最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第281號上 訴 人 曹月霞訴訟代理人 許進德 律師
許峻鳴 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年12月10日臺北高等行政法院101年度訴字第1328號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國95年5月10日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）訂立信託期間2年6個月之股票孳息他益信託契約，將名下競國實業股份有限公司（下稱競國公司）股票4,500,000股作為信託財產，以其子賴人禾及賴昱甫為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）5,337,650元。嗣被上訴人查得上訴人涉將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子，乃以99年11月22日北區國稅審二字第0990014296號函（下稱被上訴人99年函）通知上訴人於文到7日內提出說明及相關文件供核。後按受益人實際取得股利價值，核定本次贈與金額為11,209,690元，加計前次贈與6,771,092元，核定贈與總額17,980,782元及應納稅額2,975,436元。上訴人不服，申經復查，經被上訴人101年1月12日北區國稅法二字第1010015137號復查決定（下稱原處分），追減贈與總額1,707,899元。上訴人就被上訴人99年函及原處分不利上訴人部分不服，提起訴願，經訴願決定就被上訴人99年函部分予以訴願不受理，並駁回其餘訴願。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人99年函說明欄第4點記載：「……應調整台端95及97年度信託定穎等公司股票所生之孳息予受益人賴人禾君及賴昱甫君之贈與總額。」並附贈與稅計算說明表。故此函內容，已明確表示調整上訴人之贈與總額。至此函另為「非屬贈與需於期限內說明並提示相關證明資料」之表示，究係被上訴人表示尚待調查，或屬附條件、期限之行政處分，尚非無疑。（二）上訴人於95年5月10日與華南銀行簽定信託契約時，雖在競國公司95年4月28日董事會開會決議分派現金股利及盈餘配股之後，但早於同年6月14日召開股東常會甚久，符合財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函（下稱財政部99年9月27日函釋）所稱若於股東常會決議分配盈餘「前」訂定他益信託契約，並無課徵贈與稅問題之情。至財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋），雖謂只要信託契約之委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後所簽訂孳息他益之信託契約，屬盈餘於訂約時已明確或可得確定，而應依實質課稅原則課徵委託人贈與稅。惟財政部100年5月6日令釋係變更已發布之財政部99年9月27日函釋之見解，且顯然不利於納稅義務人即上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力，對上訴人於95年間申報之贈與稅事件並無適用之餘地。又財政部100年5月6日令釋係將董事會決議分配盈餘等同股東會決議，與公司法制有違。況財政部100年5月6日令釋以訂約時盈餘是否明確或可得確定為標準，已逾越遺產及贈與稅法第4條第2項規定之意旨，而屬違法。（三）上訴人早於95年間即依法申報贈與稅，且經被上訴人依遺產及贈與稅法第10條之2關於孳息信託之價值計算規定審查並核定在案，則上訴人遵期完稅後，自得信賴本件已終結，此一信賴自應給予法之保護，不容被上訴人於案件終結6年後，再依財政部事後頒布之函令溯及變更已定案之法律關係，故原處分有違反法之明確性及信賴保護原則之違法等語，求為判決訴願決定、被上訴人99年函及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）被上訴人因查得上訴人將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈與其子情事，乃以被上訴人99年函通知上訴人於文到7日內提出說明及相關資料供核，是被上訴人99年函係為調查課稅要件是否成立前之調查函文，並未作成決定，核非行政處分。（二）上訴人雖於競國公司95年6月14日股東常會召開前與華南銀行簽訂信託契約，惟上訴人係競國公司董事長，其配偶為董事，對於公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，故上訴人於95年4月28日出席董事會會議參與討論決議後，顯然知悉競國公司分派股利（息）之重大訊息，觀其行為時序之緊密程度及公司成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，雖訂立信託契約在公司股東會召開前，尚不影響上訴人已知悉分配盈餘之訊息。是於本件信託契約訂立時，上訴人對受益人可得之利益（即可受領之股利）已明確可知，顯見其經濟實質與上訴人先取得股利後再將股利贈與受益人之結果並無不同。是被上訴人依職權就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，符合課稅公平原則，且與公司法制無違。另本件既按實質課稅原則核課贈與稅，認上訴人實質上係贈與獲配之盈餘（現金股利及股票股利）予其子，自無違反遺產及贈與稅法第4條第2項規定情事。至財政部100年5月6日令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，是於該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。並該令釋係在闡述遺產及贈與稅法第4條適用之意見，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。另財政部99年9月27日函釋係財政部針對下級機關函報「個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託，有無實質課稅原則適用」之釋示，其採實質課稅原則之精神，與財政部100年5月6日令釋見解並無二致，不生見解變更情事。（三）上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被上訴人所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項。又上訴人涉有藉股票信託財產自益、孳息他益之信託契約形式，分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被上訴人所屬板橋分局依上訴人提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，難謂上訴人有信賴值得保護情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人因查得上訴人涉及將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子，乃以被上訴人99年函通知上訴人於文到7日內提出說明及相關文件供核。