最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第231號上 訴 人 丞燕國際股份有限公司代 表 人 黎維龔訴訟代理人 梁穗昌律師
陳東良律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年9月13日臺北高等行政法院101年度訴字第914號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為吳自心，嗣變更為何瑞芳，並由何瑞芳承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀及行政院令附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、上訴人98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）84,918,326元。被上訴人初查以其他費用中298,821元未取具合法憑證，予以剔除；另9,347,149元係上訴人招待經銷商出國旅遊之支出（下稱系爭支出），屬交際費性質，轉列交際費後，因核計超過該年度交際費申報上限8,457,592元，乃予剔除，核定交際費3,938,427元及其他費用75,272,356元，併同其餘調整，補徵應納稅額2,189,103元。上訴人不服申請復查結果，獲追認其他費用738,875元。上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第914號判決駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人依約支付下線之出國旅遊支出，屬公平交易法第8條第1項所稱「其他經濟利益」，亦即下線只需按上訴人所訂獎勵辦法支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，上訴人負有給付義務。上開交易事實顯非屬招待之交際費，應屬非招待之佣金支出或其他補助費性質，自不應適用財政部69年4月19日台財稅第33171號函釋（下稱財政部69年函）。又依財政部83年3月30日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函）意旨，上訴人於98年度所舉辦澳門、珠海及北海道旅遊獎勵活動，均係依直銷商向上訴人進貨成績累積積分是否達一定標準為邀請依據，為事後獎勵，並非以銷貨為目的而產生之交際費，屬佣金無疑。被上訴人依財政部69年函轉列為交際費科目，認事用法與上述事實及財政部83年函有違。又被上訴人一方面認系爭支出係以促銷為目的，以其下線直銷商銷售業績為標準，屬銷售為目的之交際費用；另方面卻對上訴人之交易相對人（即下線）認定係向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入或其他所得，對同一經濟事實之支出面與收入面作不同性質之歸屬，認事用法顯有違誤，理由矛盾。㈡系爭支出兩造均認應依財政部83年函意旨，按所得稅法第88條第1項第2款扣繳通報該經銷商之所得，為雙方所不爭執。然上訴人完成扣繳時，系爭支出性質即係佣金，無改列交際費餘地，否則若容許扣繳義務人於付與納稅義務人給付時，得不按佣金支出認列而改認交際費，則所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關扣繳之規定豈非具文。又實務上並無交際費如宴客招待、餽贈禮物或招待經銷商出國旅遊等支出，須扣繳通報受招待一方之所得案例，對於本件相同之其他案例，被上訴人曾以訴願答辯書言明係經賦稅署稽核組查核，屬佣金支出，而非交際費。而被上訴人100年3月15日財北國一字第1000202787號函（下稱被上訴人100年函）卻聲稱並未就上訴人列支之費用性質定論，認事用法顯有不公，並有違平等原則即行政上之自我拘束原則、前揭所得稅法及查核準則相關規定及租稅法律主義。另本件出國旅遊之所有支出之性質均應相同，惟被上訴人按獎賞內容為不同性質費用之認列，即將獎勵金及產品按其他費用列支，系爭支出則按交際費列支，有違平等原則。再，就與系爭支出相同性質之支出，於其他年度（84、91年度）經被上訴人認定為佣金支出，惟被上訴人竟自上訴人95年度起之營所稅案均改認定為交際費，自有違平等原則及行政自我拘束原則。㈢被上訴人對於其他多層次傳銷事業如安麗公司之營所稅案，就有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事云云。求為「訴願決定及原處分（含復查決定）關於向上訴人補徵98年度營所稅1,929,679元，應予撤銷」之判決。
