最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第230號上 訴 人 財政部代 表 人 張盛和訴訟代理人 洪月雰被 上訴 人 蔡秋明上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國101年11月8日臺北高等行政法院101年度訴字第223號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人係和田國際貿易有限公司（下稱和田公司）清算人，該公司滯欠民國（下同）94、95年度營利事業所得稅、91、94年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）3,386,313元，91、93年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計2,803,312元，93年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰、93、94年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計4,404,360元，經財政部臺灣省北區國稅局（現更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由上訴人分別以98年8月26日台財稅字第0980091742號、99年4月15日台財稅字第0990083015號、100年5月13日台財稅字第1000083435號函請內政部入出國及移民署限制被上訴人出境，並以同號函知被上訴人。嗣被上訴人於100年9月2日以其前經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）選任為和田公司之清算人，已就該公司債務清算完結，並經板橋地院解除清算人職務云云，申請解除出境限制。經上訴人100年10月3日台財稅字第1000087307號函（下稱原處分）復被上訴人，以其所請不符稅捐稽徵法第24條第7項各款規定，尚不得解除出境限制等語。被上訴人不服，提起訴願，遭經駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人前經板橋地院民事裁定選任為和田公司清算人，於98年10月12日就任和田公司清算人進行清算程序，於100年7月29日清算完結，並於100年8月24日解除清算人職務。被上訴人因任清算人職務而被限制出境，現法院既已解除清算人職務則應恢復被上訴人原有之權利。（二）上訴人限制公司負責人出境之理由，在於公司為法人，無從為限制出境之處分，依稅法轉嫁罰原則，應由實際負責公司營運之自然人負代罰之責。惟被上訴人係於和田公司負責人蔡秋培過世後，經法院選任為清算人，欠稅期間並未實際參與公司業務之執行，當無理由令被上訴人負代罰之責。又稅捐機關聲請選任被上訴人為清算人之理由為「為處理和田公司之未了結事務，以儘速消滅其法人人格」，板橋地院亦以同一理由裁准，足認被上訴人僅就處理「和田公司清算程序」為執行業務範圍，逾此範圍則不負代罰之責。且依上訴人相關函釋所示，經法院選任為清算人之律師或會計師，係基於專業素養，故排除於限制出境對象之列，則被上訴人擔任和田公司之清算人亦為板橋地院基於專業素養及相關經歷所選任，故應可援引上例不予限制出境等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）原處分以被上訴人係和田公司之清算人，雖法院准予清算完結之備查，惟和田公司並未辦理決、清算申報，尚未完成合法清算，該公司因滯欠稅捐及罰鍰，尚未繳清或未提供相當欠稅之擔保，不符稅捐稽徵法第24條第7項各款規定，仍應繼續限制其出境，並無違誤。（二）和田公司於97年3月18日由經濟部廢止公司登記，惟未依所得稅法第75條規定，辦理決、清算申報，北區國稅局中和稽徵所已於98年11月24日逕行核定在案。因其最後年度（94）資產負債表尚載有現金、銀行存款、存貨、生財器具、其他固定資產、其他預付貨款、應收帳款、銀行借款及預收貨款等，被上訴人主張已清算終結，北區國稅局中和稽徵所函請被上訴人提示該公司相關帳證供核，惟未見提供，該所無從就相關資產流向及負債清償情形加以審查，難謂其已合法清算完結，雖經板橋地院准予清算完結備查，和田公司仍不生清算完結之效果，被上訴人責任並未解除等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅捐稽徵法第24條第5項規定，稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，上訴人不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境，可知稅捐稽徵法第24條第3項限制出境之規定，目的在於「保全」稅捐債權，且該規定乃「得」由上訴人函請內政部入出國及移民署限制其出境，非「應」限制出境，上訴人就限制出境與否自仍有裁量空間；查限制出境乃「對人執行」之間接強制手段，對憲法第10條所保障之人民遷徒自由基本權有重大侵害，其解釋自不宜過於寬鬆，稅捐稽徵機關自應就欠稅公司負責人就公司財產之「清算可能性」、「可歸責程度」加以斟酌，非謂一視同仁全部將負責人限制出境，此於負責人乃法院強制選派之清算人時尤然。
