最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第290號上 訴 人 矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民中小學代 表 人 蔡文瑞訴訟代理人 薛松雨 律師
彭亭燕 律師被 上訴 人 新竹市稅務局代 表 人 范春鑾訴訟代理人 王惠紋
周盟益
參 加 人 新竹市政府代 表 人 許明財上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年1月10日臺北高等行政法院101年度訴字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人更名前為財團法人新竹市私立清山國民小學（下稱清山國小）於民國91年間接受鄭蔡招琴捐贈新竹市○○○段（現為明湖段）489地號等70筆土地（下稱系爭土地），詳如臺北高等行政法院101年度訴字第142號判決（下稱原判決）附表所載，於91年3月4日向更名前之被上訴人新竹市稅捐稽徵處（下稱竹市稅稽處；現更名為新竹市稅務局）申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；經該處依土地稅法施行細則第43條第2項規定，審酌主管教育行政機關即參加人新竹市政府所屬教育局（下稱竹市府教育局；現更名為新竹市政府教育處）許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書、法人章程，及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書，因上開文書記載受捐贈人（清山國小）為財團法人，法人章程亦載明該法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，清山國小復以書面表示未以任何方式取得所捐贈土地之利益等情，認符合土地稅法第28條之1免徵土地值稅之規定，於92年5月21日以新市稅財一字第920014999號函（下稱被上訴人92年5月21日函）核准系爭土地免徵土地增值稅在案。迨至98年10月21日，被上訴人（已依新竹市稅稽處於97年7月15日配合「地方制度法」及「新竹市政府組織自治條例暨編制表」之修正，更名為「新竹市稅務局」，並溯自00年0月0日生效；新竹市政府教育局亦更名為「新竹市政府教育處」，下稱竹市府教育處）依土地稅法施行細則第43條第3項及「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點規定，會同竹市府教育處及地政處共同辦理檢查作業時，發現上訴人於98年9月3日召開之98學年度第1次董事會，決議略以「系爭土地所在『國家藝術園區』因持續整體開發營造中，擬將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用……」等語。被上訴人乃以98年10月28日新市稅機字第0980262095號函請竹市府教育處認定上訴人有無按捐贈目的使用系爭土地，上訴人嗣於98年11月22日廢止前揭決議。惟被上訴人於99年9月7日與竹市府教育處等機關共同辦理99年度檢查作業，勘查現場並經地政機關指界結果，發現系爭土地因大部分屬國家○○○區○區道路○道路旁除劃設人行步道外，並劃設停車格供社區住戶使用，部分土地復遭社區住戶花台、庭園造景或公園占有使用等情。竹市府教育處乃依上開現勘結果，審認上訴人「未按捐贈目的」使用系爭土地，並由參加人以99年9月23日府教國字第0990104509號函（下稱參加人99年9月23日函）請上訴人於99年10月8日前予以改善完成；被上訴人則依土地稅法第55條之1規定，於99年12月9日以新市稅法字第990037537號裁處書（下稱原處分），除補徵系爭土地之增值稅共計新臺幣（下同）177,117, 654元外，並按其應納稅額裁處2倍之罰鍰計354,235,308元。上訴人不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：(一)系爭土地自92年上訴人接受捐贈當時即分別已為道路用地及國土保安用地，且當時業經審核確係「按捐贈目的使用」，目前之使用狀況與核准免稅當時相同，實無補徵稅捐及裁處罰鍰之理。(二)被上訴人在系爭土地受贈之初即已知悉系爭土地為道路用地及國土保安用地，而主管教育行政機關即竹市府教育處同意認定交通用地及國土保安用地得作為學校用地使用。(三)依據監察院之調查報告，系爭土地自92年迄100年3月，現地並無重大改變，且作為被上訴人裁罰依據之社區道路等被上訴人主張之違規使用情形於92年核准免稅時已然存在，被上訴人為補徵稅捐及裁處罰鍰之處分顯有違信賴保護原則。