四、被上訴人則以：㈠按上訴人澳門旅遊獎勵辦法規定，參加對象係臺灣丞燕金級經理（含）以下經銷商，以挑戰聘級屬金、銀級經理為例，活動期間每月皆合格經理，並累計新增3條合格經理線，獎勵內容為旅遊1名；北海道旅遊獎勵辦法規定，挑戰聘級以鑽石級為例，每月皆合格4MR，並累計取得成功點數36點，獎勵內容為旅遊2名。又交際費係指營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，建立企業良好公共關係所支出之費用，主要即為對客戶之招待，與營業收入之獲致並無必然因果關係；而「佣金支出」則係指依約因他人之代辦（如代為銷貨或代為購貨、代理業務）、居間（為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，如仲介買賣）、行紀（以自己之名義為他人計算）及承攬運送等而給付之報酬，例如依約支付予代理商之佣金、產物保險經紀人之佣金等支出。本件上訴人98年度招待經銷商出國之系爭支出，屬對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交流情誼等，目的是為促進其業務成長，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，所生費用仍是以銷售為目的之交際費，不因其傳銷商契約約定內容而有所不同，是被上訴人將其他費用中屬交際費性質之系爭支出轉列，且轉列後因超過所核定之交際費限額3,938,427元，依法剔除自屬有據。㈡財政部83年函係定義直銷商下線取得之「收入」，至支付者究應以何種費用列支，須依其支付性質按所得稅法相關規定分別核認。又被上訴人100年函僅係依財政部前揭函釋規定，就個人之下線課稅所得類別回覆說明，並未就上訴人列支費用性質定論，上訴人執以交際費非屬法令規定應辦理扣繳之項目爭論，惟與本件系爭獎勵經銷商出國旅遊支出性質究為交際費抑或佣金支出係屬二事，其持以個人下線之課稅所得類別逕自推論拘束系爭費用之性質，顯有誤解。況綜所稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係，再就公司內部帳務處理而言有借貸衡平原則，惟獨立企業個體，各別經營理念，會計科目性質認定互不拘束，應未能混為一談，誠如賣方列報之收入科目，未能拘束買方列報之費用科目。縱上訴人主張系爭支出已依規定辦理扣繳申報，但扣繳憑證僅是交易憑證的一種，非判定費用性質之標準，系爭支出既為對特定人推廣業務、促進銷貨、增進直銷商間互動及交流情誼，自屬所得稅法第37條規定以銷售為目的之交際費。㈢本件上訴人主張之獎賞型態既不同，自應按其適用法令分別核認列支。系爭支出係因獎勵經銷商出國旅遊所為，經被上訴人依交際費性質調整轉列（由其他費用科目轉列交際費科目）；至給付獎勵金及其他實物部分，因符合財政部57年5月18日台財稅發第6150號令及83年函釋規定，核實認定。被上訴人依不同型態獎賞方式，分別按適用法令核認費用支出，並無違誤，上訴人認本件相同事物為不同處理乙節，顯有誤解。且上訴人相同案情95、96及97年度營所稅行政救濟案件，業經本院100年度判字第1818號判決、100年度裁字第848號裁定及101年度判字第362號判決駁回確定在案。綜上，上訴人招待經銷商出國旅遊之系爭支出8,608,274元，顯係以銷售為目的之交際費，被上訴人予以轉列交際費，於法並無不合等語，資為抗辯。
