最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第298號上 訴 人 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國102年1月17日臺北高等行政法院101年度訴字第1216號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為通達國際股份有限公司（下稱通達公司）之清算人，該公司滯欠已確定之民國95年營業稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）及94年營業稅罰鍰共計新臺幣（下同）218萬1,004元（下稱系爭稅捐），已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以101年1月4日台財稅字第1010220028號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函（下稱原處分）通知上訴人。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）通達公司受禁止處分資產之價值足供清償本案稅捐債權，被上訴人依稅捐稽徵法第24條第5項不得限制上訴人出境：原處分作成時，被上訴人未查明通達公司受禁止處分資產價值扣除抵押債權後，已足資清償本案欠稅款。通達公司所有之全部不動產已於99年7月9日遭北區國稅局禁止處分在案。本件於原處分101年1月4日作成前，法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）為處理通達公司99年度營所稅執行案件，委請鑑定人鑑定所有之不動產價格，不動產估價師事務所於100年10月20日已出具鑑定報告，通達公司不動產之總價為3億6,871萬1,951元，扣除抵押債權2億1,915萬945元，縱再扣除通達公司先前確定之他案欠稅款：第一案6,813萬523元與第二案4,284萬6,323元後，該不動產賸餘價值仍高於本案系爭欠稅款218萬1,004元，被上訴人已就相當於系爭欠稅款數額之財產對納稅義務人通達公司資產作出禁止處分，確保稅收目的已達，被上訴人即無再對上訴人為限制出境之必要，原處分牴觸稅捐稽徵法第24條第5項規定。通達公司之不動產已於101年8月27日拍定，拍定金額為4億4,482萬980元，相較於被上訴人83年1月26日台財稅字第831581751號及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋所規定，按土地公告現值加4成、房屋按現值加2成之估算結果，與新北分署委外之鑑定報告更為相近，益可證於原處分作成時，就通達公司經禁止處分之資產價值，應以鑑定人出具之鑑定報告結果評估，方屬妥適。（二）本件滯欠稅款已低於法定限制出境要件，不合稅捐稽徵法第24條第3項規定，原處分應予撤銷：本案系爭欠稅款為218萬1,004元，通達公司不動產於101年8月27日拍定後，新北分署已於101年11月20日做出分配表，系爭稅捐中95年度營業稅欠稅款196萬1,019元部分，被上訴人自承可全額受償，本案滯欠稅款便僅餘94年營業稅罰鍰23萬2,000元尚未受償。限制出境處分係具有持續性效力之行政處分，於效力存續期間，法定構成要件均應續予維持，故通達公司縱於原處分作成當時欠稅逾200萬元，符合限制出境處分之法定構成要件，然被上訴人既已得自拍賣所得就95年營業稅欠稅款196萬餘元取償，則本件限制出境處分所據之欠稅款僅餘23萬餘元，不符稅捐稽徵法第24條第3項所定欠稅逾200萬元之要件。原處分已喪失其合法性，違反比例原則，有裁量瑕疵。其又未敘明裁處事實及理由，違反明確性原則，應予撤銷。（三）原處分所據之欠稅基礎事實有所變動：本案通達公司94、95年度營業稅之補稅與罰鍰處分，雖經行政法院裁判確定在案，惟通達公司91年至95年間稅務違章均肇因於前負責人周雲楠為向銀行詐貸故衝高營收所主導之虛偽交易，北區國稅局歷年補稅加處罰鍰即係本於錯誤之基礎事實而應予修正。本件限制出境處分所據之95年營業稅滯欠稅款即便確定，於刑事判決認91至95年度有不實銷售額後，94、95年度營業稅額自亦受影響，是以原處分之基礎事實有變動可能，不應續予限制上訴人出境。求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）通達公司遭禁止處分之財產價值，不足保全其欠繳之稅捐，原處分已兼顧上訴人權益，無違比例原則，亦無裁量瑕疵之違法：⒈通達公司前因滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅與罰鍰，以及88年度營業稅與罰鍰，共計6,813萬523元，北區國稅局板橋分局99年7月9日以北區國稅北縣四字第0990022563號函通知有關機關，就通達公司所有之不動產4筆及車輛1台辦理禁止處分，依據被上訴人83年1月26日台財稅字第831581751號及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4成估價，房屋按房屋現值加2成估價，而非以新北分署所核定之拍賣價格評估。