最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第276號上 訴 人 華南永昌綜合證券股份有限公司代 表 人 許陳安瀾訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 會計師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月6日臺北高等行政法院101年度訴字第72號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）89,096,263元及停徵之證券、期貨交易所得508,762,437元，案經被上訴人分別核定35,452,065元及14,752,708元，應退稅額57,757,866元。上訴人申請復查，經被上訴人以100年7月22日財北國稅法一字第1000208494號復查決定（下稱原處分）准予追認停徵之證券、期貨交易所得54,294,206元，其餘復查駁回。上訴人就各項耗竭及攤提部分提起訴願，經財政部100年11月25日台財訴字第10000360330號訴願決定駁回後，向原審法院提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠上訴人於89至90年間與嘉利證券股份有限公司、百年證券股份有限公司、長虹證券股份有限公司、合泰證券股份有限公司、東昇證券股份有限公司及大立證券股份有限公司（下稱6家證券公司）分別書立營業與資產讓與契約，由上訴人支付買賣價金與賣方，以取得嘉利證券鳳山和楠梓分公司、銀星證券頭份分公司、百年證券長虹和世貿分公司、合泰證券合泰和板橋分公司、東昇證券東昇和松德分公司及大立證券岡山分公司之營業與固定資產而不含其負債，故本案性質係營業與資產讓售行為。上訴人就支付價金逾承受資產價值之溢額部分認列為商譽，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第4目規定，按5年攤銷此溢額，並無違誤。㈡觀諸行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，依一般會計原理原則，僅購入商譽可入帳，自行發展之商譽不能入帳；又行為時相關法規對商譽雖未明確定義，惟行為時財務會計準則公報第25號第17段指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，惟該公報第2段規定之適用範圍，並未提及取得一公司之部分淨資產情況；為釐清商譽與企業是否具不可分性，財團法人會計研究發展基金會於97年3月10日發布基秘字第074號解釋函（下稱會計研發基金會97年3月10日函），指出若未收購一公司之全部股權，但取得其全部資產（即事業），亦可適用財務會計準則第25號公報有關商譽攤銷之規定。又股權收購之賣方因屬證券交易所得免計入所得額課稅，有別於營業讓與之賣方不僅須就所取得之價款開立發票，並須就交易所得繳納所得稅，兩者不同，是若營業讓與不准買方認列為商譽且按期攤銷者，將悖於衡平原則。此外，合併與營業讓與均為企業迅速取得對方營業及所需資產以擴充經營範圍方式，於會計處理上亦准予營業讓與仿效合併均得認列商譽，則其租稅上有關商譽認列處理方式不應有異，故本案營業讓與所生商譽自得與合併所生商譽享有相同之租稅處理原則。又隨著併購交易發展，併購模式因參與交易雙方之需求而生變化，如收購一方僅願承受被收購公司之全部資產，而由被收購公司自行辦理解散清算，則此併購模式係介於合併與收購之變形，惟不論係收購被收購者之營業與全部資產抑或概括承受其權利義務，均只影響交易價金而不影響商譽之認列；上訴人採營業讓與方式收購6家證券公司之分公司，該6家證券公司於出讓營業及全部營業資產予上訴人後，旋即辦理解散，上訴人並就其營業原址依證券商設置標準相關規定籌設分公司，如同以合併方式併購6家證券公司，故系爭併購交易產生之商譽自得依法認列，始合於實質課稅原則及有利不利一律注意原則。㈢上訴人以營業讓與方式合併6家證券公司，旨在擴大市場占有率及擴增營業收益，其合併價金係按6家證券公司經會計師查核之財務報告為據，除經嚴謹之合理性評估外，業經主管機關核准並取具合法憑證，因合併而生之商譽復經會計師出具商譽價值評估報告，是上訴人已提示商譽價值評估報告、買賣合約原本及出賣人所開立之統一發票供核，確已善盡其協力義務，合於商譽認列及攤銷之規定。且本院101年度判字第290號判決亦表示併購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為目的，然收購之標的如包括被收購公司之營業權，即可能產生商譽等見解，若被上訴人對本案商譽存有疑義，不得逕認商譽攤提為零，應說明其認定上訴人商譽計算有誤之原因等語，請求判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於各項耗竭及攤提之部分均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠按行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定，依一般會計原理原則，僅購入商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳；行為時相關法律對商譽雖無明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，另前揭公報第1段復指出該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具不可分性，須連同企業一併購買，僅購入企業資產者無商譽攤銷之適用。