五、原判決略以：㈠本件上訴人招待經銷商珠海旅遊及北海道旅遊之獎勵辦法，係以特定人為對象，且依各個等級預先分別設定各項標準或條件，目的在於促進上訴人業務成長，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動之性質並無二致（本院90年度判字第316號、94年度判字第201號、98年度判字第1818號判決意旨參照），上開旅遊活動所生費用，目的係在激發行銷其產品之特定人創造高額銷售量，易言之，並非一般只需銷貨即能取得報酬而可比擬，尚須符合上訴人設定條件始能得到獎勵，與佣金支出純係營利事業委託銷售貨物或經他人仲介客戶，達成銷貨或勞務交易所為支付，顯有不合。系爭支出係以銷售為目的之交際費，不因上訴人係公平交易法之多層次傳銷事業而能為不同認定，另斟酌所得稅法第37條第1項第2款及財政部69年函釋，被上訴人就上訴人招待經銷商出國旅遊支出9,347,149元【包含系爭支出（珠海旅遊支出1,557,200元及北海道旅遊支出7,051,074元）合計8,608,274元；另上開兩種旅遊給付獎勵金及其他實物部分合計738,875元】，其中獎勵金及其他實物部分合計738,875元准予核實認定；其餘有關系爭支出8,608,274元轉列交際費科目，合併計算限額，而上訴人98年度營所稅交際費申報限額為3,938,427元，已自行申報3,048,870元，是交際費金額7,718,717元核屬超限【3,048,870元（上訴人自行申報之交際費）＋8,608,274元（上述轉列交際費）－3,938,427元（98年度交際費申報限額）＝7,718,717元】，應予剔除，並核定其他費用76,011,231元【84,918,326元－8,608,274元（轉列交際費申報）─298,821元（其他費用中未取具合法憑證者）＝76,011,231元】，難有未合。㈡上訴人主張：
系爭支出係屬公平交易法第8條第1項所稱「其他經濟利益」，下線合於獎勵辦法，支付一定代價且依約完成，即取得其經濟利益，上訴人亦負有該項給付義務，是非屬招待之交際費性質，不適用前揭財政部69年函云云。惟查，系爭支出是否為交際費，應繫於出國旅遊是否為促進業務成長而舉辦，即便訂定辦法、設定條件，但其所發生費用性質，乃以銷貨為目的仍屬交際費用，與上訴人是否為傳銷事業、是否適用公平交易法之規定，並無關聯。㈢上訴人主張：交際費並無扣繳規定，系爭支出已依規定辦理扣繳申報，自非交際費，依財政部83年函釋，系爭支出核屬佣金支出之性質無疑云云。惟查，交際費依法固應無扣繳之義務，惟扣繳憑證僅是交易憑證的一種，並非判定費用性質之標準。又系爭支出認定係屬交際費者，是否辦理扣繳通報，仍應依所得稅法第88條第1項第2款規定循查核準則第80條之扣繳相關規定辦理，上訴人主張並非可採。㈣上訴人續以：上訴人曾就系爭支出向被上訴人查詢是否無須扣繳通報，被上訴人100年函函覆上訴人應通報個人之所得課稅，相較於一般營利事業就此對經銷商等無須扣繳通報，被上訴人一方面要求上訴人通報，另方面更對系爭支出認定係屬交際費，有違平等原則云云。惟查，上訴人函詢被上訴人系爭支出應以何種費用列支，經被上訴人99年8月3日財北國稅審一字第0990236426號函復，以與本件上訴人相關爭訟尚在行政訴訟中，未便表示意見。嗣被上訴人100年函，旨在說明已認定系爭支出非交際費等，僅係依財政部83年函就個人課稅所得類別回覆，並未就上訴人列支之系爭費用性質定論，該函中所述「應依前揭函釋規定通報個人之所得課稅。」真意應在表達受獎勵海外旅遊者，其受領內容有明確的量化評價方式，就應予課所得稅，不論支付之一方列支「佣金支出」或「交際費」而有不同。㈤上訴人復主張：本件出國旅遊之所有支出之性質均應相同，惟被上訴人按獎賞內容為不同性質費用之認列，即將獎勵金及產品按其他費用列支，系爭支出則按交際費列支，有違平等原則云云。惟查，本件旅遊獎勵限經銷商本人或配偶使用，航班來回時間依上訴人規定，因個人因素未依規定時間來回者視同棄權，不接受資格保留、轉贈他人、變現或換取等值商品，有諸多限制；至直接給付獎勵金及產品實物，則無上開限制，二者顯有不同。又被上訴人原核並未將上訴人兩種旅遊給付獎勵金及其他實物部分與系爭支出予以區分，至復查決定時認上訴人上開獎勵金及其他實物部分應與系爭支出間有合理差別待遇，追認獎勵金及其他實物部分738,875元為其他費用，係對上訴人有利，此部分作不同認定（即獎勵金及產品按其他費用列支，系爭旅費支出按交際費列支）難認有違平等原則。㈥上訴人又以：就與系爭支出相同性質之支出，於其他年度（84、91年度）經被上訴人認定為佣金支出，惟被上訴人竟自上訴人95年度起之營所稅案均改認定為交際費，自有違平等原則及行政自我拘束原則云云。惟查，被上訴人就上訴人91年度營所稅案其他費用經抽查有憑證可稽，故准予認定，並未對費用性質查核，屬查核深度不同，並非認同上訴人之主張。上訴人主張被上訴人之審查人員及稽核組審查人員認同旅遊支出不應轉列交際費乙節，並無任何資料佐證，尚難採據。