最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第288號上 訴 人 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國102年1月16日臺北高等行政法院101年度訴字第1459號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）清算人，經被上訴人所屬臺北關稅局（下稱臺北關稅局）以該公司欠繳違反海關緝私條例罰鍰新臺幣（下同）210萬700元（原處分書所附限制出國人員資料明細表之欠繳金額誤植為210萬773元），依關稅法第48條第5項規定報由被上訴人於民國100年12月28日以台財海字第1001028107號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出國，同日並以台財海字第10010281071號函（下稱原處分）通知上訴人。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）通達公司所有資產於101年8月27日拍定之金額為4億4,482萬980元，遠高於被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）板橋分局之估價，而與法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）委請鑑定之報告結果較為貼近，惟被上訴人作成原處分時，逕以房屋按房屋現值加2成、土地按公告現值加4成予以估價，顯有認定事實錯誤之違法。況通達公司所有資產經拍定後之金額，扣除各抵押權人向新北分署陳報之債權2億1,915萬945元後，仍足以清償所滯欠之罰鍰，故通達公司經禁止處分之資產既足供擔保本案罰鍰之清償，被上訴人即不得限制上訴人出境。（二）被上訴人未對通達公司所有財產為行政執行，卻對上訴人為限制出境，顯無助於國家稅捐債權之實現；又通達公司所有財產均遭禁止處分而無脫產之可能，且其已停止營業行為，再無可資影響資產之債權債務產生，則被上訴人透過禁止處分資產之手段已足達成保全稅捐債權之目的；另被上訴人既得依法就通達公司資產拍賣所得獲得全部或部分受償，續對上訴人為限制出境處分已無實益，況縱通達公司所餘資產不足完繳應納稅捐，上訴人既僅為執行清算事務之負責人，就通達公司積欠稅捐並無代繳之責，被上訴人卻以上訴人人身自由作為實現稅捐債權之擔保，上訴人所遭侵害之私益實已超越公益目的，則原處分除違反比例原則外，亦有違背法律規範得施以限制出境處分之授權裁量目的，而生裁量濫用之違法。（三）原處分未載明通達公司係積欠何年度稅款、稅款金額係如何計算及限制出境之起迄時點等事項，而有未對案件事實正確認定及敘明、未對案件事實涵攝於法令構成要件之判斷、未對稅捐稽徵法第24條第3項法律效果為必要解釋之不明確違法。（四）被上訴人於他案未先以限制減資為稅捐保全於前，嗣後卻逕行限制上訴人出境，似有未當。又通達公司前負責人鄭鴻福於94年間曾向被上訴人所屬賦稅署檢舉該公司於海外設立公司進行假交易，被上訴人當時未加查明，嗣後卻由上訴人承擔不利結果，亦有違限制出境之本意。另通達公司95年以前之實際負責人周雲楠及協助其進行假交易之員工，均已遭臺灣新北地方法院判決有罪確定在案，相關假交易所生稅捐，刻正由通達公司與國稅局積極協商中，此情亦應納入考量等語，聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）臺北關稅局於99年1月7日依據海關緝私條例第49條之1第2項準用關稅法第48條規定，分別通知新北市板橋地政事務所、交通部公路總局臺北區監理所、經濟部商業司就通達公司相當於應繳金額之財產不得為移轉或設定他項權利及限制該公司為減資之登記。嗣因通達公司滯欠已確定之罰鍰合計在200萬元以上，爰於100年12月26日報請被上訴人函請移民署限制該公司之負責人即上訴人出國，於法洵無不合。（二）依稅捐稽徵法第6條規定，強制執行程序所獲之價金，應優先清償抵押權及稅款債務。本件通達公司除滯欠被上訴人377萬5,400元外，另依北區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表顯示，截至101年10月3日止，其尚滯欠北區國稅局板橋分局稅款確定案件12案、未確定案件28案，合計15億9,383萬2,966元（不含利息）。又以土地或已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全之標的時，係按土地公告現值加4成及房屋現值加2成估價，故通達公司受禁止處分之資產預估價值2億5,337萬4,190元，扣除抵押權債權額2億1,915萬945元之餘額為3,422萬3,245元，尚不足清償其滯欠北區國稅局板橋分局之稅款，遑論足供擔保臺北關稅局罰鍰債權之實現，縱採博強不動產估價師事務所鑑定報告之不動產價值3億6,871萬1,951元，甚或以第3次公開拍賣之拍定金額4億4,337萬980元為計算標準，仍不足清償抵押權及稅款債務。因通達公司之資產不足執行，為促其清償欠款，被上訴人乃依法核轉移民署限制上訴人出國，應屬適法。