經核該函文內容，屬贈與稅課稅要件是否成立前之調查函文，並非贈與稅之課稅處分，性質非屬行政處分，不得據以對之提起訴願及行政訴訟。（二）上訴人為競國公司負責人，競國公司於95年間為股票上櫃公司，上訴人於95年4月28日召開董事會並出席主持會議，該會議提出94年度盈餘分配表，為擬分配股票股利108,151,560元、現金股利104,151,560元之提案，並經全體出席董事同意照案通過後，上訴人於95年5月10日將其名下之競國公司持股4,500,000股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予華南銀行，並以上訴人之子賴人禾及賴昱甫為受益人平均分配信託孳息。嗣95年6月14日股東常會決議承認董事會提案決議分配94年度盈餘案，而受益人賴人禾及賴昱甫則於95年9月27日及同年10月3日自華南銀行信託專戶實際獲配現金股利4,504,080元及股票股利7,576,296元，合計12,080,376元。足見競國公司決議分配之盈餘於系爭信託契約訂立時已明確，則上訴人以信託形式贈與該已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。且上訴人之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉競國公司95年所發放94年之股利於其子賴人禾及賴昱甫。顯見上訴人係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值，而迂迴假借信託行為，達贈與財產之目的。（三）財政部100年5月6日令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，因依實質課稅原則認定之課稅要件事實為「贈與股利」，故應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，即其係在闡述遺產及贈與稅法第4條之適用意見，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用。再財政部100年5月6日令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。而財政部99年9月27日函釋，則係財政部針對下級機關函報「個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託，有無實質課稅原則之適用」之釋示，二者均係本於實質課稅原則之精神而為，自不生見解變更之情，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。再者，上開二則令函，原處分及訴願決定予以援引，乃為說明上訴人所為屬贈與行為之理由，尚非援為本件課稅之依據，並無違反稅捐稽徵法第11條之3規定。（四）又上訴人雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被上訴人核定在案，惟上訴人申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項。又上訴人係藉股票信託財產自益、孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致被上訴人依上訴人提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂上訴人有信賴值得保護之情形等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文，可知，須求為撤銷之對象為行政處分，始得對之提起撤銷訴訟，否則其起訴即屬不備要件。又所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。至行政機關所為單純事實之敘述或觀念之通知，既不因該項敘述或通知而生何法律上之效果，自非行政處分。另「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」則為稅捐稽徵法第30條所明定。經查：本件被上訴人因查得上訴人有藉信託形式贈與其子財產情事，乃以被上訴人99年函上訴人：
「主旨：為稽徵業務需要，請於文到7日內提供如說明四所列資料郵寄至本局審查二科辦理。說明：一、依稅捐稽徵法第30條規定辦理。二、依財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋……三、經查……另於95年5月10日將名下競國實業公司之股權，以『孳息他益』之方式信託予華南銀行，受益人均為賴人禾君及賴昱甫君。四、是以依前揭財政部函釋，應調整台端95及97年度信託定穎等公司股票所生之孳息予受益人賴人禾君及賴昱甫君之贈與總額……。事關台端權益，若非屬贈與，請於期限內說明並提示相關證明資料，逾期未提示或提示資料不全，本局將逕依遺產及贈與稅法及其他相關規定辦理。」等語，嗣被上訴人就此函文所欲調查之事項，則另為補徵贈與稅之核定，而上訴人亦對之循序提起本件行政訴訟等節，有被上訴人99年函可稽，並經原判決認定甚明。可知，被上訴人99年函係依稅捐稽徵法第30條規定所為進行調查之通知，並將所要調查之緣由及可能衍生之法律效果予以告知。
至以被上訴人99年函為調查後所可能進行之贈與稅核課，則應另為核課贈與稅之行政處分；且實際上，被上訴人亦另為贈與稅之核課處分，並經上訴人對之併為本件之行政救濟。足知，被上訴人99年函並未對外直接發生任何法律效果，依上開所述，自非行政處分，是原判決認上訴人對之提起撤銷訴訟，於法不合，依上述規定及說明，尚無違誤。上訴意旨以被上訴人99年函已明確表示調整上訴人所為贈與總額之意，屬對上訴人直接發生法律效果之行政處分。縱所表示若非屬贈與需於期限內說明並提示相關證明資料等語，不影響被上訴人所欲調整贈與總額之決定，至少亦應屬附條件或期限之行政處分云云，核屬其主觀意見，並無可採。
（二）又查：
１、按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2、第2款、第3款固定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
２、經查：