又上訴人84年度營所稅案，係上訴人未依所得稅法第88條及財政部83年函，遭財政部稽核組查獲補稅，與本件案情不同，上訴人主張自無可取。㈦上訴人再主張：被上訴人對於其他多層次傳銷事業如安麗公司之營所稅案，就有關直銷商海外研習費用轉列佣金支出，而本件未為相同處理情事云云。惟查，安麗公司84年度營所稅案之判決內容（參見本院97年度判字第294號判決），稽徵機關係將直銷商「海外研習費用」轉佣金支出，與本件性質並不同；且同案判決中亦指出，為激勵直銷商更上層樓而宴請直銷商之活動，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍屬以銷售為目的之交際費甚明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決㈥⒈稱「……另依被告93年12月2日財北國稅審一字第0930232998號函，並未提及被上訴人曾就上訴人91年度營所稅案與本件為相同之『其他費用』科目等查核情形，亦屬查核深度不同……。」（第18頁第4行至倒數第2行）惟查上訴人於原審法院起訴時，即已說明被上訴人以93年12月2日財北國稅審一字第0930232998號函，對91年度營所稅向上訴人發函調查，而上訴人提出91年度之獎勵方案，證明被上訴人當時查審人員高美玲已有針對上訴人之獎勵旅遊支出是否屬佣金支出部分查核認定，原審法院認此僅係查核深度不足云云，顯係認定事實有違法錯誤，且係對本件會計科目分類不瞭解而有誤解、違反舉證責任之分配、認斷不依事證。又原判決㈦，就本院97年度判字第294號安麗公司爭執獎勵直銷商之宴客餐費支出，與本件獎勵直銷商旅遊支出作相同類比，認定事實顯有錯誤，且本件爭點乃係上訴人所訂獎勵辦法之獎勵旅遊支出與90年2月21日財北國稅法字第90108665號函訴願答辯書意旨及內容，是否實質相同，安麗公司被認屬佣金支出，上訴人卻被認屬交際費，原判決除認事用法有誤外，亦違反平等原則暨行政自我拘束原則，且未說明兩件性質不同之理由，為判決理由不備。另原判決就上訴人已於起訴狀主張依查核準則第2條、第80條及第92條等規定，系爭支出係有扣繳而足證非屬交際費乙節，並未交代不採之理由，僅稱「綜所稅之所得類別與營利事業之會計科目間並無對應關係」，未說明所謂無對應關係之依據為何，為判決理由不備；且就系爭支出若認屬交際費，則經銷商並無需認列收入，無需扣繳，亦無所謂受領內容量量化評價可言，原判決就上訴人抗辯，未說明不採之理由，錯誤論斷「被上訴人100年3月15日函……中所述『應依前揭函釋規定通報個人之所得課稅。』真意應在表達受獎勵海外旅遊者，其受領內容有明確的量化評價方式，就應予課所得稅，不論支付之一方列支『佣金支出』或『交際費』而有不同」，違反前引查核準則之規定。上訴人認原審法院對於本件相關證據取捨判斷有失客觀，推理違反經驗論理法則，有故意遺漏或忽視對其心證形成有影響力之有利上訴人之上述重要證據資料。㈡財政部於101年10月31日發布台財稅字第10100105170號函及營利事業招待經銷商及客戶國內外旅遊費用之課稅規定，認營利事業與經銷商約定招待國內外旅遊屬於促銷費用，非財政部69年函所稱交際費用，則系爭支出自始即屬促銷費用，且本件有稅捐稽徵法第1條之1規定、司法院釋字第287號解釋之適用。
被上訴人引用財政部69年函改列為交際費，原判決未及指正，亦有違行政訴訟法第189條第1項規定，且未適用所得稅法第37條第1項第2款規定，皆屬適用法規不當。又上訴人招待經銷商出國旅遊使業務成長與獲致營業收入具有因果關係甚明，原判決既認上訴人招待經銷商出國旅遊支出乃促進業務成長，有⒈以特定人為對象，⒉依各個等級預先分別設定各項標準或條件，復認該費用與獲致業務收入無關之交際費，判決理由矛盾，有違論理經驗法則；且系爭支出係基於契約之給付義務，具要償性及強制給付性，並非源於無償對待給付之招待，原判決誤認系爭支出係無償招待，顯誤認事實，錯誤適用法令。另既獎勵金（現金）、實物給付及旅遊團費皆為上訴人與直銷商之獎勵給付，目的及作用皆同，不因其條件或支付方式而有不同，則原判決卻切割成「獎勵金（現金）、實物給付」及「旅遊團費」，顯為判決理由矛盾；原判決所謂獎勵金（現金）、實物給付限制較旅遊團費所有限制為無，忽略上開給付僅「量」的不同，而認屬不同會計費用科目，況原判決已於第12頁稱會計科目認定並不以支付形式為定性依據，認定違反經驗論理法則及判決理由矛盾。