該4筆不動產禁止處分價值合計2億5,337萬4,190元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計2億1,915萬元後，餘3,422萬3,245元，不足保全通達公司欠繳之稅捐6,813萬523元，北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，函請被上訴人以99年9月8日台財稅字第0990087415號函轉移民署限制上訴人出境在案（第一案）。上訴人不服，提起行政爭訟，經原審100年度訴字第386號判決駁回、上訴人提起上訴，本院100年度判字第2036號判決駁回上訴在案。⒉嗣通達公司另滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰計4,284萬6,323元，金額達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局函請被上訴人以100年4月8日台財稅字第1000082598號函轉請移民署限制上訴人出境在案（第二案）。上訴人不服，提起行政訴訟（原審101年度訴字第1459號判決駁回，上訴人提起上訴，本院102年度判字第288號判決駁回上訴在案）。⒊通達公司後又新增本案已確定之系爭稅捐（95年營業稅及94年營業稅罰鍰）計218萬1,004元，該公司前禁止處分之財產價值已不足保全禁止處分當時之欠稅，且已辦理第一案及第二案之限制出境在案，現又新增本案系爭稅捐，金額亦達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，遂再經北區國稅局函報被上訴人以原處分函請移民署限制上訴人出境。（二）通達公司所有資產雖已拍定，仍不足清償本案系爭欠稅款：被上訴人所屬北區國稅局板橋分局向新北分署申報之債權，其中本稅（含滯納金及滯納利息）部分為4億2,259萬5,546元，罰鍰部分為1億570萬8,130元。依新北分署辦理通達公司動產及不動產拍賣價金分配表，北區國稅局板橋分局獲分配之清償金額計1億9,503萬776元，尚不足受償申報之本稅債權4億2,259萬5,546元，而罰鍰部分因無優先受償之適用，完全無法受償。本件系爭稅捐為通達公司95年度營業稅及94年度營業稅罰鍰合計218萬1,004元，其中本稅部分縱可獲分配受償，罰鍰部分亦完全未獲分配，上訴人主張原處分所據之稅捐可獲清償，顯有誤解，依稅捐稽徵法第24條第7項第2款規定，仍無法解除上訴人之出境限制。（三）原處分無違明確性之要求：原處分已依行政程序法第96條第1項第2款規定，將辦理限制出境案之依據，即稅捐稽徵法第24條明訂之各項規定於處分書上載明，並無上訴人所稱不符行政行為明確性之要求及目的。（四）原處分所據之欠稅基礎事實，並無變動：本案通達公司滯欠之95年度營業稅及94年度營業稅罰鍰，係因該公司94年間無進貨事實，取得臣福實業有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計268,200元；另95年間無進貨事實，取得良嘉國際有限公司等4家營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,251萬9,426元，經查獲後補徵本稅及裁罰所致。上開稅捐及罰鍰均已判決確定在案。臺灣新北地方法院101年度金重訴字第5號刑事判決主要係針對通達公司92年至95年間取具及開立不實統一發票、製作內容不實提單、出口報單，並以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融資，違反稅捐稽徵法、商業會計法等事實而為審理，與本案核課稅捐之根據事實不同，上訴人主張上開判決結果足以撼動本案欠稅基礎事實，並無理由。且本案系爭稅捐已告確定，上訴人就已確定稅捐之核課再行爭執，亦非本件所應審究等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）通達公司滯欠本案系爭稅捐共計218萬1,004元（包括95年營業稅194萬9,004元、94年營業稅罰鍰23萬2,000元），該公司不服前開稅捐處分，提起行政爭訟，分經原審98年度訴字第1128號、98年度訴字第2600號判決駁回，並經本院99年度裁字第274號、100年度裁字第1644號裁定駁回其上訴而確定在案；另通達公司滯欠第一案已確定稅捐計6,813萬523元、第二案已確定稅捐計4,284萬6,323元，因金額均已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，前經北區國稅局板橋分局以99年7月9日北區國稅北縣四字第0990022563號函知有關機關，就通達公司所有不動產4筆及車輛1台辦理禁止處分後，由被上訴人分別函請移民署限制上訴人出境。準此，通達公司於原處分作成前，不含本案系爭稅捐在內，欠繳發生在前且已確定之稅捐金額累計已達1億1,097萬6,846元（6,813萬523元＋4,284萬6,323元＝1億1,097萬6,846元）。（二）關於禁止處分財產價值之估算，在不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4成估價，房屋按房屋現值加2成估價，業經被上訴人83年1月26日台財稅字第831581751號、90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋在案。判斷禁止處分財產之價值是否「相當於」應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能做為判別「相當」與否之重要依據，被上訴人上開函釋以土地公告現值加4成、房屋現值加2成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，且與稅捐稽徵法第24條規範意旨無違，應可適用。