是6家證券公司僅就部分資產及營業權益讓與上訴人，且上訴人並未證明本件營業讓與符合「事業」之定義，自無商譽攤銷之適用。又6家證券公司之分公司經上訴人收購後，縱該6家證券公司旋即辦理解散消滅，而形同股權合併而被收購公司消滅，然本件收購資產溢價既非屬行為時法令所指之商譽，自無上訴人所稱實質課稅原則應有相同之租稅處理原則。㈡依上訴人與6家證券公司簽訂之營業讓與契約書第1點所載，上訴人係就總價減除設備及租賃權益改良評估價後，就差額部分以無形資產－商譽入帳，上訴人並提示營業讓與契約書、確實支付價金之資料及取得被收購公司開立之統一發票影本供核，前開可辨認之有形資產公平價格，係上訴人收購時委託大華不動產鑑定股份有限公司（下稱大華鑑定公司）出具估價報告書，惟該固定資產價值評估係按資產已使用年限依比例折算公平價值，因已無法檢視資產受讓當時之使用狀況，單以比例折算即已失公平；收購合約總價與可辨認有形資產公平價格之差額，即為系爭無形資產之價格，申請人並擬具「受讓計畫書」及「評估報告」，依上訴人提示決定收購價格之「評估報告」記載，其評估方式係分析出讓公司基本資料及財務資料，以淨現值法並假定多種市場情境，以估算營業讓與價格；核其自行評估決定之嘉利、合泰及東昇等3家證券公司收購價格「評估報告」，其假設憑恃依據未明，自難謂已公平客觀合理評估其價值。又依眾信聯合會計師所出具之6家證券公司「商譽價值評估報告」僅依據不動產鑑價公司之動產評估報告為基礎，將受讓金額減除上開動產之評估價值後即為商譽，且「商譽價值評估報告」之評估方法中即敍明「本評估報告並未針對讓與人歷年來經營所累積之商譽價值進行評估。」，實非評估商譽價值等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋（下稱財政部100年8月12日令釋）係財政部基於中央財稅主管機關職權，為釐清所得稅法第60條規定營業權之適用範圍所為釋示。現行法律或法規明定「營業權」者，係民營公用事業監督條例及電業登記規則，所規範事業則包含電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府有負擔義務之特性，足徵所得稅法第60條之營業權非指一般營業行為所衍生之商業價值。上訴人係綜合證券商，於89至90年間分別與6家證券公司書立營業與資產讓與契約，由上訴人支付買賣價金以取得6家證券公司分公司之營業與固定資產而不含負債，故本件屬有關證券業務之營業與資產讓售行為，非屬所得稅法第60條規範之營業權，核無營業權攤銷之適用。㈡商譽係不可辨認之無形資產，為企業所具超額獲利能力之價值，其構成要素包含：⒈高素質的職工隊伍；⒉科學的管理制度；⒊良好的社會關係和社會形象；⒋悠久的歷史；⒌先進的技術和豐富的經驗；⒍優質的產品和服務等所產生之綜效。而「有利的地理位置、專營和專賣權」雖亦為超額獲利之因素，但此所生利益可藉由資本化方法計入企業所擁有之各項「可辨認」無形資產，而商譽之根本特徵在於「不可辨認性」，故此兩項應排除於商譽之構成要素；由於商譽之特性常依存於企業，具有與企業不可分之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受而須同企業一併購買。至會計研發基金會97年3月10日函規定「一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號」，此部分之「事業」僅為企業之一部，若欲具有「超額獲利能力」（商譽），則需具備商譽之構成要素始可於脫離母企業後而仍能獨立存在。按「事業」會獨立於企業外而自我具有商譽，乃因具相當規模而有如企業內另個縮小企業體，無須依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」不僅具有資產之有形價值，且會讓人產生「獨立企業體」印象，其脫離母企業後方有獨立商譽可言；故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅是企業內某部門於脫離企業前之綜效，於併購所生商譽乃企業併購之例外規定，其就「事業」之認定自應從嚴。上訴人於89至90年間與6家證券公司分別書立營業與資產讓與契約，取得各證券公司分公司之營業與固定資產而不含負債，就總價減除設備及租賃權益改良評估價後，就差額部分以無形資產－商譽主張攤折。惟依一般會計原理原則，僅購入之商譽可入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至行為時法律就商譽雖未予定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，另前揭公報第1段復指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具不可分性，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。上訴人僅受讓6家證券公司之分公司，並非併購該6家證券公司，上開公司僅就部分資產及營業之權益讓與上訴人，有別於概括承受消滅公司全部資產及負債之合併；又上訴人係綜合證券商，於受讓分公司後，係以自己名義經營證券業務，縱認6家證券公司之分公司或遺有一些顧客關係，但顯係受讓後使用上訴人之商標、資金、行銷與處理程序所致，此種商譽乃上訴人自行發展而來，並非購入之商譽。