再，出國旅遊獎勵使用時間上之限制等等，何以成為變更出國旅遊獎勵與其他二種獎勵，由同為獎勵性質被分割為其他費用及交際費，劃分標準及考量為何，原判決並未說明，為判決理由不備，違反本院92年度判字第986號、96年度判字第2063號判決意旨。㈢上訴人對系爭支出係申報於「其他費用」項下，原判決第11頁起卻誤認列報於「佣金支出」項下，致其後論述均以「佣金支出」為據，顯誤認事實、適用法規有誤。㈣被上訴人於102年3月12日補充答辯狀中除答辨聲明外，於第17頁理由稱「本件上訴人依約訂定獎勵辦法（澳門、珠海旅遊獎勵辦法及北海道旅遊獎勵辦法），支付下線直銷商出國旅遊支出，其內容係依直銷商向上訴人進貨累積積分達一定標準所為之獎勵，依財政部101年10月31日台財稅字第10100105170號令釋規定，系爭支出應按『其他費用』列支，又因上訴人已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單，參照前揭財政部101年令釋發布意旨，尚難認該令釋對上訴人不利。綜上，上訴人依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，以該令釋對其有利，主張系爭支出應按『其他費用』列支，尚非無據。是被上訴人原復查核定交際費3,938,427元及其他費用76,011,231元應予分別追減889,557元及追認8,608,274元，變更核定為3,048,870元及84,619,505元。」已就上訴人訴訟標的為認諾，請依行政訴訟法第259條、第202條規定，本於被上訴人之前開認諾，為上訴人勝訴之判決等語。
七、本院查：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」；「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」，稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項定有明文。又「自102年1月1日起，營利事業與經銷商或客戶約定，以達到一定購銷數量或金額為招待旅遊之條件者，該營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊之費用，非屬本部69年4月19日台財稅第33171號函所定『交際費』範疇，應按『其他費用』列支，並應依所得稅法第89條第3項規定列單申報主管稽徵機關及填發免扣繳憑單予納稅義務人。」，有財政部101年10月31日台財稅字第10100105170號函可參，該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡本件原審法院以上訴人98年度營所稅結算申報，列報「其他
費用」84,918,326元，被上訴人初查以其他費用中298,821元未取具合法憑證，予以剔除；另系爭支出9,347,149元係上訴人招待經銷商出國旅遊之支出，屬「交際費」性質，轉列交際費後，因核計超過該年度交際費申報上限8,457,592元，乃予剔除，核定交際費3,938,427元及其他費用75,272,356元，併同其餘調整，補徵應納稅額2,189,103元；上訴人不服申請復查結果，獲追認其他費用738,875元，經審認並無不合，乃以原判決維持訴願決定及復查決定（原處分），並駁回被上訴人在第一審之訴，固非無見。
㈢惟查，原審法院於101年9月13日判決後，財政部嗣於101年
10月31日發布台財稅字第10100105170號函，已如前述。被上訴人原於101年12月28日、102年2月22日上訴答辯狀聲明為「請求判決駁回上訴人之訴」，之後於102年3月12日上訴補充答辯狀，乃依前開解釋函令，變更聲明為「訴願決定及原處分（復查決定）關於未認列其他費用8,608,274元及認列交際費889,557元部分均撤銷。」等語，即對上訴人為有利之答辯。上訴人雖主張，被上訴人已就上訴人訴訟標的為認諾，應本於被上訴人之認諾，為上訴人勝訴之判決云云。然而，「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，行政訴訟法第202條定有明文。是以認諾行為須於言詞辯論時，以言詞陳述之，如於準備程序，或於言詞辯論期日以外以書狀陳述者，尚不生認諾之效果。上訴人上開主張，固非可採。惟前開財政部函，對於上訴人而言，是否屬於有利之解釋函令，於本件尚未核課確定之營利事業所得稅事件有無適用，則應查明。