另司法院釋字第345號解釋，被上訴人對上訴人為限制出國之處分，非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，而係依法所為必要且適當之合憲行政措施。（三）上訴人為通達公司之負責人，對於臺北關稅局向該公司催繳所處罰鍰之事實應知之甚明，且本件亦依行政程序法第96條第1項第2款規定，將據為限制出國之關稅法第48條規定，清楚記載於處分書主旨、事實、理由及法令依據，與行政行為之明確性原則並無違背等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按稅捐稽徵法第6條之規定，強制執行程序所獲之價金，應優先清償抵押權及稅款債務。本件截至101年10月3日止，上訴人滯欠北區國稅局板橋分局稅款計15億9,383萬2,966元，又新北分署就通達公司所有之動產及不動產於101年8月27日拍定之金額為4億4,482萬980元，經分配結果，系爭罰鍰債權全數未受償，且其他不足受償債權金額已逾13億9千萬元，可見通達公司所有資產之拍定金額，扣除抵押權擔保之債權，尚不足以清償所滯欠之稅款。（二）按稅捐稽徵法第24條第7項第4款所謂「欠稅之公司組織已依法解散清算」者，係指欠稅之公司組織依法清算完結，其法人人格即歸於消滅者，通達公司雖無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，然其清算程序尚未完結，自無該款規定之適用。（三）依司法院釋字第345號之意旨，本件上訴人為通達公司之清算人，而通達公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且其資產經執行結果，所欠繳之系爭稅款全數未受償，為促其清償欠款，確保稅收及增進公共利益，被上訴人對上訴人為限制出國之處分，非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，核諸上開說明，係依法所為必要且適當之合憲行政措施，尚無違反比例原則、裁量怠惰及裁量濫用之情事。（四）依行政程序法第96條第1項第2款規定，書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。本件通達公司98年第00000000號處分書及同年第00000000號處分書分別於98年12月23日及同年12月25日合法送達，該等處分確定後，臺北關稅局復於100年9月21日、同年11月16日分別以北普法三催字第10009802552、10009802551號函通知通達公司於文到30日內繳納罰鍰，通達公司既已收受上開處分書及催繳函，當時上訴人即為通達公司之負責人，對於本案受處分之原因事實應知之甚明，且本案限制出國處分，係依行政程序法第96條第1項第2款規定，將據為限制出國之關稅法第48條規定，清楚記載於處分書主旨、事實、理由及法令依據，則原處分與行政行為之明確性原則並無違背等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依關稅法第48條第1項、第5項及第7項等規定，本件通達公司提供擔保資產價值之時點評估，應以原處分「作成時」，即100年12月28日為據，惟原判決以「截至101年10月3日止」為基準，是時通達公司資產價值根本與原處分作成時不同，原判決顯有違背法令之情事。又原判決先以「原處分作成時」為評斷時點，嗣後改以101年10月3日作為通達公司提供保全之資產價值是否足以清償本件稅捐之判斷時點，則原判決顯有違反關稅法第48條第1項、第5項及第7項之規範意旨，並有理由矛盾之違法。（二）原判決肯認通達公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，惟原判決如何估計通達公司供擔保之資產價值、欠稅款額度為何、抵押債權額之金額多寡等節，全未記載於原判決中，顯有所載理由不完備、不明瞭之違法。（三）本件上訴人並非納稅義務人，僅因身為通達公司清算人而負有督促通達公司清償稅捐債務之責，於原處分作成時，通達公司「所有財產」均已遭查封在案，縱對上訴人為限制出境處分，亦無助於增加國家稅捐債務受償之金額，亦無法達成原判決所述「促其清償欠款，確保稅收及增進公共利益」之目的，則原處分顯不符適當性原則，實已違反憲法第23條所揭櫫之比例原則之要求，惟原判決未予指摘，顯有不適用法規之違法。（四）上訴人已於原審主張，被上訴人早於94年即接獲檢舉，卻怠於善盡查核之責，致訴外人周雲楠進行循環出口假交易，通達公司實為最大受害人；且臺北關稅局發現虛假出口情事涉及刑事案件，卻未待司法偵辦結果而先行裁罰通達公司，顯有違行政罰法第26條、第32條規定之虞，則原處分所據之裁罰處分係源於通達公司受海關緝私條例裁罰之行為，同屬虛偽銷貨而涉及刑事案件，應待司法偵辦結果再行裁處方為適法，裁罰部分既不適法，原處分即失所附麗，亦有違誤，詎原判決未依法調查上訴人前述所陳相關事證，遽為駁回上訴人原審之訴，顯有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條之違法等語。
