最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第280號上 訴 人 侯王淑昭訴訟代理人 林昇平會計師（兼送達代收人）
李佳華會計師被上 訴 人 財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳
送達代收人 盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月8日臺北高等行政法院100年度訴字第1462號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國94至96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報本人及配偶侯貞雄取自東和鋼鐵企業股份有限公司（下稱東鋼公司）營利所得合計新臺幣（下同）152,953,500元、186,337,026元、218,503,384元，另查獲94及95年度漏報配偶薪資所得合計7,000元、6,000元，乃分別歸課94至96年度綜合所得總額257,751,388元、321,875,986元、376,745,651元，補徵稅額各30,727,900元、25,253,013元、32,939,550元，並分別處罰鍰15,364,928元、12,626,262元、16,469,775元。上訴人就取自東鋼公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人99年10月15日財北國稅法二字第0990228710號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於95及96年度罰鍰部分撤銷，並駁回上訴人其餘訴願。上訴人就遭訴願決定駁回部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）合慶投資股份有限公司（下稱合慶公司）設立於86年，為專業投資公司，並非新設公司，歷年買賣股票係基於商業目的，投資標的不乏東鋼公司股票。本次上訴人及配偶與合慶公司係分別透過證券商台灣工銀證券股份有限公司（下稱工銀證券公司）城中分公司向集中市場下賣出單、買進單，經臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）電腦自動撮合成交，再由證券商、證交所、臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱集保公司）交割，上訴人及配偶將所有49,000,000股東鋼公司股票（下稱系爭股票）出售給證交所，透過證券商以證券商名稱（行紀業務）於當日交割，並取得股款，並無特殊或異常之處。又合慶公司並非證券交易法第22條之2第3款之特定買受人。上訴人與合慶公司間並無「要約、承諾」之意思表示一致，亦無買賣契約存在。被上訴人指摘「上訴人出售系爭股票有人為操作、虛偽安排、蓄意移轉股權給特定買受人合慶公司」等節為錯誤事實。又合慶公司於94年5月9日、10日、11日、12日分4批透過證券商向集中市場以預付股款方式買進系爭股票，均於買進當日下午2:30交割完畢。且合慶公司均以「股東往來」消費借貸之科目登帳，被上訴人指摘合慶公司有藉資金循環使用方式虛偽付款給上訴人，亦為錯誤事實。故本件無涉所得稅法第66條之8規定之構成要件事實，依法不應補稅，原處分據錯誤事實作成，係屬違法。（二）系爭股票交易是否有人為操作、虛偽安排出售之違章事實，財政部並無管轄權，應移由有事務權限之行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）、證交所及該管司法機關先決，原處分有未經授權而違背有關專屬管轄或缺乏事務權限之重大違背法令。（三）東鋼公司為上市公司，其股價無法操控，且上訴人及配偶於95、96年間並未以同一方式再買賣東鋼公司股票，甚且上訴人配偶更於95年度東鋼公司除息交易日前，3次向集中市場以每股30元之高價購入東鋼公司股票高達1,400,000股參與除息，取得之股利並申報95年度營利所得3,850,000元，是上訴人及配偶未曾有規避股利所得之意圖。又被上訴人至98年2月間始核定調整補稅，上訴人於辦理94、95、96年度結算申報時，並未預知會有此項核定，故上訴人於年度結算申報時未將該項調整之所得列入申報，並無過失可言。被上訴人未注意上訴人對此項事後擬制之所得本無申報義務，即就94年度部分逕以漏報所得論處，顯違反所得稅法第110條第1項規定等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人及配偶係東鋼公司股東，且配偶為該公司負責人。東鋼公司於94年4月18日召開股東常會，決議提撥93年度盈餘分配現金股利每股1.5元、盈餘轉增資每1,000股配發100股新股及除息、除權基準日為94年6月28日。