㈣關於前開財政部函，對於上訴人是否屬於有利之解釋函令，
而有本件之適用，被上訴人答辯意旨略以：⒈經按財政部101年令釋（即101年10月31日發布台財稅字第10100105170號函）原簽研析意見所示，財政部發布69年函釋（即財政部69年4月19日台財稅字第33171號函釋略以：「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。……上項費用之列支，應檢具受招待之顧客、經銷商出國觀光旅遊有關費用憑證，以憑核認。」），係為配合政府開放國人出國觀光政策，研議「營利事業招待購貨達一定金額顧客出國觀光之費用，可列入其正式開支」，因「交際費」設有限額，或可避免營利事業浮濫列報費用，並抑制奢靡消費之風氣，爰核釋「營利事業招待經銷商或與業務有關之客戶出國觀光旅遊所支付費用，可按交際費認列。」，但無明文規定須對接受招待之經銷商列單申報「免扣繳憑單」。又考量財政部69年函釋，不論招待經銷商或客戶旅遊之原因及條件為何，要求營利事業一律按交際費列支之作法，徵納雙方時有爭議，且經銷商與營利事業並不具「僱傭關係」，如其享受國內外旅遊獎勵，係達到一定業績之報償，亦無所得稅法第14條第1項第3類第2款但書免納所得稅之適用，乃發布101年令釋補充核釋。由於營利事業招待經銷商或客戶國內外旅遊費用屬「獎勵金」性質(例如以特定購銷數量或金額為招待旅遊之條件)者，應以其他費用科目列支，並應依所得稅法第89條第3項規定列單申報稽徵機關及填發「免扣繳憑單」，對於提供旅遊招待之營利事業而言，如有交際費超限之情形，可將原列報交際費之旅遊招待費用轉列「其他費用」，無須因超限而遭帳外調減費用金額，或許有利，但對於扣繳義務人而言，已違反依所得稅法第89條第3項列單申報、填發免扣繳憑單之規定，應依所得稅法第111條規定處罰，而接受旅遊招待之經銷商或客戶則應列報收入，較為不利，故以通案情形衡酌結果，上開解釋令之變更對於整體納稅義務人未必有利。又依稅捐稽徵法第1條之1第2項：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」及財政部101年7月13日台財稅字第10100078540號函規定，對變更已發布解釋函令之法令見解，究屬有利或不利於納稅義務人之變更，應從通案背景及變更理由加以衡酌。財政部為維護整體納稅義務人權益，爰將101年令釋指定一定期日，即102年1月1日起生效。⒉本件上訴人依約訂定獎勵辦法（澳門、珠海旅遊獎勵辦法及北海道旅遊獎勵辦法），支付下線直銷商出國旅遊支出，其內容係依直銷商向上訴人進貨累積積分達一定標準所為之獎勵，依財政部101年10月31日台財稅字第10100105170號令釋，系爭支出應按「其他費用」列支，又因上訴人已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單，參照前揭財政部101年令釋發布意旨，尚難認該令釋對上訴人不利。綜上，上訴人依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，以該令釋對其有利，主張系爭支出應按「其他費用」列支，尚非無據等語。經查，被上訴人答辯意旨以前開財政部函，係對於上訴人有利之解釋函令，應有本件之適用，揆諸前開規定及說明，核屬可採。是以該有利之解釋函令，原判決未及適用，自有適用法規不當之違背法令。又查，有關適用該有利解釋函令之要件事實，如本件上訴人就系爭招待經銷商出國旅遊之支出，是否確已依所得稅法規定扣繳申報及填發各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，並未經原審法院予以調查審認，自應由原審法院查明相關事證，以資釐清。另上訴人系爭支出係申報於「其他費用」項下，業據原判決「事實概要」予以載明（第1頁），惟原判決理由卻誤認其列報於「佣金支出」項下（第11頁以下），並以「佣金支出」而為論述，顯有誤認事實、判決理由矛盾之違背法令。
㈤綜上所述，原判決既有前開適用法規不當及理由矛盾等違法
。上訴意旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且其情形將影響事實之認定及裁判之結果，上訴人求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
書記官 彭 秀 玲