六、本院按：（一）「納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅、滯納金或罰鍰者，海關得就納稅義務人或受處分人相當於應繳金額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利。」「納稅義務人或受處分人未經扣押貨物或提供適當擔保者，海關為防止其隱匿或移轉財產以逃避執行，得於稅款繳納證或處分書送達後，就納稅義務人或受處分人相當於應繳金額部分，聲請法院就其財產實施假扣押或其他保全措施，並免提供擔保。但納稅義務人或受處分人已提供相當擔保者，不在此限。」「納稅義務人或受處分人已確定之應納關稅、依本法與海關緝私條例所處罰鍰及由海關代徵之應納稅捐，屆法定繳納期限而未繳納者，其所欠金額單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣200萬元以上者；在行政救濟程序確定前，個人在新臺幣150萬元以上，法人、合夥組織、獨資商號或非法人團體在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制該納稅義務人或受處分人或其負責人、代表人、管理人出國。」「海關未執行第1項前段或第2項規定者，財政部不得依第5項規定函請內政部入出國及移民署限制出國。但經查納稅義務人或受處分人無財產可供執行者，不在此限。」關稅法第48條第1項前段、第2項、第5項及第7項分別定有明文。次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8條第2項、第24條、第322條第1項亦有明文規定。（二）按限制出境處分之效力具有持續性，此種持續性之行政處分所需要之法定構成要件不只應於處分作成時具備，也應於其效力存續期間保持符合之狀態，故法院在判斷限制出境處分違法與否時，其判斷之基準時自不以處分作成時為已足，尚應包括事實審言詞辯論終結時。原判決以北區國稅局欠稅總歸戶查詢時之101年10月3日為判斷基準時，認當時通達公司滯欠之稅款合計15億9,383萬2,966元，而新北分署就通達公司所有財產於101年8月27日拍定之金額為4億4,482萬980元，經分配結果，系爭罰鍰債權全數未受償，通達公司所有資產顯不足以清償所滯欠之稅款等語，雖未以原處分作成時或事實審言詞辯論終結時作為判斷基準時；惟查通達公司自其財產被查封（96年7月31日）及被禁止處分（99年1月7日）後，並無財產之增益，而其積欠之稅款或罰鍰乃隨時間之經過而增加（加計滯納金），是只要處分作成時或事實審言詞辯論終結前之任一時點，通達公司所有資產已不足以清償所滯欠之稅款或罰鍰，則依常理判斷，於事實審言詞辯論終結時通達公司所有資產亦不足以清償所滯欠之稅款或罰鍰。查通達公司於原處分作成時所有之不動產，依財政部函釋之估價標準（即土地按公告現值加4成，房屋按評定現值加2成），其估計價值為2億5,337萬4,190元，惟其上均設定數筆最高限額抵押權，其○○○區○○段○○○○號土地及其上1822建號建物，設定1億3千萬元之抵押權，沛波段803地號土地及其上1823、1824建號建物，則設定3億4,880萬元抵押權（尚不包括與其他土地建物共同設定之抵押債權），因此，通達公司所有之不動產價值扣除登記之抵押債權額後，已不足清償通達公司滯欠臺北關稅局之罰鍰210萬700元（作成處分時），是被上訴人以通達公司於100年12月28日原處分作成時，其資產價值已不足以清償本件積欠之罰鍰，而作成限制出境之處分，即無違誤。原判決就本件限制出境處分是否違法，其判斷基準時之論述，雖未盡周延，惟尚不影響判決之結果，仍應予維持。上訴意旨指摘原判決就此部分有判決不備理由及理由矛盾之違法，尚無足採。
（三）原判決已敘明：上訴人為通達公司之清算人，而通達公司欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且其資產經執行結果，所欠繳之系爭罰鍰全數未受償，為促其清償欠款，確保稅收及增進公共利益，被上訴人對上訴人為限制出境之處分，非恣意捨棄其他對人民權益損害較小之執行方式，揆之司法院釋字第345號解釋之意旨，係依法所為必要且適當之合憲行政措施，尚無違反比例原則、裁量怠惰及裁量濫用之情事等語。上訴意旨主張上訴人並非納稅義務人，僅因身為清算人而負有督促清償稅捐債務之責，於原處分作成時，通達公司所有財產均已遭查封在案，縱對上訴人為限制出境處分，亦無助於增加國家稅捐債務之受償，亦無法達成原判決所述「確保稅收及增進公共利益」之目的，則原處分顯不符適當性原則云云，乃重申其一己之法律見解，核無足採。（四）按行政訴訟與刑事訴訟，其規範目的、構成要件、及法律效果各異，行政法院本無待刑事訴訟之終結即可獨立判斷，亦不受刑事案件判決之拘束。又行政罰法第26條及第32條係有關一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務應如何處罰之規定，與本件上訴人應否受限制出境之處分無涉。上訴意旨主張：訴外人周雲楠進行循環出口假交易，通達公司實為最大受害人，且臺北關稅局發現虛假出口情事涉及刑事案件，卻未待司法偵辦結果而先行裁罰通達公司，顯有違行政罰法第26條、第32條規定云云，揆之以上說明，自無足採。（五）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 10 日
書記官 王 福 瀛