最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第25號再 審原 告 群益金鼎證券股份有限公司代 表 人 王濬智訴訟代理人 卓隆燁 會計師再 審被 告 財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101年8月9日本院101年度判字第735號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告原任代表人劉敬村已於原確定判決日（民國101年8月9日）後之101年9月2日離職，並由王濬智繼任，有再審原告提出之經濟部101年9月10日經授商字第10101186850號函可證，是王濬智代表再審原告提起本件再審之訴，自無不合，合先敘明。
二、再審原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）1,740,162,256,797元、各項耗竭及攤提56,378,978元、停徵之證券、期貨交易所得負1,004,727,394元、人才培訓支出7,089,313元、可抵減稅額2,126,794元及本年度抵減稅額2,126,794元，經再審被告分別核定1,740,921,009,298元、44,495,644元、負1,804,906,890元、2,971,557元、891,467元及891,467元，併同其餘調整，補徵應納稅額141,177,738元。另92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額362,569,956元、分配股利總額所含之可扣抵稅額229,667,284元及超額分配可扣抵稅額0元，經再審被告分別核定299,802,427元、189,775,591元及39,891,693元，應補稅額39,891,693元。再審原告不服，申請復查，經變更為：92年度營利事業所得部分，追認人才培訓支出991,987元、可抵減稅額297,596元及本年度准予抵減稅額297,596元，其餘復查駁回；92年度股東可扣抵稅額帳戶部分，追認期初餘額140,983,691元、扣繳稅額7,675,244元、分配股利總額所含之可扣抵稅額229,667,284元、「依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額」13,786,512元、「依公司或合作社章程規定，分派董理監事職工之紅利或酬勞金所含之當年度已納營利事業所得稅額」3,000,684元及追減超額分配可扣抵稅額39,891,693元。再審原告就92年度營利事業所得稅有關核定營業收入、各項耗竭及攤提、及出售有價證券收入應分攤交際費、利息支出等部分，猶表不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第1521號（下稱原判決）判決駁回其訴，並經本院101年度判字第735號判決（下稱原確定判決）上訴駁回而告確定在案。茲再審原告對本院原確定判決，其中「各項耗竭及攤提－商譽或營業權攤銷部分」，以有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，復提起本件再審之訴。
三、再審原告起訴意旨略以：
（一）無形資產攤折年限既已依事物本質，將營業權及著作權於所得稅法第60條第3項第1款及第2款分別明定，自無以之與同條項第3款性質相當之理由作為類推適用之法理條件，即不能因該條項第3款商標權、專利權及各種特許權有其取得後法定享有之年數，逕自類推其他無形資產營業權及著作權亦應具有類似之性質與條件為適用。惟本院原確定判決認從所得稅法第60條立法理由揭示「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確。」可知該條係針對營利事業無形資產之估價方法所為之規定；所得稅法第60條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，均屬法律所定之權利；則「營業權」亦應具有類似之性質與條件，就商標權、著作權、專利權已有專法包括商標法、著作權法、專利法以為準據等云；係明顯違反行政程序法第6條禁止差別待遇原則，亦未探究所得稅法第60條條文體系結構規範，對法已明文規定者未詳加研析差異性，不應適用所得稅法第60條第3項第3款類推適用之法理條件做為判決論述依據而為類推，及有應適用所得稅法第60條第3項第1款而不適用行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法律顯有錯誤法定再審事由。
（二）雖然現行所得稅法對於營業權的內涵未有明確定義，但民法對於營業權，通說見解係指與企業經營有關的商業經濟利益，具有獨立財產價值，可作為讓與對象的經營權利，均屬營業權範疇。另司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號函釋：「但查商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資財、與第三人間之權利等），……。」及經濟部76年1月10日函釋：「查公司法第13條第1項之立法原意在於避免公司轉投資比率偏高，致影響公司股本之穩固，本案○○公司以營業權（包括商標各產品能透過行銷通路網行銷權之權利及各有關事業部等市場占有率之有形利益）及商譽作價轉投資，無上述之顧慮，得免除『轉投資不得逾實收股本40％』之限制。」