最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第212號再 審原 告 永安租賃股份有限公司代 表 人 王紹堉訴訟代理人 柏有為律師
藍弘仁律師再 審被 告 財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國97年3月13日本院97年度判字第63號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告為臺灣板橋地方法院（現改為臺灣新北地方法院，下稱板橋地院）86年度民執實字第4591號清償債務強制執行事件之債權人，民國87年4月9日承受該案拍賣之房地，計新臺幣（下同）1,740,130,000元，其中房價1,326,690,000元，且含營業稅款63,175,714元，再審原告於93年7月6日檢附板橋地院民事強制執行案款收據，申報扣抵營業稅63,175,714元，經再審被告所屬大安分局以93年7月8日財北國稅大安營業字第0930027445號函否准，再審原告不服，循序提起行政訴訟，臺北高等行政法院以94年度訴字第1493號判決（下稱前程序原審判決）駁回，經本院97年度判字第63號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。嗣司法院大法官於101年12月21日作成釋字第706號解釋，再審原告乃本於行政訴訟法第273條第2項事由對原確定判決提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠原確定判決、前程序原審判決、訴願決定及原處分（即復查決定）對於再審原告之申請，援引財政部所頒「修正營業稅法實施注意事項」第3項第4點第6款後段之規定及財政部85年10月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年10月30日函釋），否准再審原告以「板橋地院內含系案營業稅之民事強制執行案款收據」作為進項憑證，惟上開規定及函釋業經司法院釋字第706號解釋（下稱706號解釋）以其違反憲法第19條而宣告違憲，應不予援用，故上揭判決及決定以之作為駁回再審原告之論斷基礎，其適用法規顯有違誤。㈡再審被告否准再審原告申請之相關函令既經706號解釋認違反憲法第19條租稅法律主義，本件自應適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，無5年時效之限制，且本件雖發生於稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正前，但依該條第4項規定，本件仍應適用修正後規定，上訴人之請求並無時效之問題。而加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第29條關於進項稅額憑證申報扣抵期間以5年為限之規定，乃於100年6月22日增訂，惟依本院80年度判字第579號判決意旨，縱認本件再審原告之請求有消滅時效規定之適用，其期間亦應為15年，另依法務部101年2月4日法令字第10100501840號函意旨，本件罹於時效之時間點亦為96年1月1日，再審原告已於93年7月6日向再審被告申報扣抵營業稅，亦無已罹於時效之情形。另依706號解釋理由書之意旨，對於執行法院出具之收據依營業稅法第33條第3款予以核定，乃財政部應辦理事項，再審被告不履行該義務，竟稱再審原告無依據可爭執，要屬無稽。又本件再審原告請求再審被告准許再審原告以板橋地院收據為進項憑證，以其中所含營業稅額63,175,714元為進項稅額扣抵同額銷項稅額，與營業稅法第39條規定無涉，況該條第2項固規定前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅，惟同條但書亦規定但情形特殊者，得報財政部核准退還之，再審被告據以主張原確定判決並無適用法規錯誤或違背法令情事云云，顯有違誤等語，求為「前程序原審判決及原確定判決均廢棄，訴願決定及原處分均撤銷，再審被告應准許再審原告以板橋地院收據為進項憑證，並以其中所含營業稅額63,175,714元為進項稅額扣抵同額銷項稅額。」之判決。
三、再審被告則以：再審原告於93年7月6日主張其87年4月9日承受板橋地院86年度民執實字第4591號清償債務強制執行拍賣之房地而取得板橋地院民事強制執行案款收據，向再審被告申報扣抵營業稅63,175,714元，依營業稅法施行細則第29條、法務部101年2月4日令釋、財政部93年8月3日令釋、95年12月6日令釋規定，行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，進項稅額憑證未於當期申報者，得延至次期申報扣抵，次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敍明理由，但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限。是以，進項稅額憑證扣抵銷項稅額既屬營業人之公法上請求權，再審原告於87年4月9日即取得系爭收據，迄於93年7月6日提出作為載有稅額之其他憑證申報扣抵，顯已逾5年申報扣抵期間，再審原告申請以系爭收據申報扣抵已失所附麗。㈡706號解釋理由書略以，相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證，在未經財政部核定系爭收據可作為載有營業稅額之憑證前，再審原告尚無法據以向再審被告提出申報扣抵。㈢退步言之，系爭收據縱經財政部核定為載有營業稅額之憑證，且再審原告於公法上請求權期間內提出申報扣抵，其性質非屬溢付稅款退稅請求權，依營業稅法第39條規定，如除有第1項各款情形外，應由營業人留抵應納營業稅，故本件亦無稅捐稽徵法第28條規定之適用，從而，再審原告雖依706號解釋提起再審之訴，惟原確定判決尚無適用法規顯有錯誤或違背法令情事。㈣法院之拍賣與一般交易行為不同，法院拍賣所得價金即分配予債權人，而一般交易其價金即交予賣方，兩者迥然不同，依行為時之法令，應自系爭營業稅額徵起後，始准許買受人就系爭營業稅額扣抵，本件於向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之並徵起前，若准許再審原告扣抵，顯有違背公益。且就法院拍賣而言，營業稅之徵收，僅優先於普通債權，通常無法全額獲得分配，甚至完全未獲分配，此屬買受人事前所得計算或推估之風險，本應由其自行審酌評估如何出價買受，若稅捐稽徵機關不考量營業稅額能否徵起，即准許買受人就營業稅額全額扣抵，將發生由與該拍賣事件毫無瓜葛之全民納稅人共同承擔該無法徵起營業稅額之風險，亦即由政府全額補貼買受人之不公平現象，於公益有重大損害，原確定判決駁回再審原告之上訴，實屬正當等語，資為抗辯。
四、本院查：㈠按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依
當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」行政訴訟法第273條第2項定有明文。而「財政部中華民國77年6月28日修正發布之修正營業稅法實施注意事項（100年8月11日廢止）第3點第4項第6款：『營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第38條所規定者外，包括左列憑證：……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。』（改列於100年6月22日修正發布之營業稅法施行細則第38條第1項第11款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。」101年3月6日再度修正發布該條款，此部分相同）及85年10月30日台財稅第000000000號函：『……法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三.至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』部分，均違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。」業經706號解釋在案。
