最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第279號上 訴 人 玉山商業銀行股份有限公司代 表 人 曾國烈訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
張憲瑋 律師被上 訴 人 財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年5月17日臺北高等行政法院101年度訴字第118號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（重核復查決定關於罰鍰部分）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣玉山票券金融股份有限公司（下稱玉山票券公司）民國94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）1,748萬6,500元。嗣被上訴人查得依規定計算其應分配之可扣抵稅額為1,612萬1,700元，惟實際分配可扣抵稅額1,748萬6,500元，乃核定超額分配可扣抵稅額136萬4,800元，發單補徵稅額136萬4,800元，並按超額分配之金額處1倍罰鍰計136萬4,800元。上訴人（於95年12月25日與玉山票券公司合併，上訴人為存續公司）不服，循序提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以100年7月21日財北國稅法一字第1000208492號重核復查決定，維持原核定。上訴人就罰鍰部分猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人系爭年度分配股利時（分配基準日94年9月7日）有充足之股東可扣抵稅額26,962,276元（94年9月7日分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額2,922萬9,043元-94年6月7日退稅款226萬6,767元）可供分配減除，且於分配系爭年度股利所含股東可扣抵稅額後，股東可扣抵稅額帳戶仍為正數。又因上訴人已預繳營利事業所得稅並已計入股東可扣抵稅額帳戶中，如減除分配系爭股利總額所含之可扣抵稅額後，被上訴人核定之94年度股東可扣抵稅額帳戶餘額仍為正數，顯示應由股東抵減之可扣抵稅額尚未扣抵完畢，故縱認上訴人系爭年度有超額分配股東可扣抵稅額情事，惟僅以以後年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額抵稅權減少為對價，即可彌補被上訴人所稱之94年度超額分配之股東可扣抵稅額136萬4,800元。是整體而言，國家稅收並無損失，上訴人並無逃漏稅捐，被上訴人不得依所得稅法第114條之2第1項處以漏稅罰鍰。（二）縱應論罰，因上訴人真正違章者僅係未將關於90年度未分配盈餘之退稅款即時減除，屬行為上之不作為，並無逃漏稅之故意，亦無逃漏稅之結果，僅得以行為罰論處。被上訴人仍以漏稅金額為裁罰基礎，且未設定行為罰應有之裁罰上限，依司法院釋字第327、339、356及616號解釋意旨，已違反憲法第23條之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨。（三）本件縱應認屬漏稅罰，惟上訴人當年度分配股利行為所可能造成之實際稅收損失，絕對小於被上訴人逕予認定之漏稅金額，被上訴人未調查實際漏稅金額，逕將所謂之漏稅金額乘以裁罰倍數之處分，顯已過重而不符比例原則。又本件僅係因上訴人於分配股利所計算股東可扣抵稅額比率時，未將被上訴人於94年6月7日退還上訴人之未分配盈餘加徵稅額226萬6,767元自股東可扣抵稅額帳戶中扣除，此僅為上訴人帳務處理之一時疏失，屬稅捐稽徵機關於核定過程極易發現之錯誤，並非故意之行為，實屬情節輕微，被上訴人自得適用稅捐稽徵法第48條之2規定減輕或免予處罰。且98年5月27日修正公布所得稅法第114條之2規定，將裁罰倍數修正為1倍以下，則被上訴人亦應衡量本件情節甚為輕微，並考量上訴人是否具可罰性，以行使其裁量權等語，聲明求為判決原處分、重核復查決定「未獲追認部分」及訴願決定均撤銷（按，聲明中關於「未獲追認部分」等語應屬贅語）。
三、被上訴人則以：（一）上訴人因漏未將被上訴人於94年6月7日退還應加徵之稅額226萬6,767元自股東可扣抵稅額帳戶中扣除，導致94年9月7日盈餘分配案之可扣抵稅額超額分配，違章事證明確。而上述退稅金額重大，且上訴人已於94年6月14日兌領退稅支票，是上訴人係明知有退稅事實，而未將之列入減除項目，亦未於被上訴人調查前更正補繳，縱非故意，亦有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。又依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，營利事業如虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者，即構成補繳稅款及處罰要件，尚非以是否構成漏稅事實作為判斷依據。又依所得稅法第66條之6之立法理由，我國二稅合一制度係採設算扣抵制，並非營利事業所繳納或取得之稅款均可全數由股東抵繳綜合所得稅，上訴人主張本件屬將其預繳之營利事業所得稅分配與股東，國庫並無損失，不得處以漏稅罰云云，顯悖離設算扣抵制之精神。（二）依稅捐稽徵法第48條之2訂定之稅務違章案件減免處罰標準，係行政規則之一種，為使各稅捐稽徵機關對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準，以為其行使裁量權之範疇。而所得稅法第114條之2固於98年5月27日修正通過，將原按超額分配之金額處1倍之罰鍰，修正為處以1倍以下罰鍰，惟依財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱98年倍數參考表），超額分配之金額超過10萬元者，應按超額分配之金額處1倍罰鍰。本件超額分配136萬4,800元，難謂情節輕微，被上訴人按超額分配稅額處1倍罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）營利事業股東可扣抵稅額帳戶之紀錄，攸關可分配予股東之可扣抵稅額多寡，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者，即該當所得稅法第114條之2第1項之構成要件，自應依該規定處罰。又我國二稅合一制度係採設算扣抵制，並非營利事業所繳納或取得之稅款均可全數由股東抵繳綜合所得稅。上訴人因漏未將被上訴人於94年6月7日退還應加徵之稅額226萬6,767元自股東可扣抵稅額帳戶中扣除，致94年9月7日盈餘分配案之可扣抵稅額超額分配，違章事證明確。另上訴人已於94年6月14日兌領退稅支票，則其明知有退稅事實，即應將該退稅款列記股東可扣抵稅額帳戶之減除項目，卻漏未列入減除，簽證會計師於查核申報時亦未調整列入減除，復未於被上訴人調查前申請更正並補繳，是上訴人有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。（二）稅捐稽徵法第48條之2規定之減免處罰，限經財政部擬訂範圍，財政部依上開授權，訂定稅務違章案件減免處罰標準，係行政規則之一種，為其行使裁量權之範疇。依98年倍數參考表，違章情形為「超額分配之金額超過新臺幣10萬元者。按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」是被上訴人以上訴人超額分配之金額超過10萬元，按超額分配之金額處1倍罰鍰，屬被上訴人裁量權之行使。再者，在稅捐法制上因稅捐稽徵具大量行政之特徵，且倍數參考表復已就違章行為人超額分配之金額在3萬元以下、3萬至10萬元、或超過10萬元者，分別規定裁處不同之罰鍰倍數，可謂已對違章行為人之可受責難之程度予以適度之考量。故本於稽徵經濟原則之法理，稅捐稽徵機關裁罰時，如已審酌個案違章情節，縱違章行為人主觀上為過失，其依參考表所為決定，應為合法之裁量決定，難謂有裁量怠惰之違法。另稅捐稽徵法第48條之2第1項固規定，情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。然上訴人超額分配金額高達136萬4,800元，並不符合稅務違章案件減免處罰標準第7條免予處罰之規定等語，為其論據。
