書之違背法令情事。
查財政部66年函釋：「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……』」固係稅捐稽徵主管機關財政部所發布解釋函令；然該函釋係於特定之背景下所作成之研討結論，認應免徵房屋稅者，為「建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用」，在解釋上自應依其作成結論之研討背景，而定其適用之範圍，故該函釋應嚴格限縮於相同之條件下，始得適用，即應僅限於一般房屋於地下室所設置供該建築物基本運作所必要之機器房、抽水機及停放車輛等使用，而不得任意擴張其適用之範圍，否則即與房屋稅條例第2條、第3條之規定不符，亦與租稅法律主義之原則有背。本件依原審所認定之事實，上訴人系爭房屋作機房設備使用部分，設有主變電室、發電機室、抽風機室、中央監控室、空調主機室、鍋爐室、抽風機室、自來水箱、水處理室、消防泵浦室、真空泵浦室、氣體鋼瓶室及抽風機房，係供地上建物新光醫院之醫療業務需要而設置，其面積合計達2,961.4平方公尺，原判決認係供地上建物新光醫院之醫療業務而設置，與其經營之醫療業務不可分離，核與證據法則、經驗法則及論理法則無違。系爭房屋作機房設備使用部分，既非屬一般房屋於地下室所設置供該建築物基本運作所必要之機器房、抽水機，應非屬財政部66年函釋所指應免徵房屋稅之對象，原判決認無財政部66年函釋之適用，並無不合。上訴人以原判決未適用財政部66年函釋，就系爭房屋作機房設備使用部分免徵房屋稅，有違背稅捐稽徵法第1條之1第1項但書之違背法令情事，自難認為有理由。
（五）另財政部94年函釋謂：「二、各類建築物地下室設置停車空間供停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。三、各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」係以「地下室設置停車空間供停放車輛，而未涉營業行為者」始得免徵房屋稅，以本件原審認定之事實，系爭房屋作機房設備使用部分，並非供停放車輛使用，原判決認本件無該函釋所指得免徵房屋稅之情形，並無不合。
（六）至上訴人另主張其信賴被上訴人96年至100年度之房屋稅課稅處分，並據以繳款，且無行政程序法第119條所列各款事由，認本件有信賴保護原則之適用；且以原判決指被上訴人核定系爭房屋免徵房屋稅之處分為確認性質而拒絕提供信賴保護，有判決違背行政程序法第117條第2款之不法情事；又以原判決謂上訴人對於被上訴人所為免徵房屋稅之核課處分，只有消極不作為接受處分之行為，而無具體信賴行為之表現，有違背經驗法則之判決違法乙節。查「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰……
二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」固分別為行政程序法第8條及第117條第2款所規定；然按行政處分雖得作為信賴保護原則適用之信賴基礎，惟就稅捐之初核處分言，因稅捐行政具有大量行政之特徵，且就納稅資料大多在人民手中，稽徵機關掌握不易下，稅務行政爭訟過程中，允許對初核處分在一定期間內，分別給予人民及國家重為爭執之機會，而有稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之規定。是稽徵機關對於稅捐所為之初核處分其存續力，自屬較低，本難以形成信賴基礎。再者，稅捐之核課及免除決定，在租稅法律主義下，其性質為確認性之行政處分，即其內容僅在確認經濟事實符合課稅法定要件之稅額，或免徵之法定要件，究其本質均係依法律之規定而核課或減免，並未為權利之創設，基於公益及公平之原則，尚不能主張適用信賴保護原則，而免除法律所課予之租稅義務。從而，上訴人以前開理由主張本件有信賴保護原則之適用，自屬無據；其以原判決未依信賴保護原則為上訴人有利之判決，有判決違背法令事由之其他主張，亦難認為有理由。
（七）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