最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第351號上 訴 人 國豐實業股份有限公司代 表 人 陶傳正訴訟代理人 柯智炫律師
林重宏律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月17日臺北高等行政法院101年度訴字第1649號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）290,011,137元及免徵所得稅之出售土地增益289,818,302元，被上訴人原依申報數核定。嗣財政部臺灣省北區國稅局（現為財政部北區國稅局）通報，上訴人當年度出售桃園縣○○鄉○○段等81筆土地（下稱系爭土地）之交易所得屬「返還土地請求權」已實現之債權利得性質，被上訴人乃重行核定上訴人當年度出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益分別為317,085,574元及0元，併同其餘調整，補徵稅額47,736,352元。上訴人就出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益部分不服，申請復查，經被上訴人101年5月24日財北國稅法一字第1010212092號復查決定（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部101年9月5日台財訴字第10100148690號訴願決定駁回。上訴人猶不服，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第1649號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍表不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，應係指關於出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益部分）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人於66年9月間向訴外人王文秀等人購入系爭土地，
闢為觀音畜牧場營運使用，因該地屬農用而無法登記於上訴人名下，乃先後信託登記於陶海傳及麥運明名下。上訴人於95年5月22日將系爭土地以346,024,000元出售予訴外人東和鋼鐵企業股份有限公司（下稱東和公司），簽訂不動產買賣契約書，並將系爭土地所有權由受託人麥運明移轉登記於東和公司指定之蔣良傑及吳麗英名下，以完成上訴人所負移轉買賣標的物所有權予買受人之契約義務，足證上訴人係出售土地，而非土地權利移轉請求權，所取得之款項亦為出售系爭土地之對價，而非土地權利移轉請求權無法實現之代替利益或債權之實現，上訴人上開出售系爭土地所取得之交易所得，符合87年6月20日修正公布（下同）所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅之要件。被上訴人竟將上開上訴人因出售系爭土地而取得買受人對待給付之土地價款利益，指為上訴人因對系爭土地返還請求權無法實現所取得之代替利益，而排除所得稅法規定免納所得稅之適用，顯見其對於課徵租稅構成要件事實之認定，違反98年5月13日增訂（下同）稅捐稽徵法第12條之1第2項「應以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」之規定，其據以對上訴人所為應補納所得稅之處分，即屬違誤。
(二)、所得稅法第4條第1項第16款規定所謂出售土地者，要以實
際有出售土地之行為為已足，並不以所出售之土地完全屬於營利事業所有，或登記為營利事業名下為必要，此由條文僅稱出售土地，而非出售其所有土地，即可明瞭。買賣契約僅在使出賣人負擔移轉財產權於買受人之義務，並不以買賣標的物屬於出賣人為必要，買賣契約僅為債權契約，契約當事人之出賣人，不以所有人為限（最高法院58年度台上字第1202號及69年度台上字第397號判決意旨參照）。故縱非屬土地所有權人，惟其出售者為土地，即符合出售土地之要件，而有所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之適用。
(三)、土地稅法第54條第2項對未辦竣權利移轉登記即「再行出
售」之行為予以處罰；平均地權條例第81條就「未辦竣權利移轉登記」之行為予以處罰；二者均係對有土地買賣卻未辦竣所有權移轉登記即再行出售之事實予以處罰。惟既謂「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記再行出售」，或「『土地』買賣未辦竣權利移轉登記，承買人再行出售該『土地』」，堪認此二條規定係本於買受「土地」須完成移轉登記始得再行出售之意旨，透過行為罰予以導正，亦係肯認買受及再行出售者為「土地」（非所謂土地權利移轉請求權），故其交易所得即屬所得稅法第4條第1項第16款規定之土地交易所得，自應免納所得稅。
(四)、上訴人出售之系爭土地屬農用農地，依土地稅法第39條之
2第1項規定得申請不課徵土地增值稅，於移轉登記時經依法申請並獲准核定為不課徵土地增值稅有案，與「未受土地增值稅之核課」者迥異，故不得以「未受土地增值稅之核課」視之，否則即與土地稅法第39條之2第1項為獎勵農地農用而免徵土地增值稅之立法本意相悖。至若有應登記而未登記致影響土地增值稅之應否免徵，則屬應否補徵土地增值稅之問題，尚不影響其再行出售之增益屬所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅之土地交易所得之認定。從而，非屬土地所有權人出售之土地，堪認於所有權移轉登記時，確已受有土地增值稅之核課（包括課徵與不課徵），其交易所得即為所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得而免納所得稅。本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之立論顯然可議。