被上訴人依上開函釋意旨核估前揭通達公司所有經禁止處分之不動產（房屋2筆、土地2筆）價值為2億5,337萬4,190元。是以通達公司受禁止處分財產價值2億5,337萬4,190元扣除抵押權人向新北分署陳報初估之債權額2億1,915萬0,945元後，僅餘3,422萬3,245元，於清償第一案及第二案欠繳稅款猶有未足，自難認其價值足供清償本案系爭稅捐。被上訴人據此審認本件仍有限制出境之必要，且通達公司滯欠系爭稅捐金額已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，乃以原處分限制上訴人出境，於法尚無不合，並無上訴人所指違反比例原則及裁量濫用、裁量怠惰之違法情事。（三）上訴人雖主張前揭禁止處分不動產價值應依新北分署囑託博強不動產估價師事務所鑑定之價格3億6,871萬1,951元核估，然上開鑑定總價除已辦理禁止處分不動產外，尚包括未辦保存登記之建物（增建部分）價值，且該鑑定價格僅係理論上應有之價值，既未經變價程序，其實際可變現之價值猶未可知，自難逕以該鑑定價格為核估本件禁止處分財產價值之依據，上訴人上開主張非屬可採。況嗣經新北分署就通達公司所有之全部執行標的（包含本件禁止處分財產在內）拍賣所得（4億4,490萬0,980元）分配結果，本案系爭稅捐仍有94年營業稅罰鍰部分未能獲得清償，可見本件縱令以前開鑑定價格核估禁止處分財產之價值，亦有不足完全清償本案欠繳稅款之情事，被上訴人仍得以有保全稅收之必要，依稅捐稽徵法第24條第3項規定函請移民署限制上訴人出境。（四）再本案通達公司欠繳之系爭稅捐，其中關於95年營業稅194萬9,004元部分，依據新北分署101年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函檢附之執行清償所得分配表所載，可因執行分配結果受償，僅94年營業稅罰鍰23萬2,000元未能受償，惟上開分配受償事實係發生在原處分作成（101年1月4日）之後，非原處分作成時之事實狀態，部分欠稅款事後受償結果，自不影響原處分合法性之認定。原處分作成後事實或法律狀態變更，既非原處分機關所能斟酌，即不能以其後出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。至限制出境處分作成後，倘因清償而繳清欠稅及罰鍰，或提供欠稅及罰鍰相當之擔保，則屬限制出境應否解除之問題，此觀稅捐稽徵法第24條第7項第2款規定即明，非可與限制出境處分合法性之認定予以混淆。（五）原處分之主旨已載明「因通達國際股份有限公司欠繳稅捐及罰鍰等2,181,004元，已達限制出境金額標準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，說明一並敘明係依據稅捐稽徵法第24條第3項規定辦理。核其所載，客觀上已足使上訴人瞭解被上訴人作成該處分之法律依據及事實認定，可據以判斷上開處分是否合法，尚無不明確之情事。又本案通達公司滯欠之系爭稅捐係經判決所確定，且與被上訴人基於新北地院刑事判決之認定而與通達公司進行稅務協商之稅捐無涉，上訴人訴稱原處分之欠稅基礎事實有變動可能，被上訴人未考量上情仍續為限制出境處分為違法，亦無足取等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）法院在判斷限制出境處分違法與否時，其判斷基準應在於「事實審言詞辯論結時」，藉以持續監控，並於其事後喪失合法性時，宣告該行政處分事後轉變成違法之時起，予以撤銷，惟原判決以行政處分之合法性判斷時點為原處分作成時，故不予審認本件欠稅款於原審辯論終結前因部分清償，總額已低於200萬元，是以原判決違背稅捐稽徵法第24條第3項各項要件於限制出境處分效力存續時，均應符合要求，構成判決違背法令。（二）稅捐稽徵法第24條第1項規定，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，被上訴人83年1月26日台財稅第000000000號及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋，卻將「相當」之概念，限縮於土地以公告現值加4成、房屋按房屋現值加2成估價，已有牴觸租稅法律主義、法律保留原則之違法，原判決有適用被上訴人上開函釋不當及判決不備理由之違法。（三）被上訴人早於94年間已接獲檢舉通達公司於海外設立公司進行假交易並編製不實財報向銀行借款等情，卻怠於善盡查核之責，亦不依行政罰法第32條規定，待通達公司前負責人周雲楠所涉刑事案件確定以釐清相關課稅基礎事實，即據為原處分，由上訴人承擔前負責人違法行為所致之不利結果，原判決未依法調查上訴人前述所陳相關事證，遽為駁回上訴人原審之訴，顯有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條之違法等語。
六、本院查：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項、第7項、第49條前段所明定。次按「公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8條第2項、第24條及第322條第1項分別定有規定。可知於公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。