五、本院查：
（一）按「（第1項）營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰……二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。……（第2項）營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰
……二、前項第2款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。……」「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」行為時所得稅法第66條之4第1項第2款及第2項第2款、行為時所得稅法第66條之6第1項、第114條之2第1項第1款及現行所得稅法第114條之2第1項第1款分別定有明文。查股東可扣抵稅額帳戶係在兩稅合一制實行後，營利事業用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性。而為確保此正確性，所得稅法除於第66條之3規定應計入及不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之事項外，復分別於同法第66條之4明定「應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除」之事項，暨於第114條之2第1項第1款規定違反同法第66條之4等規定而虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配之可扣抵稅額超過應分配者之處罰。故而，營利事業若有違反所得稅法第66條之4規定而虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配之可扣抵稅額超過應分配者，即構成同法第114條之2第1項第1款之處罰要件，尚與可扣抵稅額帳戶餘額於減除超額分配之稅款後是否呈「負數」無涉。經查：本件上訴人因未將被上訴人於94年6月7日退還應加徵之營利事業所得稅226萬6,767元自股東可扣抵稅額帳戶中扣除，致94年9月7日盈餘分配案之可扣抵稅額超額分配。暨上訴人係於94年6月14日兌領上開應退稅款之退稅支票，卻未列入可扣抵稅額帳戶之減除項目，而有應注意、能注意卻未注意之過失等情，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，則依上述規定及說明，原判決認上訴人本件行為合致所得稅法第114條之2第1項第1款規定之處罰要件，並援引稅捐稽徵法第48條之3規定，以現行所得稅法第114條之2規定之處罰有利於納稅義務人，而認本件應依現行所得稅法第114條之2第1項第1款規定予以處罰，即屬有據。
（二）惟查：
１、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。而「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。……」則經本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
２、經查：依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，本件所應適用之98年倍數參考表關於現行所得稅法第114條之2第1項部分，係規定：「營利事業有本條文第1項各款情形之一：（一）超額分配之金額在3萬元以下者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。（二）超額分配之金額超過3萬元至10萬元者，按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。（三）超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」然依上述行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是98年倍數參考表就現行所得稅法第114條之2第1項所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「超額分配之金額超過10萬元者」，所定處以超額分配金額「1倍」罰鍰之裁罰標準，因屬現行所得稅法第114條之2第1項所定罰鍰之「法定最高額度」處罰，並因「過失」之違章行為其受責難程度本較之「故意」為低，且98年倍數參考表使用須知第4點復明定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」是參諸上述本院決議，應認就「過失」違反現行所得稅法第114條之2第1項規定之違章行為，稅捐稽徵機關如未具體說明審酌其他情節重大應處法定最高額度罰鍰之情由，即逕處1倍之罰鍰，可認係不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。故而，原判決就其認屬過失違反現行所得稅法第114條之2第1項規定之本件違章行為，以被上訴人依98年倍數參考表逕按超額分配之金額處1倍之罰鍰136萬4,800元，並無裁量怠惰云云，而將原處分予以維持，即有判決適用法規不當及理由不備之違法，故上訴意旨據以指摘原判決違法，即堪採取。再財政部依稅捐稽徵法第48條之2授權擬訂報請行政院核定發布之「稅務違章案件減免處罰標準」，性質上係屬法規命令，並其內容係「明定」同條第1項所規定減輕或免罰之「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下」事由，尚非賦予稅捐稽徵機關得逕為屬「情節輕微或漏稅在一定金額以下」及應減輕或免予處罰之裁量權。至財政部令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，則屬行政程序法第159條所規定屬裁量基準性質之行政規則，與「稅務違章案件減免處罰標準」有別，附此敘明。
（三）綜上所述，原判決既有如上所述之適用法規不當及理由不備之違法，並於判決結論有影響，是上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又依上述規定及說明，原判決維持之原處分，即有就屬過失之本件違章行為，未具體說明審酌應處法定最高額度處罰之情由，即逕處法定最高額度之罰鍰，而有裁量怠惰之違法；並因罰鍰之裁量屬被上訴人之職權，是就本件罰鍰自有由被上訴人依上述規定及說明再為審酌以行使其裁量權之必要，故將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（重核復查決定關於罰鍰部分）撤銷，由被上訴人就本件之罰鍰處分重為復查決定。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
書記官 張 雅 琴