上訴人及配偶旋於同年5月9日、10日、11日、12日分4批以每股21.5元、21.3元、21元、21.3元出售系爭股票，惟買受人合慶公司購得系爭股票並未實際給付股款，而係以帳記「股東往來-侯貞雄及沖抵暫付款」之資金作為購入系爭股票之價金來源，嗣再以獲配自東鋼公司之現金股利償還部分借款。又合慶公司資本額僅1億9千萬元，惟購買系爭股票之價款高達10億4千餘萬元，更顯見合慶公司並無資力支付上開股款，此等交易實有違商業交易常規。（二）系爭股票交易係在東鋼公司94年4月18日召開股東常會後，並在決議股利發放基準日（94年6月28日）前完成，其間僅歷經短短2個月，觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，而有將上訴人及配偶之高額股利所得藉由轉讓股票予以隱藏之動機。且觀其行為結果，上訴人及配偶藉由出售系爭股票予合慶公司，將原應由上訴人及配偶獲配之股利轉由受上訴人及配偶掌控之合慶公司獲配，再透過合慶公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利產生之高額個人綜合所得稅負（稅率40％），轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的。為求租稅公平，被上訴人乃報經財政部97年9月15日台財稅字第09701007910號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，將東鋼公司94年至96年度原應配予上訴人及配偶而形式上分配予合慶公司等之股利，核定屬上訴人及配偶各該年度之營利所得，並無不合。（三）上訴人及配偶於94年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，故94年度罰鍰處分依所得稅法第110條按所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰15,364,928元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人及配偶係東鋼公司股東，其配偶亦為該公司負責人，上訴人及配偶於東鋼公司配發股利前之94年5月9日、10日、11日、12日分4批以每股21.5元、21.3元、21元、21.3元依證交所上市證券鉅額買賣辦法於盤中出售鉅額之系爭股票，雖係透過證券商工銀證券公司城中分公司下單出售，惟同時安排由上訴人家族投資公司合慶公司同透過證券商工銀證券公司城中分公司下單買進，買賣雙方經證交所撮合後成交價共1,042,600,000元。惟合慶公司資本額僅1億9千萬元，並無資力支付上開高達10億4千餘萬元購買股票之價款，且合慶公司購入系爭股票並未實際給付買賣股款，而係以上訴人配偶匯入首筆資金（股東往來之借款）後往來操作至最後一筆交易完成，而合慶公司則係以嗣後獲配自東鋼公司股利償還股東部分借款，故購入系爭股票之資金實係由上訴人提供。而上訴人將資金借予他人，用以購買自己出售之股票，實欠缺合理性。（二）東鋼公司為上市公司，上訴人及配偶賣出系爭股票與合慶公司之買入，雖須依上市證券買賣辦法及相關規定，向證券經紀商申報買進、賣出，且係透過證券交易所採電腦自動交易逐筆撮合成交之形式為之。惟上訴人及配偶賣出及合慶公司之買入，均係委託同一家證券商、下單時間分4日，買與賣者每批僅差1至2分、成交股數買與賣者每批下單數量均相同、成交價格買與賣者下單價格亦均相同。與一般上市公司股票交易係經由撮合不特定人買受之情形有別。
（三）合慶公司之股東為上訴人、其配偶侯貞雄、子侯傑騰及子侯玉書及上訴人家族公司之森宜投資股份有限公司等，故合慶公司為與上訴人關係密切之股東掌控之家族企業。且上訴人及配偶將系爭股票轉讓予合慶公司等行為，均係在東鋼公司94年4月18日召開股東常會後，並在決議股利發放基準日即同年6月28日之前完成，其間僅短短2個月，而觀其行為時序之緊密程度及各該股東成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，且其行為結果，除使上訴人及配偶可規避高達40％稅率之綜合所得稅外，別無其他實質效益，自屬稅捐規避行為。故被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，補徵稅額，自無不合。且依稅捐稽徵法第1條至第3條相關規定，被上訴人有核課稅捐之權責，故被上訴人自得依職權調查認定，不受證期局、證交所及所謂違反證券交易法第155條之司法機關認定事實之拘束，亦無須移由其先決。（四）上訴人及配偶94年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意。為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件。被上訴人審酌上訴人違章情節輕重與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額30,730,700元依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰15,364,928元，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8及第110條第1項（與98年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：