意旨，足見營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場占有率等利益均屬「營業權」涵蓋範疇。準此，營利事業出價取得是類營業權利估價及攤折之計算，自得適用前開所得稅法第60條第3項第1款及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第1項第3款第1目所定標準辦理。又觀財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」（下稱財務會計第37號公報）第8項及第15項後段規範，則營利事業之無形資產項目，除前開所得稅法第60條及查核準則第96條所概括列舉之商標權、著作權、專利權及各種特許權等項目外，諸如客戶名單、顧客或供應商關係、市場占有率及行銷權亦屬之。從而，依照查核準則第2條第1項規定，稅捐稽徵機關於調查、審核營利事業列報無形資產認列及攤折金額時，尚應參照財務會計第37號公報第8項及第15項後段無形資產之規定辦理，方為適法。惟本院原確定判決認為：本件讓受契約約定由宏道公司、寶宏公司及金稻埕公司將固定資產、設備及營業之權益轉讓予再審原告，資產及營業之權益，不含負債，並未有特許權存在，形式上即不屬於所得稅法第60條無形資產之範圍；且營利事業通常無法充分控制其團隊所產生之未來經濟效益，其客觀上之經濟價值及可使營利事業獲得之經濟效益實難以認定，更無法定可享有之年數可為估計攤折之標準云云，顯逾立法本旨之範圍創設或變更法律之效力，增加法律所無之限制或增加其義務。有違司法院釋字第620號、第622號、第625號、第674號解釋、本院61年判字第169號判例暨司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號函釋與經濟部76年1月10日函釋意旨，則原確定判決為再審原告不利判決，違反租稅法律主義，有應適用司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號函釋及經濟部76年1月10日函釋而不適用，顯有判決不適用法規或適用不適當情事。
（三）爭議事件之併購時點均係發生於過往，要求納稅義務人按會計原則進行評估，有實務上之困難，參照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議（下稱本院100年12月份第1次聯席會議）決議，納稅義務人非不得委諸專業單位於事後進行評價以還原併購時之各項淨資產公平價值決議精神，原判決有違上開100年12月份第1次聯席會議決議，亦違一般同業營業購買議價及買賣交易標的對象之市場經驗法則，已有行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法律顯有錯誤法定再審事由。
（四）再審被告答辯狀答辯理由以，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。顯將由企業所取得與經營有關得攤折之營業權權利，限縮變更為特別法律明定之營業權才有適用，徒增所得稅法所無之限制。且查民營公用事業監督條例適用範圍：凡民營公用事業，除法律別有規定外，依本條例監督之（民營公用事業監督條例第1條參照）、電業法第33條則明文：「本章各條之申請登記規則及書、圖式樣，由中央主管機關定之。」及電業登記規則均未規範營業權。故上開答辯理由不符所得稅法第60條之立法意旨，誤將特許權的概念套用於營業權，增加法律所無限制，限制人民的權利，違反租稅法律主義等語，求為判決廢棄本院原確定判決及原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於再審原告部分。
四、再審被告則以：所得稅法第60條明文列舉得攤折費用之商標權、著作權及專利權，因有同名之法律(包括商標法、著作權法及專利法)為準據，故該等無形資產之財產權於稽徵實務適用上尚無疑義。惟本案再審原告營利事業按字面解釋營業權為營業之權利，於辦理營利事業所得稅結算申報時列報營業權並攤折費用，衍生爭議，然基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，同條文可攤銷之無形資產─營業權應以法律所定權利為範圍。因此，所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院查：
（一）按確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第395號、62年判字第610號判例意旨參照）。
（二）次按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：
（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」所得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3款定有明文。可見，得依行為時所得稅法第60條規定攤提成本者，限於該條所列無形資產。其中商標權、著作權、專利權及各種特許權因有商標法、著作權法、專利法等法律為其權利產生之準據，甚屬明確；至營業權之內涵，雖無法律明文予以定義；然其既屬無形資產之一種，則依財務會計準則公報第37號（無形資產之會計處理準則）第2段、第9段、第11段、第12段及第15段規定：