觀諸上訴人86年3月12日台財稅字第861885313號函釋略謂：
「……二、查公司法第81條及第322條規定，公司不能規定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。此類清算人如係由法院選派律師或會計師擔任者，與一般經股東決議選任之清算人有所不同，尚不宜一律予以限制出境。」其原因在於法院基於專業職能之考量，選派律師或會計師擔任公司清算人，且渠等執行清算業務，除受一般法令規範外，尚有律師法或會計師法暨各該職業公會所訂定之職業倫理規範或準則可資約束，若有違法或不當之行為將受懲戒，甚者可剝奪其執業資格，故較不易發生弊端，而「一般人受法院選任為公司清算人則多著眼在其與該公司或原負責人在事實上之關連性」，故二者雖同為法院所選任，但因彼此所具防弊機能之強弱顯有差別，自容許為合理之區別對待，方符實質平等原則，可知若法院選派之清算人雖非律師或會計師，但若清算人與被清算公司或原負責人在事實上之關連性甚低（既非股東，亦非過去之經理人、臨時管理人，與公司營運並無接觸），而清算人已經委任會計師代為清算，清算人在客觀上無從提供公司相關帳證，此時若仍將與公司關連性甚低之指定清算人限制出境，以此間接強制方式要求清算人清償與其無關係之稅捐債務，顯然強制手段過於強烈，違反比例原則。（二）被上訴人經板橋地院選任為和田公司清算人，於98年10月12日就任和田公司清算人進行清算程序，經板橋地院100年7月29日板院輔民事團100年度司司字第128號函准予清算完結備查，惟因和田公司最後年度（94）資產負債表尚載有現金818,855元、銀行存款2,619,613元、存貨4,751,308元、生財器具3,067元、其他固定資產2,651元、其他預付貨款4,250,590元、應收帳款1,687,713元、銀行借款8,425,000元及預收貨款2,193,000元等，北區國稅局中和稽徵所乃以100年9月20日北區國稅中和一字第1000001911號函請被上訴人提示該公司相關帳證供核，因被上訴人並未提供，無從就相關資產流向及負債清償情形加以審查，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋及本院96年度裁字第4024號裁定見解，和田公司固尚不生清算完結之效果，但是否因此而謂法院所選派之清算人即被上訴人有限制出境之必要，仍應視「被上訴人與和田公司或原負責人在事實上之關連性如何」、「被上訴人客觀上是否可能提供和田公司相關帳證供核」加以審認。（三）觀諸板橋地院97年10月23日97年度司字第459號選任清算人裁定，可知「被上訴人為和田公司唯一股東兼董事蔡秋培之兄弟」、「被上訴人過去曾擔任和田公司股東」，為被上訴人與和田公司間之事實上關連，但被上訴人已拋棄繼承，於95年8月1日已不再是和田公司股東，被上訴人主張是當初被蔡秋培冒名登記為股東云云，縱不可採，但被上訴人股東除名距法院指定（97年10月23日）時已有2年之久，且被上訴人過去並未擔任董事，亦非和田公司之經理人或臨時管理人，與和田公司營運並無接觸，被上訴人有無能力查知和田公司剩餘資產並提供其帳冊，此時板橋地院何以未指定會計師、律師為清算人，僅因「別無其他人適合擔任其清算人」為由，指定關連性甚低之被上訴人為清算人，其指定是否妥適，已非無疑；經被上訴人以「和田公司之經營均由蔡秋培所負責，抗告人並不清楚該公司日常營運狀況，相關資料於蔡秋培往生時亦付之闕如，在現有資訊不全下，實無法清楚盤點……實無能力勝任清算工作」為由，對選任清算人裁定提起抗告，但經板橋地院97年度抗字第331號裁定以「對於法院選任清算人之裁定，不得聲明不服」為由，駁回抗告，是被上訴人雖與和田公司在事實上之關連性甚低，且無意願擔任清算人，但對法院之指定（無論適當與否），並無救濟之可能，觀諸「被指定為清算人」並非法律明定被上訴人應盡之義務，但須承受「被限制出境」之嚴重後果，於此基本人權可能受侵害之事項，被上訴人卻無法本於「與和田公司事實上之牽連性甚低」之理由，對法院指定清算人之裁定提起救濟，難謂未侵害被上訴人之基本人權，何況和田公司負責人蔡秋培於95