(四)系爭土地是否按「捐贈目的」使用，得為認定之主管機關為各級學校主管教育行政機關即竹市府教育處，被上訴人在參加人未出具正式之會勘意見前，即逕行自為認定系爭土地有違反捐贈目的使用之情，而率爾開徵稅收並課處罰鍰，被上訴人所為之處分顯然與行政程序有違，應予撤銷。(五)被上訴人既認系爭土地有未按捐贈目的使用之情，即應就系爭土地之使用與過去年度有何不同致有「未按捐贈目的使用之情」負舉證責任。(六)縱認交通用地及國土保安用地因其使用目的之限制實無法作為學校使用者，則因系爭土地在上訴人受贈之初原即為交通用地或國土保安用地，被上訴人應僅得依土地稅法第28條之1撤銷原同意免徵土地增值稅之處分另為補徵土地增值稅之處分，而非得依土地稅法第55條之1規定以系爭土地原合乎捐贈目的然卻違規使用為由對上訴人為補徵增值稅並處罰鍰之行政處分。(七)依據被上訴人所述，顯見系爭土地捐贈時，該等道路用地並非專供上訴人使用，則依本院101年度判字第246號判決意旨及判決所引用之財政部函釋，系爭土地不符合土地稅法第28條之1規定，應補徵土地增值稅；然因已逾核課期間，應不得再行補徵；原處分對捐贈之初即不符免稅要件之系爭土地為補徵增值稅並裁罰之處分顯有違法而應撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)財政部所頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅事件管制檢查作業要點」第3點規定，本案之認定機關為竹市府教育處，而被上訴人於99年9月7日會同竹市府教育處及地政事務所辦理檢查作業時，經竹市府教育處勘查認定上訴人未按92年使用計畫所列用途使用，而參加人以參加人99年9月23日函明確告知上訴人未按該使用計畫所列用途使用，雖然上訴人於99年10月4日矽學字第0990043號函(下稱上訴人99年10月4日函)向竹市府教育處主張系爭土地供學校使用，竹市府教育處並未變更前揭認定結果，被上訴人遂於99年12月9日作出原處分，上訴人主張竹市府教育處迄未表示系爭土地違反捐贈目的使用，被上訴人卻自行認定未按捐贈目的使用逕行補稅裁處乙節，顯與事實不符。(二)上訴人於98年9月3日98學年度第1次董事會決議擬將系爭土地提供作○○○區○○○道路使用，此舉將原屬「默示」行為轉為積極「明示」表態提供系爭土地供社區居民使用，可見上訴人欲使該決議發生法律效果，至為明確，雖然上訴人事後於98年11月22日撤銷該決議，但已變更之土地使用情形並未因而恢復原狀，仍然繼續供社區住戶使用，而上訴人99年1月7日矽董字第0990001號函、99年10月4日函自承其92年免稅以來除供學校師生使用外，亦不能禁止社區民眾及不特定人士使用，此使用情形本非當初92年使用計畫認可之範圍，可證系爭土地此後非供學校使用情形更臻明確，與歷年來默示使用已迥然相異。(三)上訴人若有心按92年11月24日所提土地使用計畫規劃使用，即可按相關法令規定辦理系爭土地使用地類別變更，使其符合法令內可辦學之土地，應非難事，而上訴人歷年來均未循該途徑申請變更用地，益證上訴人自始並無積極利用系爭土地之意願，自難免責。
(四)縱然在受贈初期系爭土地偶爾供社區住戶使用，也應該要以學校使用為主，並按其所提92年使用計畫逐步實現教學活動，惟查上訴人在92年受贈土地後，系爭土地被社區住戶、建商設置庭園花台、造景占用情形愈趨嚴重。而上訴人學校緊鄰系爭土地，其對於土地之使用狀況應最為清楚，不可能未注意到此種情形，惟其不但沒有盡其管理注意義務防範其未然，發生後亦未積極予以排除改善，終至無法再按92年使用計畫所列以學校教學使用為主之情形，上訴人主張受贈之初與現況使用情形相同乙節，顯與事實不符。(五)上訴人對被上訴人92年核定系爭土地免徵土地增值稅處分，僅係消極的接受該處分，上訴人亦自承其在受贈後尚未投注經費開發教學設施，即未積極為財產上之支出，意謂上訴人並無信賴表現，自無信賴保護原則之適用。(六)上訴人所援引之本院判決及財政部解釋函，其所涉及之相關個案均為受贈土地上蓋有建物，且於捐贈時供他人使用，是受贈土地自難供受贈者使用，惟查本案系爭土地，其上並未蓋有建物，其情形並不相同。而上訴人應知悉系爭土地業經原地主(鄭蔡招琴)同意供該公司或社區住戶使用，惟上訴人仍認系爭土地可供學校使用而接受贈與，即應依92年11月所提土地使用計畫逐步將各項教學活動付諸實現，惟其不但沒有積極投注教學經費，更未善盡土地所有人之管理義務而讓住戶占用情形越趨嚴重，難謂其無故意，按行政罰法第7條第1項規定，即無不予處罰之依據，被上訴人依土地稅法第55條之1規定補稅處罰，於法有據，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人則以：參加人依上訴人所提計畫做為檢核依據，因其計畫使用之動態性及將持續開發系爭土地之前提，參加人採從寬認定，在歷年之檢核，係整體勘查，確認該交通用地於檢核當時確屬交通道路，可由學生上下學通學使用，對警衛室之設置尚非重大之違規使用，乃未單獨認定。