（1）本件上訴人係於95年5月10日將其名下所有競國公司股票4,500,000股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予華南銀行，並以其子賴人禾及賴昱甫為受益人平均分配信託孳息，信託期間為2年6個月。暨上訴人為競國公司負責人，該公司於95年4月28日召開董事會，由上訴人主持會議，並通過94年度盈餘分派之擬分配股票股利108,151,560元、現金股利104,151,560元之提案；而此議案則經競國公司95年6月14日股東常會決議通過。而訴外人賴人禾及賴昱甫則於95年9月27日及同年10月3日自華南銀行信託專戶實際獲配競國公司之現金股利4,504,080元及股票股利7,576,296元，合計12,080,376元等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。而依上述信託契約訂立之時點、競國公司94年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人就競國公司94年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之競國公司股票並無變化等情形，足知訴外人賴人禾及賴昱甫於95年9月27日及同年10月3日自華南銀行信託專戶獲配之系爭現金股利4,504,080元及股票股利7,576,296元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即競國公司股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉。故系爭股利之分派縱應經股東會決議之程序為之，亦難因系爭信託契約之訂立係在股利分派案經股東會決議通過前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生。另上訴人所以訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。系爭共12,080,376元之股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於競國公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入賴人禾及賴昱甫名下，使其二人實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經賴人禾及賴昱甫允受在案，是上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情。故上訴意旨以系爭股利屬信託契約存續間股票信託所生之孳息，本應依遺產及贈與稅法第10條之2規定繳納贈與稅，不得任意視為租稅規避。被上訴人認係租稅規避，然未依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定負舉證責任，爭執原判決有不適用法則及理由不備之違法云云，無非係就原審之事實認定事項為指摘，暨執其主觀意見再為爭議，並無可採。。
（2）又按「財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」稅捐稽徵法第1條之1第2項定有明文，可知，本條項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提。故財政部就相類事項發布之解釋函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。經查：上訴意旨爭議之財政部99年9月27日函釋及財政部100年5月6日令釋分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」可知，財政部99年9月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。至財政部100年5月6日令釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即此2解釋函令雖均係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐之釋示，然財政部99年9月27日函釋僅係針對請釋之特定事實為之，至財政部100年5月6日令釋則係再就相關可能發生之事實予以釋示，然其等所表示應「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，則無二致，自不生所謂變更法律見解之情。上訴意旨以依財政部99年9月27日函釋意旨，僅於股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益信託契約者方屬應依該函釋為綜合所得稅及贈與稅之核課，主張財政部100年5月6日令釋係變更財政部99年9月27日函釋見解，援引稅捐稽徵法第1條之1第2項規定為爭議，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採。
（3）再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查：上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，其中關於系爭部分之贈與數額係按4,646,233元（依信託財產於贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間2年6個月折算之孳息）減1,887,168元（信託財產於贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間1年折算之孳息）再加系爭現金股利4,504,080元及系爭股票股利7,576,296元之方式核定等情，已經原判決認定甚明。惟上訴人之子賴人禾及賴昱甫之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。足知，因上訴人之子賴人禾及賴昱甫取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。是上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於競國公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與上訴人之子賴人禾及賴昱甫因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因上訴人於前依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用一節，復經原審依調查證據之辯論結果，詳述理由在案，核其認定並無不合。故上訴意旨再執信賴保護原則，指摘原判決有理由不備之違法云云，自無足取。又如上所述，上訴人因系爭股利而成立之贈與，與因訂立股票孳息他益信託而應依遺產及贈與稅法第10條之2計算之贈與金額係分屬二事，故關於本件贈與總額之核算，本不生扣除「信託財產於贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間1年折算之孳息1,887,168元」之情，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人予以減除既屬對上訴人有利，雖原判決對此部分論斷與本院未盡相同，然其駁回之結論既無不合，故原判決仍應維持。另原判決雖就財政部100年5月6日令釋有所援引，然本院並未據為論斷之依據，則上訴意旨關於此令釋之爭執即與判決結論無影響，本院對之自無再逐一論究之必要，附此敘明。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 9 日
書記官 張 雅 琴