且上訴人並未提供受讓前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，致無從勾稽超額獲利確為受讓前原有人員、制度、處理程序所生，其主張商譽攤折並不足採。㈢又「事業」需具備投入、處理程序及產出三要素；上訴人僅係購入6家證券公司資產及營業之權益而不含負債，自難謂為收購「事業」，且上訴人並未證明本件營業讓與符合上揭「事業」定義，自難予適用。縱6家證券公司之分公司經上訴人收購後，該6家證券公司旋辦理解散，其收購即形同股權合併而被消滅之模式，然上訴人為證券公司，於受讓分公司後即以自己名義經營證券業務，自與該6家證券公司有無辦理解散無涉。至上訴人舉本院101年度判字第290號判決主張系爭受讓應有商譽存在，然該判決並非判例，且本院101年度判字第422號……等諸多判決亦未將類似情形認列為商譽，況「良好的經營地點」所生利益，可通過資本化方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，屬於公平價值之一環，並非「不可辨認」之商譽，本院101年度判字第290號判決並非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業併購而有「商譽」，只是認為該營業據點「可能」產生商譽，非謂每一具體個案均有商譽存在。㈣依上訴人與6家證券公司之營業讓與契約書第1點所載，該6證券公司僅就資產及營業之權益（不含負債），分別讓與上訴人，上訴人提出與被收購公司簽訂營業讓與契約書、確實支付價金之資料及取得被收購公司開立之統一發票影本供核，而關於可辨認之有形資產公平價格，上訴人受讓時係委託大華鑑定公司進行估價，惟該固定資產價值評估係按資產已使用年限依比例折算公平價值，因已無法檢視資產受讓時之使用狀況，單以比例折算實難認公平；又依上訴人受讓時擬具之「評估報告」記載，其評估方式係分析出讓公司基本資料（如員工人數、開戶狀況、平均交易戶數、市占率及鄰近競爭券商業績比較等）及財務資料（固定資產、每股淨值及89年度上半年收支概況等），以淨現值法（假設資金成本8%）並假定多種市場情境，以估算營業讓與價格；核其自行評估決定之嘉利、合泰及東昇等3證券公司收購價格「評估報告」，其假設憑恃依據未明，如收回期而言，嘉利、合泰證券為3年、東昇證券為4年，評估嘉利證券之營業讓與價值時有考量設備殘值、合泰與東昇證券則否，於評估合泰證券之營業讓與價值時，假設合泰證券之分公司市占率有所成長、其餘則未成長，以及其現金流量如何估算、是否考量產業景氣、市場狀況及過去營運狀況等情，自難謂已公平客觀合理評估其價值。又依眾信聯合會計師出具之6家證券公司「商譽價值評估報告」，僅依據不動產鑑價公司之動產評估報告為基礎，將受讓金額減除上開動產之評估價值（受讓金額先扣除土地、房屋之價格，再減設備評估價格）後即為商譽，且「商譽價值評估報告」之評估方法中即敘明「本評估報告並未針對讓與人歷年來經營所累積之商譽價值進行評估。」，故實際上並非評估商譽價值。是認上訴人並未舉證證明可辨認淨資產之公平價值，其主張商譽攤折亦不足採，因將訴願決定及原處分予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決僅以所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財務會計準則公報第25號等規定，即推定商譽須連同企業一併購買，顯有判決適用法規不當之違法；又原判決另方面自承會計研發基金會97年3月10日函規定一公司收購另一公司之事業者，亦適用財務會計準則公報第25號商譽攤銷之規定，亦有判決理由矛盾之違誤。㈡上訴人於原審已主張其採營業讓與方式收購6家證券公司之分公司，該6家證券公司於出讓營業及全部營業資產予上訴人後旋即辦理解散，足證上訴人所購入上揭證券公司之營業及資產確合於原審所認事業之定義，然原判決僅以本件僅購入6家證券公司之資產及營業權益而未及於負債，而認難謂為收購「事業」一詞，而認定無商譽攤銷之適用，顯有違論理及經驗法則，亦有判決不備理由及理由矛盾之違誤。㈢上訴人所出具6家證券公司之「商譽價值評估報告」，係按不動產鑑價公司之動產評估報告為據，將受讓金額扣除土地、房屋之價格後，再減除設備評估價格後即為商譽，與原判決所認商譽應以「收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值」之計算方式相同，詎原判決卻以上開「商譽價值評估報告」未就歷年經營所累積之商譽價值進行評估，即認定本案與商譽攤折不符，所為認定前後矛盾，顯有適用法令錯誤及判決理由矛盾之違誤。㈣另財政部100年8月12日令釋誤將營業權及特許權混為一談，復未視證券商之營業權利亦為法律所規定之事實，而僅認定民營公用事業監督條例及電業登記規則所規定之營業權方符所得稅法第60條規定，該函令顯為違法之行政命令，原判決應予排除適用，卻錯誤援引並據以駁回上訴人之訴，亦有判決適用法令不當等語。
六、本院查：