而花台係建商整體規劃所建，很難發現其所占用之土地為學校所有，以為是住戶所有，所以至99年檢查時由本市地政事務所明確一一指界，方知用戶花台占用的是道路；停車格雖已塗銷，惟99年現勘時仍有汽車依原停車格位置停放，國土保安林地雖設有步道，但學校92年計畫承諾要規劃之區域及動態活動之舉辦，於99年勘查時，學校並無相關使用證明，仍與其原申請之開發計畫尚有出入，又上訴人於98年9月3日98學年度第1次董事會決議擬將系爭土地提供作為○○○區○○○道路使用，此舉將原屬消極「默示容忍」行為轉為積極「明示」表態提供系爭土地供社區居民使用，雖後來撤銷該決議，但已生事實上之使用變更情形，此非撤銷該決議，已不生法律效力，即屬回復原狀可喻，可證系爭土地於此之後非供學校使用情形更臻明確，與歷年來默示使用已迥然相異，不符合捐贈之目的使用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)原處分補徵系爭土地之增值稅及課處罰鍰之緣由，係因上訴人「未按捐贈目的使用土地」，並非一般土地增值稅申報核課案件，其核課權成立之時點，依財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函(下稱財政部90年12月25日函)釋意旨，係自納稅義務人「未按捐贈目的使用土地時」起算。經查被上訴人所為補稅裁罰，係以竹市府教育處於99年9月7日與被上訴人共同辦理99年度檢查作業勘查現場後，審認上訴人「未按捐贈目的」使用系爭土地，並以參加人99年9月23日函請上訴人於99年10月8日前予以改善完成為據，其核課權應自99年9月間起算，是原處分(即99年12月9日裁處書)顯未逾越法定核課期間甚明。退步言，本件即便以98年10月21日(被上訴人會同竹市府教育處及地政處共同辦理98年檢查作業)或98年10月28日(被上訴人函請竹市府教育處認定上訴人有無按捐贈目的使用系爭土地)為準，依財政部90年12月25日函釋意旨，原處分仍在法定核課期間內，於法亦無不合。(二)上訴人92年11月24日所提土地使用計畫規劃使用，原審法院認實則本件在捐贈之初，即無任何系爭土地係供作其作為「學校教學教育使用」之事實存在；且鄭蔡招琴與上訴人有透過捐贈系爭土地之手段，巧妙迴避如果系爭土地係移轉予一般人應繳納之土地增值稅款之義務，藉由捐贈供作「學校用地」免納土地增值稅款之形式行為，遂達大肆在66筆「交通用地」道路上（按：另4筆「國土保安用地」部分，自捐贈起迄今皆未為任何使用）劃設停車格及建築花台、庭園造景或小型公園等建築物，恣意使用系爭土地之目的，有濫用私法形成自由之稅捐規避行為。是被上訴人以其係認系爭土地可供作「學校用地」使用而接受鄭蔡招琴之捐贈，即應依92年11月24日所提土地使用計畫逐步將各項教學活動付諸實現，然上訴人非但未積極投注教學經費，亦未善盡土地所有權人之管理義務，致讓占用情形越趨嚴重，其有未按92年11月24日所提土地使用計畫，使用系爭土地之事實為由，而予以補稅處罰，洵屬有據。(三)上訴人雖主張因參加人及被上訴人所作成之行政處分前後標準不一致，本件應有信賴保護原則之適用云云。然適用信賴保護原則須具備3個要件，即信賴基礎（國家行為）、信賴表現（人民安排其生活或處置其財產）及信賴值得保護(人民之誠實、正當、並斟酌公益)，殆無疑義。經查上訴人係於91年間接受鄭蔡招琴之捐贈，於取得系爭土地後之91年3月4日，向被上訴人申報移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，是清山國小(即更名前之上訴人)係以有按捐贈目的(即作為學校教學教育使用)使用之事實行為為基礎，而據以申請核定免徵土地增值稅，尚無所謂因信賴被上訴人92年5月21日函，始生清山國小(即更名前之上訴人)將系爭土地供該校作為「學校用地」使用之餘地，上訴人所稱本件應有信賴保護原則之適用云云，殊屬誤解，要無可取等語，為其論據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：
(一)按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限︰