(五)、綜上，所得稅法第4條第1項第16款關於出售土地交易所得
免納所得稅之規定，於非屬土地所有權人出售土地之情形，亦有其適用。上訴人出售系爭土地之價金所得，即屬該條款所稱出售土地之交易所得，上訴人主張該項所得免納所得稅，於法有據。被上訴人援引之本院前揭決議，立論既有可議，決議所指買受土地可移轉登記而未辦竣登記即再行出售之情形，與本件上訴人出售之農用農地有無法移轉登記之情形，復有不同，其據以認定上訴人並未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人，以及上訴人出售系爭土地（農用農地）之交易所得，並無所得稅法第4條第1項第16款關於免納所得稅規定之適用，均非有理，從而其對上訴人所為就95年度營利事業所得稅應行補稅47,736,352元之處分，即屬違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（起訴聲明謂含復查決定，應係指關於出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益部分）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人66年9月1日與系爭土地賣方代表人王文秀及李詩禮
等2人簽訂「土地買賣契約書」，並約定「……甲方（即上訴人）如不能獲得政府核發工業用地證明書時甲方有權改變土地買受人，乙方不得提出任何異議或要求變更價格及面積。……」嗣上訴人將系爭土地闢建為觀音畜牧場並興建豬舍，核屬「農用」範圍而無法取得工業用地證明書，遂將系爭土地登記於陶海傳（嗣再移轉登記於其員工麥運明）名下。依35年4月29日修正公布（下同）土地法第43條及18年11月30日制定公布（下同）民法第758條規定採登記要件主義，系爭土地之所有權仍屬登記名義人（麥運明）所有，上訴人並非系爭土地之所有權人，其僅取得土地權利移轉之債權請求權，嗣上訴人出售系爭土地予東和公司所取得之款項，核其性質屬債權之實現，並非直接出售土地所有權取得之對價，並無土地交易所得免稅規定之適用。被上訴人審認上訴人出售系爭土地之請求權而取得之所得，非屬免徵所得稅之出售土地增益，尚無不合。
(二)、租稅事實因法律規定而有不同之效果，當事人亦明知其租
稅事實業經法律明定其效力，則尚難以當事人主觀上之目的與法律規定效力不同，遽以實質課稅原則而認應以當事人主觀意圖為課稅基礎，而置法律規定於不顧（有原審法院100年度訴字第868號判決意旨可參）。借名登記契約與信託契約雖屬有別，然不論係借名登記契約或信託契約，於其契約終止後，出名者或受託人負返還標的物義務之點則屬相同，即借名者或信託人均享有請求返還標的物之權利。上訴人於66年9月1日簽訂系爭土地之土地買賣契約書，未將系爭土地登記於其名下，而係登記為陶海傳所有（嗣移轉登記於其員工麥運明），因而上訴人未取得系爭土地之所有權，僅係取得返還系爭土地移轉登記之請求權，此亦為上訴人行為時所明知；參諸本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，系爭土地既登記於麥運明名下，於95年間出售予東和公司時，上訴人並未受土地增值稅之核課，非屬土地所有權人出售土地，則無所得稅法第4條第1項第16款所規定出售土地交易所得免納所得稅規定之適用等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人66年9月1日與系爭土地賣方代表人王文秀及李詩禮
等2人簽訂「土地買賣契約書」，並約定「……甲方（即上訴人）如不能獲得政府核發工業用地證明書時甲方有權改變土地買受人，乙方不得提出任何異議或要求變更價格及面積。……」嗣上訴人將系爭土地闢建為觀音畜牧場並興建豬舍，核屬「農用」範圍而無法取得工業用地證明書，遂將系爭土地以「買賣」為原因，由賣方直接登記於陶海傳名下，嗣再由陶海傳以「買賣」為原因，移轉登記於上訴人之員工麥運明名下；足見上訴人買受系爭土地，因系爭土地無法取得工業用地證明書，而仍屬「耕地」，上訴人為私法人之公司組織，依89年1月26日修正公布（下同）農業發展條例第33條前段規定，不得承受耕地，為解決此一問題，乃將系爭土地輾轉登記於具備自耕農身分之員工麥運明名下。縱渠等內部關係與委任契約類同，然依民法第758條規定採登記要件主義，系爭土地之所有權乃屬麥運明所有，上訴人並非系爭土地所有權人。嗣麥運明將系爭土地出售他人，依所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人麥運明。至上訴人對麥運明僅取得土地權利移轉之請求權而已，姑不論渠等間就系爭土地係屬信託關係，或屬借名登記關係，上訴人對系爭土地並無所有權，其於系爭土地尚未售出前，僅對麥運明享有得隨時終止契約請求返還土地之債權，是上訴人本於契約關係得對麥運明終止契約請求返還土地之債權，嗣因該債權請求權之標的業經出售予第三人而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因出售土地所直接取得之對價。從而，上訴人縱出資購買系爭土地，然因其非系爭土地之所有權人，仍無所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易所得免納所得稅之適用。