(一)按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：營業權以10年為計算攤折之標準。著作權以15年為計算攤折之標準。商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」行為時所得稅法第24條第1項及第60條定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「（第3款）無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年……㈣商譽最低為5年。」行為時查核準則第2條第1、2項及第96條第3款定有明文。再按「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：商標權：指依法取得或購入之商標權；商標權按未攤銷之成本評價。……商譽：指出價取得之商譽。商譽按未攤銷之成本評價。……自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，如商譽，不得列記為資產；其屬能明確辨認者，如專利權，僅可將申請登記之成本，作為專利權成本。……無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過20年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」行為時商業會計處理準則第19條亦定有明文。復按「本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」「下列項目不適用本公報之規定：……⑹企業合併採購買法而取得之商譽……」財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段及第3段著有明文。
(二)本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提89,096,263元，其中53,644,198元係上訴人因收購6家證券公司之營業，不符合商譽攤折規定之適用，乃予以剔除。上訴人主張其購入6家證券公司之分公司性質乃係營業與資產讓售之行為，其就支付價金超過承受資產價值之溢額部分自應認列為商譽，並依查核準則第96條第3款第4目規定，按5年攤銷此溢額云云。是本案之爭點在於上訴人本件購買6家證券公司分公司之營業讓與，有無商譽或營業權攤折之適用。按依前揭查核準則第2條第2項規定，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵自應以稅法有關之規定為準據。次按所得稅法第60條雖對無形資產採列舉加上「其他特許權」之概括規定，惟同法條第3項第3款已明定其他特許權須依「法定享有年數」攤銷，另查核準則第96條第3款亦係以列舉方式規定各項無形資產之攤折標準，可見僅有所得稅法及查核準則所列舉之營業權、著作權、商標權、專利權及其他特許權等法定無形資產方得認列攤銷，此與財務會計尚屬有別。是依一般會計原則，僅購入商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。而所謂「營業權」，依財政部100年8月12日令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」，查上開令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，因該條除營業權外，所規範之商標權、專利權及各項特許權，均為法律所規定之權利，且該法條第2項第3款也有依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準等規定，則依法條一致性原則，營業權亦應以法律規定之權利為範圍，乃法律解釋之當然結果，是此就營業權之適用範圍所為之釋示，尚無曲解「營業權」而增加所得稅法第60條所無之限制，核無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營證券業務。查上訴人係與6家證券公司書立營業與資產讓與契約，由上訴人支付買賣價金而取得上開6家證券公司分公司之營業與固定資產，但不包含其負債，為上訴人所不爭，是原判決認定本件乃有關證券業務之營業與資產讓售之行為，並非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用，並無不合。上訴意旨認上揭函令為違法之行政命令，原判決錯誤援引，有判決適用法令不當等語，顯屬其誤解，核不足採。
(三)至何謂商譽，行為時法律並未明確予以定義，僅行為時財務會計準則公報第25號第17段指出「將所得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比價，若收購成本超過所取得可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽」，另前揭公報第1段指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生商譽，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。是商譽是一種不可辨認之無形資產，因商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽，是依上可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。原判決經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，業已查明上訴人僅受讓6家證券公司之分公司，亦即僅該6家證券公司就部分資產及營業之權益讓與上訴人，上訴人並非併購該6家證券公司，則此自與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別；復說明上訴人本身為一綜合證券商，於受讓分公司後，係以自己名義經營證券業務，縱認該6家證券公司之分公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用上訴人之商標、資金、行銷、處理程序所導致，自難謂係購入之商譽；且上訴人並未提出證據資料足以勾稽其超額獲利確為受讓前原班人馬、制度、處理程序所產生，而認其主張商譽攤折不可採之結論，核屬有據，難認有何違誤。