一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」「(第1項)本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。所稱依法設立私立學校，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。(第2項)依本法第28條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書(或法人登記簿謄本)、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。(第3項) 依本法第28條之1核定免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊(或建卡)保管，定期會同有關機關檢查有無本法第55條之1規定之情形。」土地稅法第28條之1及同法施行細則第43條分別定有明文。又土地稅法第55條之1規定：「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並應處應納土地增值稅額2倍之罰鍰︰一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」
(二)次按，認定事實為事實審之職權，而證據證明力之評價或事實之如何調查，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。本件被上訴人於原審即已主張：依財政部所頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第3點規定，本案土地是否按捐贈目的使用之認定機關為竹市府教育處，而被上訴人於99年9月7日會同竹市府教育處及地政事務所辦理檢查作業時，經竹市府教育處勘查認定上訴人未按92年使用計畫所列用途使用，遂於「99年矽谷學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清冊」勾註認定「未按捐贈目的使用」，而參加人99年9月23日函亦明確告知上訴人略以：「依是日(99年9月7日)現勘情形，除本市○○段633、635、636、637及638等5筆學校校園坐落之土地外，未見其餘70筆土地學校使用情形，且多處有非學校車輛停放、社區住戶所有盆栽等物置放、社區庭園造景坐落於受贈土地情事，……」，雖上訴人以99年10月4日函向竹市府教育處主張系爭土地供學校使用，竹市府教育處並未變更前揭認定結果，被上訴人遂於99年12月9日作出補稅裁罰處分等情(見原審卷二第32頁起被上訴人所提行政訴訟補充答辯狀)，經原審本於職權調查證據後，亦認定此部分之事實與被上訴人之上開主張及卷證資料相符，並於判決理由欄說明綦詳，經核尚與證據法則、經驗法則無違，本院自得執為判決之基礎，合先敘明。又所謂判決理由矛盾，指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。上訴人主張原判決認定本件系爭土地自始未供作「學校用地」使用，則未按捐贈目的使用之時點應自92年間起算，本件土地贈值稅已逾核課期間，原判決復認定核課期間應自99年9月起算，有判決理由矛盾之違法云云。經查原判決係認系爭土地未按捐贈目的使用，固指上訴人未「合法」依捐贈目的使用而言，惟依財政部發布之社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點第3點規定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽檢1次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關、地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」規定，本件系爭土地是否按捐贈目的使用之認定權責為竹市府教育處，而系爭土地歷年來均經教育主管機關認定「按捐贈目的使用」在案，且依參加人100年3月8日府教國字第1000024458號函之函文所示：「本府基於下列因素，爰以92年12月9日府教國字第0920103881號函同意認定該校受贈土地係為學校使用：本案之70筆土地，其地籍資料並非學校用地，係屬交通用地或國土保安用地，且用地分散，非為一完整區塊之土地，變更為學校用地之可能性低、規劃為學校校舍所在區域之機率亦極低。……，爰同意認定係為學校使用。」上訴人明知系爭土地變更為學校用地之可能極微，仍接受捐贈，並意圖將交通用地部分作為供學生上、下學及自然生態教學使用；國土保安用地部分則作為生態保育區、植物教學使用{見原審卷二第105頁上訴人所提行政準備書(四)狀}，則本件系爭土地之土地增值稅自當俟竹市府教育處審認上訴人未依捐贈目的使用時，被上訴人始有核課權，核課期間非自系爭土地之現值申報收件日期即91年3月4日開始起算，而應自被上訴人接獲參加人99年9月23日函時起算，上訴人前開主張自非可採。