(二)、稅法係掌握納稅義務人在私法上足以顯示出其經濟上負擔
能力之事件或狀態而加以規範者，從而其立法通常係借用民商法之法律概念，作為稅法構成要件，以掌握隱藏其所借用之民商法法律概念背後之經濟上實質內容。因此對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋。惟本於法秩序一致性之要求，納稅義務人採行私法上之法律形式與經濟上之實質內容不一致，主張依其經濟上之實質內容適用稅法，而得到有利之稅捐利益時，必須不得與其他法秩序相牴觸，否則不得為之。農業發展條例第33條規定禁止同條例第34條所定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人承受耕地。上訴人為私法人，其購買屬於耕地之系爭土地，而以具自耕農身分之麥運明登記為所有權人，此乃其使用之法律形式，故上訴人不得主張其為系爭土地之實質所有權人，其依所得稅法第4條第1項第16款規定仍得免納所得稅，否則與禁止農業發展條例第34條所定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人承受耕地之法秩序不合。
(三)、至上訴人是否始終以自有資產列管系爭土地，與本件上訴
人得否免納系爭財產交易所得稅無關。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按所得稅法第4條第1項第16款規定：「左列各種所得，免
納所得稅︰……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」95年5月30日修正公布（下同）同法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」再按64年7月24日修正公布（下同）土地法第30條第1項前段、第2項規定：「（第1項）私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。……（第2項）違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」同法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」復按72年8月1日修正公布（下同）農業發展條例第3條第11款規定：「本條例用辭定義如下：……十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」同條例第33條規定：「私法人不得承受耕地。
但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。」
(二)、稅法係掌握納稅義務人在私法上足以顯示出其經濟上負擔
能力之事件或狀態而加以規範者，從而，其立法通常係借用民商法之法律概念，作為稅法構成要件，以掌握隱藏其所借用之民商法法律概念背後之經濟上實質內容。因此，對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該私法上之法律形式為解釋。惟本於法秩序一致性之要求，納稅義務人採行私法上之法律形式與經濟上之實質內容不一致，主張依其經濟上之實質內容適用稅法，而得到有利之稅捐利益時，必須不得與其他法秩序相牴觸，否則不得為之。按土地法第30條第1項前段規定禁止不具自耕能力者承受私有農地所有權之移轉，否則依同法條第2項規定，其所有權之移轉無效（89年1月26日修正公布農業發展條例第33條規定同條例第34條所定農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人不得承受耕地）。上訴人係不具自耕能力之私法人，其於66年9月1日與王文秀、李詩禮等2人簽訂土地買賣契約書（參見原審卷第15頁至第21頁），購買編定使用種類為一般農業區農牧用地而屬於耕地之系爭土地，礙於土地法第30條第1項前段、第2項規定，遂先自67年4月28日起至72年9月20日止，以具自耕能力之陶海傳的名義登記為系爭土地之所有權人，嗣自77年11月11日起至78年8月7日止，再以具自耕能力之麥運明的名義登記為系爭土地之所有權人（參見原審卷第26頁及第27頁），在95年5月22日上訴人（賣方）、麥運明（賣方連帶保證人）與東和公司（買方）簽訂不動產買賣契約書，將系爭土地出售予東和公司（參見原審卷第49頁至第52頁），並就取自東和公司之款項逐筆開立發票予東和公司（參見原審卷第53頁至第58頁）之前，系爭土地之所有權均沒能變更登記為上訴人所有。足見上訴人使用私法上之法律形式，係陶海傳、麥運明先後承受系爭土地。自此私法上之法律形式觀之，系爭土地之所有權人先後為陶海傳、麥運明，且係麥運明於95年間將系爭土地所有權買賣移轉予東和公司所指定之蔣良傑、吳麗英等2人（參見原審卷第60頁至第71頁），依所得稅法第4條第1項第16款規定，得免納所得稅者，係所有權人麥運明。且依上述說明，上訴人不得主張其為系爭土地之實質所有權人，系爭土地所有權人之法律形式與經濟實質不同，其為所得稅法第4條第1項第16款所定之出售系爭土地之營利事業云云，否則將與農業發展條例第33條規定同條例第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構以外之私法人不得承受耕地之法秩序不合（土地法第30條業於89年1月26日刪除）。