再者，原判決就上訴人所指之會計研發基金會97年3月10日函所稱有關一公司收購另一公司之「事業」，若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報乙節，亦說明因此部分之「事業」僅為企業之一部，若欲具有「超額獲利能力」（商譽），則需具備商譽之構成要素始可於脫離母企業後而仍能獨立存在；故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅是企業內某部門於脫離企業前之綜效，於併購所生商譽乃企業併購之例外規定，其就「事業」之認定自應從嚴。又所謂組成「事業」之要素為「投入」、「處理程序」及「產出」，因此，企業所收購者，須屬上述之「事業」，始有「商譽」無形資產及其攤折之問題。惟以上訴人僅係購入6家證券公司資產及營業之權益（不含負債），自難謂為收購「事業」，且上訴人復未證明本件營業讓與符合會計研發基金會97年3月10日函之「事業」定義，故認難以適用等語，是原判決已說明其何以認定上訴人主張以營業讓與取得6家證券公司之營業及資產商譽攤銷部分，不符合所得稅法第60條第1項及查核準則第96條規定之「營業權」及「商譽」攤提要件之認定依據及理由甚詳，且認上訴人並不符合會計研發基金會97年3月10日函所謂「事業」之定義亦明，核與論理法則、經驗法則無違，亦無判決不備理由及理由矛盾之違法。至上訴人雖稱該6家證券公司經上訴人收購後，旋即辦理解散消滅等語，惟上訴人本身即為一綜合證券商，於受讓分公司後，係以自己名義經營證券業務，核與6家證券公司有無辦理解散乙節，並無關聯，是上訴人此部分主張，亦不足為其本件有利之認定。且查財務會計準則公報在營利事業所得稅案件之適用，依據行為時查核準則第2條第2項規定可知，財務會計準則公報為營利事業編製財務報表之準則、規範，至於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，仍應依所得稅法及其相關規定辦理，故會計研發基金會97年3月10日函，係屬對於財務會計準則公報第25號適用疑義所作會計問題之探討、研究，既非租稅法律，亦非公法上之法規命令或行政規章，自無所謂適用法令有無違誤之問題。上訴意旨認原判決僅以所得稅法第60條、查核準則第96條第3款及財務會計準則公報第25號等規定，即推定商譽須連同企業一併購買，顯有判決適用法規不當之違法；又原判決另方面自承會計研發基金會97年3月10日函規定一公司收購另一公司之事業者，亦適用財務會計準則公報第25號商譽攤銷之規定，有判決理由矛盾之違誤云云，顯有誤會，亦不足取。
(四)又按行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除上訴人應負之協力義務及舉證責任。商譽之價值難以明確單獨計算，徵諸實務上公司併購之操作及財務會計準則公報第25號第2段「收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽」。是以，本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議乃有「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」之決議。是商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由上訴人舉證以明之。原判決就上訴人主張縱認本件商譽可能存在，以上訴人主張可辨認之有形資產公平價格，上訴人受讓時係委託大華鑑定公司進行估價，出具估價報告書，惟以該固定資產價值評估係按資產已使用年限依比例折算公平價值，因已無法檢視資產受讓當時之使用狀況，單以比例折算難認為公平；又依上訴人受讓時擬具之「評估報告」記載，其評估方式難謂已公平客觀合理評估其價值；再依眾信聯合會計師出具6家證券公司「商譽價值評估報告」，僅依據不動產鑑價公司之動產評估報告為基礎，將受讓金額減除上開動產之評估價值後即為商譽，是認其實際上並非評估商譽價值，因認上訴人既未能舉證證明可辨認資產之公平價值，卻主張有商譽攤折云云，不足採信，已經原判決依所調查之證據詳為論斷，認上訴人未能舉證證明可辨認淨資產之公平價值甚明，自屬有據。上訴意旨指摘原判決認定前後矛盾，有適用法令錯誤及判決理由矛盾之違誤云云，乃上訴人以歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使行為，指摘其不當，尚非可採。
(五)末按認定事實為事實審之職權，而證據證明力之評價或事實之如何調查，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。另證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如前述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形，亦難認有何違法。
(六)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
書記官 邱 彰 德