另本件被上訴人係依據竹市府教育處之認定以為核課土地增值稅之依據，已如前述，上訴人主張系爭土地道路旁之停車格、花台、公園等建築於92年間即已存在，原判決不採，逕行認定上訴人係自99年9月間未依捐贈目的使用系爭土地，而未說明不採之理由，有理由不備之違法；且停車格、行人步道、行道樹等綠化植裁合於交通用地容許使用項目，原判決認定捐贈人有濫用私權形成自由之稅捐規避行為，與卷證不符且有不適用法律之違法等語。惟所謂判決不備理由，乃判決未載理由或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。原判決上開論述與上訴人何時起未依捐贈目的使用土地無涉，固屬贅論，然與判決之結論並無影響。況被上訴人主張非都市土地使用管制規則第13條第1項規定︰「非都市土地開發需辦理土地使用分區變更者，其申請人應依相關審議作業規範之規定製作開發計畫書圖及檢具有關文件，並依下列程序，向直轄市或縣（市）政府申請辦理……」、第14條規定：「(第1項)直轄市或縣(市)政府依前條規定受理申請後，應查核開發計畫書圖及基本資料，並視開發計畫之使用性質，徵詢相關單位意見後，提出具體初審意見，併同申請案之相關書圖，送請各該區域計劃擬定機關，提報其區域計畫委員會，依各該區域計劃內容與相關審議作業規範及建築法令之規定審議。(第2項)前項申請案經區域計畫委員會審議同意後，由區域計畫擬定機關核發開發許可予申請人，並通知土地所在地直轄市或縣(市)政府。」及「非都市土地容許使用執行要點」第13點規定︰「經依本規則第13條申請使用地類別變更編定之土地，應依其變更使用計畫所核准該用地之使用項目使用，除該用地之使用項目重新依法申請變更為他種使用，並經原核准機關同意外，不得依本要點之規定，申請變更作為其他使用項目之使用。」上訴人若有心按92年11月24日所提土地使用計畫規劃使用，即可依前揭法令規定辦理系爭土地使用地類別變更，使其符合法令內可辦學之土地，而上訴人歷年來均未循前開途徑申請變更用地，益證上訴人並無積極利用系爭土地之意願。縱系爭土地自92年迄至100年3月，現地並無重大改變，社區道路、停車格、住戶花台、庭園造景等使用情形在92年核准免稅時即已存在，又系爭土地有部分供道路使用，另有小部分似由社區居民使用，自捐贈之初即已如此，迄至目前現況未有改變，則上訴人在受贈初期系爭土地偶爾供社區住戶使用，也應該以學校使用為主，並按其所提92年使用計畫逐步實現教學活動，其在92年受贈土地後，國家藝術園區(85年開始分7期開發，至92年受贈時已完成3期)又陸續規劃第4期「起飛特區」、第5期「古根漢特區」及第6、7期特區之社區開發案，住宅、商業中心及美術館等仍在規劃興建中，爰隨著該社區各期推案陸續完工，系爭土地被社區住戶、建商設置庭園花台、造景占用情形愈趨嚴重。再加上住戶人數不斷增加，系爭土地停車占用情形日趨頻繁，在99年檢查作業時所拍攝照片，當時雖非針對車輛逐輛拍攝，惟從當日照片可知至少有100輛以上占用，其中有26輛車可辨識出車牌號碼，經查調車籍資料，顯示其中7輛為社區住戶所有，其餘19輛為區外人士，其占用情形較被上訴人99年2月25日勘查結果，更為嚴重，而上訴人學校又緊鄰系爭土地，其對於土地之使用狀況應最為清楚，不可能未注意到此種情形，惟其不但沒有盡其管理注意義務防範其未然，發生後亦未積極予以排除改善，終至無法再按92年使用計畫所列以學校教學使用為主之情形，爰上訴人主張受贈之初與現況使用情形相同乙節，顯與事實不符，況若如上訴人主張受贈時之使用情形與目前現況相同，益證上訴人並未按92年使用計畫規畫之目的使用系爭土地，其未按捐贈目的使用甚明等情，並非全然無據。故竹市稅捐處於92年間辦理檢查有關清山國小受贈系爭土地免徵土地增值稅時即以92年11月13日新竹市稅機字第0920037973號函(見訴願卷第348頁)請清山國小就系爭土地供學校使用之相關資料送交竹市府教育局重新認定受贈土地使用情形，參加人且以92年12月9日府國教字第0920103881號函(見訴願卷第144頁)同意認定清山國小受贈系爭土地係作為學校使用，及至98年起被上訴人對系爭土地是否按捐贈土地使用仍舊生疑，乃多次發函請參加人確認上訴人使用系爭土地是否符合捐贈目的(見訴願卷第145頁以下)，亦均足見被上訴人係以參加人及竹市府教育處之認定為核課本件土地增值稅之依據，並依土地稅法第55條之1第1項追補應繳之土地增值稅外處以稅額2倍之罰鍰，於法尚無不合。
(三)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 忠 仁
法官 江 幸 垠法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
書記官 王 福 瀛