是上訴意旨主張，其於原審一再主張其於95年5月22日與東和公司簽訂不動產買賣契約書，將系爭土地以346,024,000元出售予東和公司，所出售者為土地，並非土地權利移轉請求權，且其就取自東和公司之價款346,024,000元，逐筆開立發票予東和公司，該價款係出售系爭土地之對價，並非因系爭土地出售致返還請求權無法實現之代替利益或債權實現，至於受託登記為系爭土地之所有權人的麥運明，其將系爭土地所有權分別移轉登記予東和公司所指定之蔣良傑、吳麗英等2人的行為，毋寧是上訴人對其請求返還系爭土地債權之具體實現，此與系爭土地因出售他人致上訴人之返還請求權無法實現之情形迥異。上訴人基於信託關係對受託人麥運明之系爭土地返還請求權，既已因上訴人之出售系爭土地予東和公司，及麥運明依該買賣契約將系爭土地所有權移轉於東和公司指定之人，以履行上訴人所負出賣人之義務，而獲得完整而具體之實現，上訴人之返還系爭土地所有權絕非無法實現，上訴人亦非因無法實現而自麥運明取得任何代替利益。此為上訴人之攻擊方法，詎原判決或未記明於判決理由項下，或未於判決理由項下記載其不採之理由，即有判決不備理由之違法云云，尚難採信。
(三)、又按「買賣契約僅在使出賣人負擔移轉財產權於買受人之
義務，並不以買賣標的物屬於出賣人為必要。……」及「買賣契約為債權契約，契約當事人之出賣人並不以所有人為限。……」固分別經最高法院58年度台上字第1202號及69年度台上字第397號著有判決，惟該2判決乃著眼於債權契約。然由74年12月30日修正公布所得稅法第4條第1項第16款之理由：「第16款修正原因：營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍……。」及土地稅法第5條第1項第1款、第2項前段規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」同法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」以觀，足見所得稅法第4條第1項第16款之修正，乃著眼於物權契約。復觀諸原審卷（第60頁至第71頁）附之系爭土地所有權買賣移轉契約書明載系爭土地所有權之出賣人均為麥運明，買受人或為蔣良傑、或為吳麗英，且約定有買賣價款等情，足見系爭土地為有償移轉，依上揭規定，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人麥運明，而麥運明與蔣良傑、吳麗英提出申請不課徵土地增值稅獲准，係因系爭作農業使用之農業用地移轉予自然人。是系爭土地所有權買賣移轉契約（物權契約），以及於所有權移轉登記時，提出申請不課徵土地增值稅獲准，均非關乎上訴人。則上訴意旨主張依最高法院58年度台上字第1202號及69年度台上字第397號判決意旨，系爭土地所有權雖非登記在上訴人名下，但上訴人為系爭土地買賣契約（債權契約）之出賣人，實際出售系爭土地予東和公司，並自東和公司取得交易所得346,024,000元，二者間有對價關係，即符合出售土地之構成要件，而有所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。原判決因認上訴人非系爭土地之所有權人，交易所得346,024,000元亦非出售系爭土地之對價，而無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，即有判決適用法規不當之違法云云，尚難採憑。
(四)、本件案情固與本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議
決議之法律問題「甲向乙購得土地後，未辦理土地所有權移轉登記，即與丙訂立土地買賣契約，將土地出售予丙，並由乙名義直接移轉登記為丙所有」之情節略有不同，惟剔除不同部分，該決議關於「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，……因其未受土地增值稅之核課，……仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」部分，承上開說明，核與所得稅法第4條第1項第16款之立法理由相符，並無不當限縮解釋該條款之適用，則原判決援引該決議上開部分，認上訴人稱系爭土地於所有權移轉登記時，已受有土地增值稅之核課（包括課徵與不課徵），其交易所得，即為所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，而應免納所得稅云云，亦不足採等節，尚無上訴意旨主張之判決適用法規不當之違法。至於上訴意旨其餘主張購買土地未辦竣所有權移轉登記，即再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有者，雖名義上因其非土地增值稅之納稅義務人，致形式上未以其名義繳納土地增值稅，然不得因此否定已有繳納土地增值稅之事實，故所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」，不應以出售土地者是否受有土地增值稅之核課，作為認定其交易所得應否免納所得稅之依據。詎原判決遽謂系爭土地之所有權人為麥運明，系爭土地出售時，土地增值稅之納稅義務人亦為麥運明，得主張系爭土地交易所得免納所得稅者，亦係麥運明，而非上訴人等節，即有判決適用法規不當之違法云云，無非執其歧異之法律見解，泛言原判決所為論斷或駁斥其主張之理由，有判決適用法規不當之違法情事，尚難採據。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（即復查決定）
，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（上訴聲明謂含復查決定，應係指關於出售資產增益及免徵所得稅之出售土地增益部分），為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
書記官 彭 秀 玲