年6月20日出境後即未再入境，嗣蔡秋培於96年2月26日除戶（於死亡前並未入境，可知於國外死亡），有除戶資料查詢結果可憑，被上訴人主張「相關資料於蔡秋培往生時亦付之闕如，在現有資訊不全下，實無法清楚盤點」等語，堪信為真，被上訴人既非股東、經理人、臨時管理人，與和田公司之經營亦未接觸，和田公司營運資料已被蔡秋培帶走，蔡秋培復久未入境，於國外死亡，客觀上無法期待被上訴人提供和田公司帳冊並查悉其剩餘資產安在，被上訴人並無任何可歸責之事由應代替和田公司清償欠稅，且被上訴人委任陳志賢會計師代為處理清算事務，已盡清算之能事，上訴人仍以限制出境之方式，保全債權及間接強制要求被上訴人清償與其無關係之稅捐債務，顯然強制手段過於強烈，自有違比例原則，因將訴願決定及原處分均撤銷。
五、本院核原判決固非無見，惟查：
（一）按「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為稅捐稽徵法第24條所規定。依上，為營利事業之納稅義務人欠繳應納稅捐，已依稅捐稽徵法第24條規定限制其負責人出境者，須有同條第7項之情形，財政部始應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制。又公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成「合法清算」，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以法院之備案為依據。故依稅捐稽徵法第24條第7項第4款規定解除出境限制，須欠稅之公司清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，始為相當。
（二）次按撤銷訴訟係人民主張中央或地方之行政處分違法，損害其權利或法律上之利益，起訴請求行政法院予以撤銷或變更，即係以違法的行政處分為其訴訟對象。是撤銷訴訟行政法院應就原告所主張違法之行政處分予以審查，其是否違法，並作成判斷。查被上訴人前經板橋地院選任為和田公司之清算人，嗣經北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由上訴人分別以98年8月26日台財稅字第0980091742號、99年4月15日台財稅字第0990083015號、100年5月13日台財稅字第1000083435號函請內政部入出國及移民署限制被上訴人出境，並以同號函知被上訴人。被上訴人於100年9月2日係以其前經板橋地院選任為和田公司之清算人，已就該公司債務清算完結，申請解除出境限制，為上訴人以其不符稅捐稽徵法第24條第7項各款規定，予以否准，被上訴人以該處分違法，侵害其權利，提起本件訴訟，請求將之撤銷。是本件行政法院對於被上訴人所提起之訴訟，應就原處分否准被上訴人解除出境限制之申請，是否違法，加以審究。
（三）原判決為上訴人敗訴之判決，其闡述無非係以被上訴人與和田公司事實上之關連性甚低，並無依稅捐稽徵法第24條規定限制出境之必要，而將訴願決定及原處分撤銷，惟未就上訴人否准被上訴人解除出境限制申請之理由，是否違法，予以論述；亦未就被上訴人是否就和田公司清算程序中應為之清算事務，是否已實質全部辦理完竣，完成合法清算，及清算完成後有無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，予以調查認定，即作成判斷，自有就本件應認定之事實及應適用之法令，未依證據認定事實及適用法律之違誤。
（四）綜上所述，原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，上訴意旨以和田公司滯欠稅捐及罰鍰，尚未繳清亦未提供相當之擔保，依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制該公司負責人即被上訴人出境，於法並無不合等，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又因被上訴人之請求是否有理由，尚須由事實審法院調查事實，始能判斷，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。末按，被上訴人以其有應解除出境限制之事由，向上訴人提出申請，如為有理由，上訴人依稅捐稽徵法第24條第7項之規定，應作成行政處分，被上訴人不服否准之原處分，提起行政訴訟請求救濟，其訴訟類型為課予義務訴訟，亦併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 沈 應 南以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