最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第238號上 訴 人 郭秀惠即歡樂飲食店訴訟代理人 邱揚勝 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局（原名財政部高雄市國稅局）代 表 人 吳英世上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年11月8日高雄高等行政法院101年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經核定使用統一發票之營業人，經被上訴人查獲其於民國91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計新臺幣（下同）31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計1,573,844元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭高雄高等行政法院以98年度訴字第435號判決駁回；上訴人不服，提起上訴，經本院100年度判字第1552號判決將上開判決廢棄，發回原審法院更為審理，由原審法院依本院判決廢棄意旨審理結果，以100年度訴更一字第40號判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰1,573,844元部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回；上訴人就核定補徵營業稅額部分（即本稅部分）猶不服，提起上訴，遭本院以101年度判字第339號判決駁回其上訴而告確定在案。嗣被上訴人就罰鍰處分部分依原審法院前開判決撤銷意旨，按99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條及99年12月8日修正並於100年2月1日施行之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定，審酌其違章情節，重核復查決定變更核定罰鍰為100萬元；上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經原審以101年度訴字第273號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）稅捐稽徵法第44條規定處罰金額最高不得超過100萬元，此應為最高限額，並非最低限額。縱依行政罰法第24條第1項但書之規定，亦無法得出該100萬元為最低限額之結論。依營業稅法第51條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件各該規定罰鍰之最低金額應為786,922元，而非100萬元。（二）本件於原審法院98年度訴字第435號審理期間，經兩造詳細核對銷售金額後，雙方就91年1月至97年3月間之短漏報銷售額為29,287,683元，漏稅額為1,464,384元均不爭執，此有雙方於99年5月15日共同簽立之營業額對帳統計表及被上訴人嗣後出具之歡樂飲食店91年1月至97年3月間營業稅漏報銷售額及稅額計算表可證。被上訴人已自認原核定本稅金額應為1,464,384元，則超過此金額部分即有違誤。（三）本件有關稅務申報部分，上訴人均委由專業記帳士處理，且由訴外人即前店長蕭清達將銷售金額及憑證交付記帳士於每年之奇數月15日前按期申報營業銷售額。又上訴人將店務及財務均委由蕭清達處理，至於蕭清達為何未如實將銷售額交予記帳士，上訴人亦不知悉，絕非積極的故意漏開發票，亦未以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，是以依稅捐稽徵法第21條第1項之規定，本案之稅捐核課期間應為5年。（四）被上訴人對相同事件應為相同處理，而不應違反行政慣例及濫用裁量權，否則應屬違法不當之行政處分，自應予以撤銷。被上訴人認定本件核課期間為7年，係憑何證據認定上訴人有故意積極逃漏稅捐之行為，如此已明顯違反平等原則及行政自我拘束原則等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本院100年度判字第1552號判決關於本稅部分，係以原審法院認上訴人自認之系爭各年度營業額、短漏報銷售額及漏稅額之金額與被上訴人所認定之金額並不一致，原審未予調查審認，將被上訴人於訴訟審理中另行製作且與原處分認定金額不符之「營業額對帳統計表」、「營業稅漏報銷售額及稅額計算表」憑為維持訴願決定及原處分（本稅及罰鍰）之依據，自嫌欠洽，並無認定被上訴人與上訴人對系爭各年度營業額、短漏報銷售額及漏稅額已達成協議以上訴人自認之金額為依據。（二）上訴人將每日銷售金額存入其配偶所設立之日展有限公司（下稱日展公司）開立之銀行帳戶內，逃避稅捐機關之稽查，時間長達6年4個月（即連續38期），短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達
72.5％（31,476,845元÷43,421,474元），係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7年。（三）上訴人於91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額之行為，係同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰。依營業稅法第51條所定漏稅額處最高倍數（5倍）計算之罰鍰金額7,869,220元（漏稅額1,573,844元×5倍）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為1,573,844元（未給與憑證之總額31,476,845元×5％），但最高不得超過100萬元，兩者經比較結果，此部分應從重以營業稅法第51條規定為處罰之法據。系爭銷售貨物未依規定開立統一發票及申報銷售額部分既應依該法據及相關規定予以處罰，因上訴人係1年內第1次查獲且已承諾違章事實及補繳稅款，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，可處所漏稅額0.5倍之罰鍰786,922元，然因行政罰法第24條第1項但書：「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額」規定，亦即裁處之額度，不得低於該較輕罰鍰規定之罰鍰最低額，經審酌較輕罰鍰規定之稅捐稽徵法第44條規定最低額為100萬元，乃據以裁罰100萬元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人係經營食堂、麵店、小吃店之獨資營業人，因未依規定開立統一發票及短漏報銷售額致逃漏營業稅事件，經被上訴人核定補徵營業稅額1,573,844元，並裁處罰鍰。上訴人不服，循序提起行政訴訟。關於核課補徵營業稅額部分（即本稅部分），並經原審法院100年度訴更一字第40號判決駁回上訴人之訴及經本院101年度判字第339號判決駁回上訴而告確定在案。又據本院101年度判字第339號判決理由可知，本件核課期間為7年而非5年，且上訴人於91年1月至97年3月間之短漏報銷售額為31,476,845元，非29,287,683元，該課稅處分撤銷訴訟部分既已因判決確定而生實質確定力，當事人即不得再於本件訴訟中為相反之主張，原審法院亦不得為相反之裁判。