「2.（1）本公報無形資產之定義：具有可辯認性、可被企業控制及具有未來經濟效益。……9.前段（第8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，……11.可辨認性係指符合下列條件之
一：（1）無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。12、企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15、企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」以觀，營業權仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義，始得依上開規定主張攤提成本。再按商譽亦屬無形資產，通常建立於企業與顧客間之良好關係、並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價值。本院100年12月份第1次聯席會議就商譽價值決議以：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」
（三）經查原確定判決係援引上開所得稅法第60條及財務會計準則公報第37號第2段、第9段、第11段、第12段、第15段規定，暨本院100年度12月份第1次聯席會議決議，而謂依原判決確認之事實，並無法證明再審原告自宏道公司、寶宏公司及金稻埕公司取得之資源具有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之特性，並不符合所得稅法第60條無形資產之要件，該營業權益無分攤之依據，自無法列報各項耗竭及攤提；而宏道公司、金稻埕公司及寶宏公司僅就資產及營業之權益（不含負債），讓與再審原告，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，基於商譽具有與企業不可分割之特性，再審原告列報商譽攤銷，亦非可取；況再審原告原即是證券商，並非收購系爭證券公司後，始得經營證券商業務，依讓受契約書所載，系爭證券公司員工將全數資遣，故再審原告已無法控制各該公司原擁有之專業技能團隊所產生之未來經濟效益，亦與財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」無形資產之定義未合，故系爭金額認列為商譽，亦非妥適等由，維持訴願決定及原處分關於各項耗竭及攤提－商譽或營業權攤銷數部分之核定甚明。亦即，原確定判決係以再審原告將購買宏道公司等3家公司之總價減除設備及租賃權益改良帳列數後，就差額部分以無形資產－營業權入帳，然其所謂營業之權利（無論係營業權或商譽），依原判決確認之事實，均與所得稅法第60條及財務會計準則公報第37號第2段、第9段、第11段、第12段、第15段規定之無形資產之定義不合為其論據，並未論及所得稅法第60條第1項第1款之營業權，應類推該條第3項第3款規定，而以法律規定者為限。則再審原告援引本院61年判字第169號判例暨司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號函釋與經濟部76年1月10日函釋，主張上開營業權之定義，法無明文，依民法通說見解及司法院、經濟部上開解釋意旨，營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權」涵蓋範疇；乃原確定判決認所得稅法第60條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，均屬法律所定之權利；則「營業權」亦應具有類似之性質與條件，而為再審原告不利之判決，係明顯違反行政程序法第6條禁止差別待遇原則，且不應類推適用所得稅法第60條第3項第3款之法理條件做為判決論述依據而為類推，及應適用所得稅法第60條第3項第1款而不適用，並違反司法院釋字第620號、第622號、第625號、第674號解釋所揭示租稅法律主義，暨有應適用上開解釋未予適用，而構成行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法律顯有錯誤法定再審事由云云，容有誤解，不足採取。
（四）再，原確定判決依原判決審認之事實，已判認再審原告所主張者，並不符合營業權、商譽等無形資產之定義，而無從准再審原告列報該項攤提甚明；自與本院100年12月份第1次聯席會議就商譽價值估算所為決議「納稅義務人非不得委諸專業單位於事後進行評價以還原併購時之各項淨資產公平價值」無涉，原確定判決未以此作為判決理由，尚無不合；是再審原告主張原確定判決要求納稅義務人按會計原則進行評估，有違上開100年12月份第1次聯席會議決議，亦違一般同業營業購買議價及買賣交易標的對象之市場經驗法則，因認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定適用法律顯有錯誤法定再審事由云云，亦非可採。
（五）綜上所述，原確定判決就其得心證理由及再審原告之主張何以不足採等情，業於理由詳予論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳不採之陳詞；並執其個人主觀之歧異法律見解再為爭執，依上引本院判例意旨，與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 1 月 18 日
書記官 邱 彰 德