㈡本件再審原告因認原確定判決適用之財政部85年10月30日函
釋有牴觸憲法疑義，依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，聲請解釋，並經司法院大法官於101年12月21日作成706號解釋，認修正營業稅法實施注意事項（100年8月11日廢止）第3點第4項第6款及財政部85年10月30日函釋如上述部分係違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用在案。
而再審原告係以其承受法院強制執行拍賣之房地標的，並檢附法院民事強制執行案款收據，向再審被告申報扣抵營業稅，遭再審被告否准，而循序提起行政訴訟，並經原確定判決援引修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款規定及財政部85年10月30日函釋，以再審原告未檢附「由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）」之憑證申報扣抵，且轄區稅捐稽徵機關並未取得法院分配之系爭營業稅款，即使參與分配，因分配順位在抵押權人之後，亦無法分配到稅款為由，維持前程序原審所為駁回再審原告之訴之判決乙節，有原確定判決及前程序原審判決在卷可按。原確定判決既係援引修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款規定及財政部85年10月30日函釋作為判決之依據，而修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款「拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」規定及財政部85年10月30日函釋關於「……二.法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三.至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」部分，復經706號解釋宣告應不予援用。是再審原告本於其為該號解釋之聲請人，就其據以聲請解釋之原確定判決，於解釋公布後30日內之102年1月17日本於行政訴訟法第273條第2項「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴」之規定，提起本件再審之訴，應認係合致該條項再審事由之規定要件，而有再審理由。
㈢惟按「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之。」亦為行政訴訟法第280條所明定。
而「……買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第15條第1項參照）。又營業稅法第33條第3款規定：『其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。』乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前2款統一發票以外之憑證為核定。強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅……。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。……修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款：……及85年10月30日台財稅第000000000號函：『……二.法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三.至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第33條第3款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第15條第1項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」706號解釋理由書亦闡述甚明。準此，因應買拍定執行法院所拍賣之應稅貨物，雖繳足拍定價款，而因營業稅未受償致未能取得稽徵機關開立之憑證者，依上開解釋，應由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證，並未賦予人民得以執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據作為進項稅額憑證而扣抵銷項稅額之請求權。
㈣查本件再審原告雖已繳足自法院所拍定貨物之拍定價款，惟
因營業稅款未獲分配，故再審被告並未准核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」供再審原告作為進項稅額憑證；暨再審原告係就上述法院拍定之應稅貨物，向再審被告申請以板橋地院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額遭否准，而循序提起本件行政訴訟等情，均經原確定判決依法認定在案。而706號解釋雖宣告修正營業稅法實施注意事項第3點第4項第6款及財政部85年10月30日函釋部分內容應不予援用，及於解釋理由書表明：「出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅」之意旨，惟並未賦予人民得向稅捐稽徵機關請求依法院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額之請求權，已詳如上述。況營業稅法第33條第3款係規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：……三.其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」且「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限。」復分別為營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條所明定。故再審原告自不因706號解釋而享有逕向再審被告請求依板橋地院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額。則原確定判決駁回再審原告對前程序原審所為「維持再審被告否准再審原告依板橋地院核發之繳款收據作為進項稅額憑證並扣抵銷項稅額請求」之判決提起之上訴，其結論即無不合，雖原確定判決駁回再審原告上訴之理由與本院未盡相同，然其駁回之結論既屬正當，依上述行政訴訟法第280條規定，再審原告本件再審之訴，仍應駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第280條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 蕭 惠 芳法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
書記官 賀 瑞 鸞