最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第264號再 審原 告 朱崑城
送達代收人 吳榮昌
法院前街15號再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年12月9日本院99年度判字第1316號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院99年度判字第1316號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第2915號判決關於本稅（即核定土地捐贈列舉扣除額）暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）關於本稅部分均撤銷。
廢棄部分再審前歷審及再審訴訟費用由再審被告負擔。
理 由
一、再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有土地對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490元（復查決定誤繕為32,576,494元），經再審被告查得其中25,758,195元屬虛列，乃否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並按所漏稅額6,400,214元處1倍之罰鍰計6,400,200元（計至百元止）。
再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第2915號（下稱原判決）判決「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。上訴人朱崑城其餘之訴駁回。」兩造各對其不利部分提起本件上訴。經本院99年度判字第1316號（下稱原確定判決）判決「原判決關於罰鍰部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人朱崑城上訴駁回。」再審原告就原確定判決所適用之財政部相關函釋聲請釋憲後，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲在案，再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第2項規定之事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張及補充理由略謂：（一）原確定判決及原處分因參考財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋而認為土地捐贈應提示交易成本，否則均以16%認定，而上開函釋遭司法院釋字第705號解釋認為違憲，故原處分及原確定判決作成之基礎與結論皆為違憲。又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。縱比照以其他實物捐贈之價值認定，亦應以市價為準，原確定判決未依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定予以調查，即有判決違背法令之違誤。且既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原確定判決自應就土地捐贈價值依職權予以調查。其次，關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有法律保留之適用，然因所得稅法及其施行細則並未針對所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目中，關於如何計算捐贈財產金額有所明文規定，故依稅捐稽徵法第1條規定，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列。再查，92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，然93年度之後財政部卻以未經立法且經宣告違憲的函令即以「取得成本」並通盤對外適用（財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令），及擴大解釋所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額的規定，並以實際取得成本作為「捐贈列舉扣除額之計算」，實有違租稅法定主義及法律保留原則。況「取得成本」並不當然等同於「實質課稅原則」。退萬步言，縱本院認本件不適用前述法令，惟實務捐贈之價值認定亦應以真實市價為準，而再審原告業已自費辦理鑑價程序，然再審被告怠未依法查證市價，逕以行政處分命再審原告補稅，實有違法，而原確定判決未察，亦有違誤。（二）又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對捐贈列舉扣除額金額之計算並無明文，應依司法院釋字第705號解釋意旨，在未立法之前，自仍應依照行政慣例及92年以前之作法，或直接適用其他稅法之規定，以「公告現值」作為捐贈列舉扣除額金額之計算，以符合平等原則。此可參酌司法院釋字第650號解釋意旨。（三）另財政部誤解司法院釋字第705號解釋意旨認為對「捐贈列舉扣除額之計算」所發布6項函令之認定標準，僅有「或依土地公告現值之16%計算」、「依財政部核定之認定標準」、「以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」違憲，其他如「取得成本」及「核實減除」等標準，並未違憲。然該號司法院解釋明確認為「捐贈列舉扣除額計算」之認定標準，因涉及稅基之計算標準，並攸關列舉扣除額得認列之金額，須以法律或法律具體明確授權之命令定之。故財政部及再審被告卻以未經立法通過之「實際支出」、「核實認列」、「土地取得成本」、「依財政部核定之標準認定」、「以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之16%計算」、「實際支付」、「市場實際交易價值」、「實際取得成本」、「取得成本」、「核實減除」等作為「捐贈列舉扣除額計算」之認定標準，不僅牴觸憲法第19條規定，亦有違該號司法院解釋之意旨等語。求為將原確定判決廢棄，並將訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