「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。經查：
１、上訴人及配偶之售出系爭股票及合慶公司之購入系爭股票雖係透過集中交易市場為之，然依上訴人配偶係系爭標的股票之東鋼公司負責人，並系爭股票之交易係在東鋼公司股東會決議分配股利後至股利發放基準日前之2個月期間完成，及合慶公司資本額僅1億9千萬元，並無資力購入系爭高達10億4千餘萬元購股款，且合慶公司購入系爭股票之資金，實際係由上訴人配偶提供，並以同一資金往來操作之方式為之，即系爭股票交易實質上係以上訴人配偶資金購買自行所有之股票，暨上訴人及配偶之賣出及合慶公司之買入系爭股票均係委託同一家證券商、下單時間雖分4日，但買者與賣者每批下單時間僅差1至2分，而成交股數、買者與賣者每批下單數量均相同，並買者與賣者下單價格亦均相同，而與一般上市公司股票交易係經由撮合不特定人買受之情形有別等情，已經原審依調查證據之辯論結果依法認定在案。又依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，雖於計算未分配盈餘時應予計入，然當年度盈餘未作分配者僅係就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。況營利事業尚可透過費用或損失等方式為無盈餘之呈現。是依上述關於買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，原判決認上訴人及配偶關於出售系爭股票之整體行為係構成所得稅法第66條之8所規範之「藉股權之移轉及其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，即無不合。
２、又上述所得稅法第66條之8規定，本係為防杜納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排等正常經濟行為所不採取之法形式不當規避或減少納稅義務之目的而制定，故本條所欲防弊之不正常法形式本不一而足，更非個別行為之外觀屬合法行為即得謂其整體行為不該當本條之規範要件。故上訴意旨以上訴人及配偶之出售系爭股票及合慶公司之買入系爭股票均係透過公開市場為之，且基於公開市場之交易方式，故上訴人及配偶與合慶公司間就系爭股票並不存在買賣關係等節，主張本件行為與所得稅法第66條之8之規定無涉云云，已難採取。況系爭股票屬上市之東鋼公司發行之股票，除法規明定之特定人交易等方式外，係不得不循於公開市場方式進行交易，且系爭股票復係利用有特定買賣時段及高額買賣數量之鉅額股票買賣方式進行交易，而系爭股票賣出之上訴人及配偶暨買入之合慶公司間，依其交易細節實具密切關連性及規劃性一節，復經原判決依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案，是上訴意旨再執公開上市股票交易之相關法令，指摘原判決關於本件行為該當所得稅法第66條之8規定要件之認定係屬違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。
３、再所得稅法第66條之8關於所得調整規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。本件被上訴人因認本件有所得稅法第66條之8規定情事，依該條規定，報經財政部核准，按上訴人及配偶應自東鋼公司獲配之股利予以調整所得主體，進而調增上訴人及配偶系爭年度之營利所得等情，已經原判決認定在案。故該應調整之所得，應視原該當所得稅法第66條之8規定之股權移轉等行為，其後續之相關情況是否仍該當該條之規範目的判定之，尚非僅得為原移轉股權年度之所得調整；並其應調整之所得金額，亦應就上訴人及配偶實質上欲規避之所得觀察之，尚與因規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。故上訴人以於系爭股票交易時，95及96年度之股利均尚未發生，上訴人本無從規避，且所繳納之未分配盈餘加徵之稅款及因出售股票而依所得基本稅額條例繳納之稅款均應扣除，進而指摘被上訴人針對後續年度之調整係屬違法云云，即無可採。