（二）本件上訴人長期間且狀態持續之違章行為（91年1月1日至97年3月31日止），未依規定開立統一發票，未依限申報當期銷售額而短漏報銷售額，核其所為，要難謂非故意，被上訴人據以裁罰，核無不合。又上訴人所為，除構成營業稅法第51條第1項第3款規定外，同時構成稅捐稽徵法第44條依法應給與他人憑證而未給與，係一行為違反兩個行政法上義務規定而應處罰鍰之情形，合於行政罰法第24條第1項前段要件，應從一重處罰。參照財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令、101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正釋示，適用於本件具體個案，⑴第一階段（選擇裁罰之法據）：如依營業稅法第51條第1項第3款所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為7,869,220元（即漏稅額1,573,844元×5倍），應處法定最高金額7,869,220元以下之罰鍰；如依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為1,573,844元（即未給與憑證之總額31,476,845元×5％），但同條第2項規定最高不得超過100萬元，故適用稅捐稽徵法第44條之結果，應處金額100萬元之罰鍰（無最高最低罰鍰金額之範圍）。就適用上開兩法律比較結果，以營業稅法第51條第1項第3款法定最高罰鍰金額7,869,220元較高，自應從一重採為本件罰鍰之法據。
⑵第二階段（適用選擇之法據裁處罰鍰）：上訴人係1年內第1次查獲，且已承諾違章事實及補繳稅款完畢，符合財政部修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第3款之規定：「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」違章情形「按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：1、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」被上訴人衡酌上訴人一切情狀，據以裁處漏稅額0.5倍之罰鍰，核無違誤。
⑶第三階段（不得低於較輕規定罰鍰最低定額之限制）：行政罰法第24條第1項但書規定：「裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」係指適用法定最高罰鍰金額較重規定之結果，罰鍰額度如果低於較輕規定之罰鍰最低額，與從一重處罰之意旨不符合，自應依較輕規定之罰鍰最低額，據以裁處罰鍰金額。本件依前開規定，應從一重適用營業稅法第51條第1項第3款規定，然依該法規定而依漏稅額裁處0.5倍，則裁罰鍰金額為786,922元，其結果反低於較輕之稅捐稽徵法第44條規定（按依稅捐稽徵法第44條第1項規定罰鍰金額為1,573,844元即未給與憑證之總額31,476,845元×5％，但依同法第2項規定最高不得超過100萬元），是依行政罰法第24條第1項但書規定，被上訴人依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，經審酌其違章情節，重核復查決定變更核定罰鍰為100萬元，裁罰之金額已審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。又行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」本條項前段係規定一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，應從一重處斷之旨。此際比較各處罰規定孰輕孰重，係以法定罰鍰最高額度定之。而從一重處斷，依法定罰鍰額最高之規定裁處，如該處罰規定有效果裁量規定，處罰機關在行使裁量權時，同條項後段設有不得低於所違反數個行政法上義務規定所定之法定罰鍰最低額，以免失去從一重處斷之旨，並維公平。這是對處罰機關裁量權之法定限制，處罰機關所定行使裁量權之基準規定，與之牴觸者，自不得適用。查本件為營利事業之上訴人依法律規定應給與他人憑證而未給與（漏開統一發票），致短報或漏報銷售額，逃漏營業稅，同時該當於營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之處罰規定。而稅捐稽徵法第44條：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」其中第1項「經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」，為法定罰鍰額度，低於營業稅法第51條第1項第3款所規定，依漏稅額（通常是短漏報銷售額的百分之五）處5倍之最高法定罰鍰額，應從重依營業稅法第51條第1項第3款處斷。此時被上訴人在營業稅法第51條第3項第3款所定，行使按所漏稅額處5倍以下罰鍰之裁量權時，原依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應裁處漏稅額0.5倍之罰鍰。然依上訴人同時違反之稅捐稽徵法第44條規定，其「經查明認定之總額百分之五之罰鍰」（相當於漏稅額之1倍），為法定特定罰鍰額度（無裁量範圍），亦屬行政罰法第24條第1項但書所稱「各該規定之罰鍰最低額」，其高於上開如依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所裁處漏稅額0.5倍之罰鍰，此際應裁處此依稅捐稽徵法第44條規定之「經查明認定之總額百分之五之罰鍰」，並受同法第2項「最高不得超過新臺幣一百萬元」之限制。原判決據此維持重核復查決定之變更核定罰鍰100萬元，自無不合。上訴意旨主張倘依稅捐稽徵法第44條關於裁處營利事業違反未依規定給與他人憑證之行為進行處罰，第2項已明定最高限額為100萬元，而此並非是最低限額，至於原審於理由項下說明，第一階段（選擇裁罰之法據）：如依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰緩金額為1,573,844元（即未給與憑證之總額31,476,845元×5％），但同條第2項規定最高不得超過100萬元，故適用稅捐稽徵法第44條之結果，應處金額100萬元之罰緩（無最高最低罰緩金額之範圍），然依法條之文義解釋，第2項既已明定為前項處罰金額最高不得超過100萬元，則該金額應為行為罰之最高限額，依營業稅法第51條第3款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，因上訴人屬l年內經第1次查獲且於裁罰處分核定前已補繳稅款，裁罰適用倍數降低為0.5倍即786,922元（1,573,844元×0.5倍），亦即本件各該規定罰鍰之最低金額應為786,922元，而非100萬元云云，以屬於行政規則之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表排除行政罰法第24條第1項但書之適用，並對該但書規定之解釋有誤會，進而指摘原判決適用法令不當，均非可採。另上訴狀其餘所載內容，係就本院101年度判字第339號確定判決之既判事項再為爭議，並不可採。是以原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 4 月 25 日
書記官 莊 子 誼