三、再審被告則以：本案土地所有之交易係蓄意規劃並安排2次買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，再審原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本。惟其濫用法律形成之方法，意圖規避稅捐意圖甚明，應以第1次實際取得土地之成本為捐贈土地扣除金額，至於第2次取得土地之成本屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額，原核定依再審原告實際支付土地價額6,818,295元核實認列土地捐贈扣除額並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、原確定判決係以：（一）關於本稅部分：行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額，概以實際支出者，始得列報，亦即係以成本支出概念作為核實認列原則。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。其次，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，且於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，應以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是再審原告主張再審被告依前開令釋所為之核定，有違反平均地權條例第46條、第47條之2第1款、土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項之規定等云，援引平等原則、信賴保護原則指摘原判決違法，亦無可採。至再審原告提出之學者陳清秀之見解及立法院於通過99年度中央政府總預算案時作成之附帶決議，尚非法律，本院均不受其拘束。又查本件臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆捐贈土地，其地目多為「旱」「田」「道」，其市價通常較公告現值為低，再衡諸再審原告原係向訴外人蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人以6,818,295元之價格購入上開臺中縣豐原市○○段○○○○號等11筆土地後，在甚短之2個月內，即以4倍以上與公告現值相當之33,688,249元出售與黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，由渠等取得該土地後亦以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，及上開再審原告購入本件捐贈之臺南縣○○鄉○○○段239-18地號等11筆土地之經過，與其資金之流程及交易模式，再審原告實係透過集體蓄意規劃，安排2次買賣資金流程相互墊高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務。原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明再審原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，再審被告認依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，以再審原告實際負擔之土地成本6,818,295元核實認列其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，於法並無不合，依上開所述，核屬有據，原判決將訴願決定及復查決定關於本稅部分均予維持，而駁回再審原告在原審之訴，核無違誤，因認再審原告之上訴為無理由。為其判斷之基礎。
五、本院經核原確定判決固非無見，惟查：
㈠、按行政訴訟法第273條第2項規定：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」經查，再審原告認為本院99年度判字第1316號判決，因適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋有牴觸憲法第7條、第15條、第19條等疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於101年11月21日針對再審原告之聲請作成釋字第705號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」其解釋理由書闡釋略以：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。所得稅法第17條第1項第2款第2目之1固就捐贈之列舉扣除額規定：『……但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。』惟所捐贈者若為實物，例如土地，究應以何標準計算認列減除之扣除額度，所得稅法未有明文，亦未具體明確授權主管機關以命令定之。財政部……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定外，或依土地公告現值之百分之十六計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
㈡、本件原確定判決、原判決、訴願決定及原處分（即復查決定）關於再審原告93年度綜合所得稅結算申報，以其所有土地列報對政府捐贈列舉扣除額32,576,490元，經審認涉有安排買賣資金流程墊高捐贈土地之取得成本，而以再審原告實際支付土地價額6,818,295元，認定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元部分之判斷，係依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令函釋作為論據。惟查，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示標準，既經司法院釋字第705號解釋宣告應自解釋公布之日起失其效力，本件符合行政訴訟法第273條第2項或司法院釋字第177號解釋與第185號解釋所定，再審原告得以司法院釋字第705號解釋為再審之事由。從而再審原告對原確定判決關於上開本稅即再審被告核定土地捐贈列舉扣除額部分，依行政訴訟法第273條第2項提起再審之訴，有再審理由，應將本院原確定判決予以廢棄，回復至原程序之上訴審之程序。
㈢、再審被告核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295元，補徵應納稅額9,280,431元部分，適用已被宣告違憲之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示作為判斷依據，原判決就此部分亦適用財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示，作為駁回再審原告之訴，維持訴願決定、原處分（即復查決定）之論斷基礎，其適用法規即不無違誤。再審原告在原上訴程序據以指摘原審判決關於本稅即核定土地捐贈列舉扣除額部分違法，求為廢棄，為有理由，應將原判決關於本稅即核定土地捐贈列舉扣除額部分廢棄，並將適用已被宣告違憲之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋示作為判斷依據之訴願決定及原處分（復查決定）關於本稅部分均予撤銷，由再審被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。
六、據上論結，本件再審之訴為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 蕭 忠 仁法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 2 日
書記官 彭 秀 玲