另因合於所得稅法第66條之8規定，而依該條規定為所得額之調整者，是否構成同法第110條規定之漏稅罰，應就個案事實依該漏稅罰之規定要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110條規定之漏稅罰，已如上述。本件上訴人及配偶係為規避東鋼公司分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，而提供自有資金供合慶公司買入其所有之系爭股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付之假象，顯見其一連串有規劃之規避稅捐行為中復含有實屬虛偽買賣之不實情事。是原判決認其為此等有計畫之租稅規避行為，係有違反所得稅法第110條第1項規定之故意，尚無不合。上訴意旨再就關於原審之事實認定及證據取捨事項，就原判決維持關於94年度之罰鍰處分部分，指摘原判決有理由不備之違法云云，自無足取。至95及96年度之罰鍰部分，已經訴願決定予以撤銷在案，非屬本行政訴訟之爭訟範圍，故上訴意旨再針對95及96年度罰鍰處分為指摘，核有誤會，自不足採。又上訴人係因不服被上訴人依所得稅法第66條之8對上訴人補徵綜合所得稅及依同法第110條第1項對上訴人處以罰鍰處分，而提起本件行政爭訟，而核課所得稅及相關之罰鍰處分，依稅捐稽徵法規定，核屬被上訴人之事務權限事件，故被上訴人為本件處分自無行政程序法第111條所規範違反專屬管轄或缺乏事務權限且有重大明顯瑕疵之情。至上訴意旨所爭執屬本件整體規劃行為中之股票交易部分，核屬關係本件之事實認定及構成要件之涵攝問題，而此本屬被上訴人為處分時所應調查認定之事項，且無應以其他機關處分作為先決問題之情。故上訴意旨援引行政程序法第111條規定，指摘原判決未糾正原處分，有適用法規不當之違法云云，實無足取。
（二）又查：
１、按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」固為行政訴訟法第202條所明定，惟所謂認諾係針對訴訟標的為之，即向法院為承認原告訴之聲明之陳述之謂。經查：本件係因上訴人對被上訴人依所得稅法第66條之8規定將形式上分配予合慶公司等之系爭股利調整為上訴人及其配偶之營利所得，而對上訴人所為補徵94、95及96年度綜合所得稅及處以94年度罰鍰處分不服，所循序提起之行政訴訟，而上訴人於原審之起訴聲明係請求撤銷其所爭議之補稅及罰鍰處分一節，已經原判決敘明在案。至上訴人所稱被上訴人關於「上訴人利用民法上私法自治非常規交易買賣移轉系爭股票」或「上訴人利用『上市證券鉅額買賣辦法』於集中市場逐筆撮合非常規交易買賣移轉系爭股票」云云之陳述，均屬被上訴人關於本件爭議之事實或法律上陳述，均無涉同意上訴人「訴之聲明」之情，自非所謂認諾。故上訴意旨援引行政訴訟法第202條規定，以原判決未據之而為被上訴人敗訴之判決，有判決適用法規不當之違法云云，自無可採。
２、又按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1項第2款定有明文。查本條款規定之目的，乃在使處分相對人知悉行政處分之內容，以資判斷行政處分是否合法妥當，及其提起行政爭訟可獲得救濟之機會；同時亦可促使行政機關作成行政處分時，能於事實上或法律上作較慎重之考慮。故本款所稱應記載之理由，應係指表示行政機關作成決定之重要事實及法律原因。經查：本件罰鍰處分之裁處書，已載明上訴人因短漏報營利及薪資所得致遭處以罰鍰之事實，並載明證據有總分類帳、股東常會議事錄、客戶成交資料查詢書面、銀行帳戶往來明細及轉帳傳票等相關資料影本等等，暨應適用之法條、應處罰鍰及救濟之教示，有裁處書可按，再佐以卷附上訴人之復查申請書，其上均已明白載明其遭補稅及罰鍰之緣由等節。足知，上述裁處書不僅形式上已具備書面行政處分所需具備之要素，且其亦使處分相對人即上訴人知悉行政處分之內容，而得判斷行政處分是否合法妥當及提起行政爭訟可獲得救濟之機會，是依上述規定及說明，即難謂其記載有違反行政程序法第96條規定情事。故上訴意旨再執以指摘原判決有理由不備之違法云云，亦無足取。
３、再按「最高行政法院之判決不經言詞辯論為之。但有下列情形之一者，得依職權或依聲請行言詞辯論：一、法律關係複雜或法律見解紛歧，有以言詞辯明之必要。二、涉及專門知識或特殊經驗法則，有以言詞說明之必要。三、涉及公益或影響當事人權利義務重大，有行言詞辯論之必要。」為行政訴訟法第253條第1項所明定，查本件相關之法律適用已經本院說明如上，並無上述各款規定之情形，故無行言詞辯論之必要。另本件之事實均已經原判決認定甚明，並無違誤，而其法律適用亦經本院論述如上，況僅係上訴人一造為試行和解之主張，故本院認本件並無應試行和解之必要，均附此敘明。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
書記官 張 雅 琴