（二）復按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」稅捐稽徵法第24條第1項所規定。判斷禁止處分財產之價值是否「相當於」應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能做為判別「相當」與否之重要依據，被上訴人83年1月26日台財稅字第831581751號、90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋以土地公告現值加4成、房屋現值加2成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，與稅捐稽徵法第24條第1項規範意旨無違，應可適用。納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，自仍得依有關規定限制其出境。上訴意旨稱被上訴人上開二函釋將「相當」之概念，限縮於土地以公告現值加4成、房屋按房屋現值加2成估價，有牴觸租稅法律主義、法律保留原則之違法，原判決予以適用，亦有未當，尚非可採。
（三）本件上訴人為通達公司之清算人，該公司滯欠已確定之95年營業稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）及94年營業稅罰鍰共計218萬1,004元（包括95年營業稅194萬9,004元、94年營業稅罰鍰23萬2,000元），通達公司不服前開稅捐處分，提起行政爭訟，分經原審98年度訴字第1128號、98年度訴字第2600號判決駁回，通達公司不服，提起上訴，並分經本院99年度裁字第274號、100年度裁字第1644號裁定駁回其上訴確定在案。被上訴人所屬北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以101年1月4日台財稅字第1010220028號函請移民署限制上訴人出境，並以原處分通知上訴人，依上開之說明，洵非無據。又行政訴訟與刑事訴訟，其規範目的、構成要件、及法律效果各異，行政法院本無待刑事訴訟之終結即可獨立判斷，亦不受刑事案件判決之拘束。行政罰法第32條係有關一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務應如何處罰之規定，與本件上訴人應否受限制出境之處分無涉。上訴意旨主張被上訴人於94年間已接獲檢舉通達公司於海外設立公司進行假交易並編製不實財報向銀行借款等情，卻怠於善盡查核之責，亦不待通達公司前負責人周雲楠所涉刑事案件確定以釐清相關課稅基礎事實，即據為原處分，由上訴人承擔前負責人違法行為所致之不利結果，原判決有違行政罰法第32條規定之虞，且未適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法，亦不足取。
（四）再按限制出境處分之效力具有持續性，此種持續性之行政處分所需要之法定構成要件不只應於處分作成時具備，也應於其效力存續期間保持符合之狀態，故法院在判斷限制出境處分違法與否時，其判斷之基準時雖不以處分作成時為已足，尚應包括事實審言詞辯論終結時。惟查通達公司自其財產被查封及被禁止處分後，並無財產之增益，而其積欠之稅款或罰鍰乃隨時間之經過而增加（加計滯納金）
，是只要處分作成時或事實審言詞辯論終結前之任一時點，通達公司所有資產已不足以清償所滯欠之稅款或罰鍰，則依常理判斷，於事實審言詞辯論終結時通達公司所有資產亦不足以清償所滯欠之稅款或罰鍰。新北分署嗣就通達公司所有之全部執行標的（除已辦理禁止處分不動產外，尚包括未辦保存登記之建物即增建部分價值）拍賣所得（4億4,490萬0,980元）分配結果，扣除禁止處分財產抵押權人向新北分署陳報初估之債權額2億1,915萬0,945元，及北區國稅局板橋分局向新北分署申報之債權，其中本稅（含滯納金及滯納利息）部分為4億2,259萬5,546元，罰鍰部分為1億570萬8,130元，依新北分署辦理通達公司動產及不動產拍賣價金分配表，北區國稅局板橋分局獲分配之清償金額計1億9,503萬776元，尚不足受償申報之本稅債權4億2,259萬5,546元。況本案系爭稅捐95年度營業稅及94年度營業稅罰鍰合計218萬1,004元，其中本稅部分依上開分配表所載縱可獲分配受償（本院按：上開分配表嗣經抵押權人尚志資產開發股份有限公司及尚志投資股份有限公司就北區國稅局板橋分局之稅捐債權提起分配表異議之訴，仍無法確定本件欠稅款因部分清償，總額已低於200萬元。），仍將有94年營業稅罰鍰部分23萬2,000元未能受償，亦不符合稅捐稽徵法第24條第7項第2款「已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保」之規定，仍無法解除上訴人之限制出境。原判決就本件限制出境處分是否違法，認應以原處分作成時之事實狀態為其判斷基準時之論述，雖未盡周延，惟尚不影響判決之結果，仍應予維持。上訴意旨謂原判決不予審認本件欠稅款於原審辯論終結前因部分清償，總額已低於200萬元，違背稅捐稽徵法第24條第3項各項要件於限制出境處分效力存續時，均應符合要求，構成判決違背法令，亦非可採。
（五）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 東 都法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 17 日
書記官 王 史 民