最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第352號上 訴 人 林智光訴訟代理人 蔡至泰會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局（原財政部臺灣省中區國稅局）代 表 人 鄭義和訴訟代理人 張本德上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月3日臺中高等行政法院101年度訴字第317號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬營利、利息及出售房屋之財產交易所得新臺幣（下同）1,344,215元，經被上訴人查獲，乃歸課核定綜合所得總額3,529,090元，補徵應納稅額285,031元，並按所漏稅額276,111元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計137,804元。上訴人不服，就財產交易所得及罰鍰處分申請復查未獲變更，遂循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院101年度訴字第317號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠財產交易所得部分：⒈所得稅法第14條係對財產交易所得計算之規定，惟就財產交易所得中屬個人出售房屋部分，則於同法施行細則第17條之2對該類財產交易應稅所得之計算及核定方式為特別規定。即財政部於每年綜合所得稅結算申報前，均依各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形所擬訂之各地區稅捐機關所可接受之售屋所得平均比率為據，主動公布上年度適用之「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下稱部頒財交所得標準）。又由所得稅法施行細則第81條規定可知，稅法對依查得資料或同業利潤標準核定之適用情形，係明文規定可二者擇一採用或直接規定僅一種可用（即條文所載「得」就該部分依查得資料核定，並無可依同業利潤標準核定之適用餘地）。被上訴人僅可依「96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核課，並無依查得資料核課之適用。此由被上訴人編印之綜合所得稅結算申報手冊（以99年度為例）第19及20頁（100年度亦同為19及20頁、被上訴人網站綜合所得稅之民眾常用問答集第2題及財政部稅務入口網首頁/認識稅務/節稅宣導手冊/國稅節稅手冊/綜合所得稅節稅手冊）所得篇內容亦同可證。另依財政部74年12月4日台財稅第25746號函，結論亦同。再，被上訴人及財政部於復查決定書及訴願決定書所引財政部83年1月26日台財稅第000000000號函所述「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總價及賣出總價之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」亦僅引用主旨，未列載其後之說明，由該函全文可知，該函所述仍係由納稅義務人先主張核實認定並提出證明文件，再由稽徵機關就納稅義務人所提文件進行查核，並非稽徵機關主動查核，被上訴人機關顯係誤解函令。⒉所得稅法施行細則第17條之2係規定「個人出售房屋……依本法第14條第1項第7類規定……」，故不論其係屬所得稅法第14條第1項第7類第1款之出價取得或同條項第7類第2款之繼承或贈與取得，均有其適用，本件所售房屋係屬因贈與而取得，自應適用前開規定，被上訴人及財政部所述，贈與案件不適用，顯係違法自行限縮法令之適用，侵害上訴人權益。⒊被上訴人所引「所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則」等語，依被上訴人行文財政部之101年5月7日中區國稅法二字第010017361號函係參考財政部96年7月16日台財稅字第09600175060號函說明二，惟該函並未編於98年版所得稅法令彙編中，依財政部98年11月30日台財稅字第09804580080號令應不再援用。
本件補稅及罰鍰處分於100年11月7日作成，上訴人於100年11月28日提起復查，被上訴人於101年2月3日作成復查決定，均在98年版所得稅法令彙編出版後，依該版出版時財政部訂頒之函令規定，自不得援用。至訴願決定書另以前述用語係參照本院99年度判字第904號判決部分，然該判決係緣自臺北高等行政法院97年10月21日97年度訴字第521號判決，該判決作成時因98年版所得稅法令彙編尚未出版，對當時有效之94年版所得稅法令彙編而言，該96年度函令係屬有效函令，故為判決所引用，與本件不同而不得援用。此觀所得稅法第46條對時價業有規定，按該條文「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」自明。⒋部頒財交所得標準對未申報案件與已申報卻未能提出證明文件之案件係採相同之核課規定，故以結算申報之便利性而言，自屬以無需查詢出售時房屋評定現值金額及注意申報期間前所公告（每年公告時間不同）之適用比率，而讓稽徵機關與已申報卻未能提出證明文件之案件般同以部頒財交所得標準核定之未申報案件處理較為便利，故部分人民基於便利性亦普遍採用，並非蓄意逃漏，本件有信賴保護之適用。又其他各類所得類別亦有類似本件所屬所得類別之課稅規定。另被上訴人於本件發了3次調查函以取得成本及改良之相關資料，故被上訴人應對同年度其轄區內其他個人售屋依部頒財交所得標準核定之案件（含原依核實認定申報卻無法提出證明文件者、自行依部頒財交所得標準申報者及未申報案件）均應於核定前均先發函調查成本及改良之相關資料，惟被上訴人卻未均先發函調查，違反憲法第7條平等權，使上訴人蒙受不利益。㈡罰鍰部分：本件係因核定漏報所得超過25萬元且所漏稅額超過1萬5千元方依所得稅法第110條規定處以罰鍰，如被上訴人依法核課，則漏報所得應為89,133元（核定之售屋財產交易所得由1,304,890元更正為49,808元），尚符合稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款之免罰標準，應免罰。又因信賴保護原則，根據行政罰法第7條第1項規定，本件計算漏報財產交易應稅所得金額裁罰時，應扣除對與政府公告之課稅規定不同之差額，以符合行政程序法第8條規定云云，為此求為「訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）關於財產交易所得部分及罰鍰均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠財產交易所得部分：上訴人起訴主張依財政部及被上訴人之網頁宣導資料所載，凡納稅義務人未申報或未能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，徵納雙方均應依部頒財交所得標準計算云云。然所得稅法第14條第1項第7類規定係以「核實認定」為原則，且同法施行細則第17條之2規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」足見稽徵機關在個案裁量是否依部頒財交所得標準核定時，即應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；在無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定。㈡罰鍰部分：上訴人起訴主張系爭漏報之財產交易所得部分如依法核課應為49,808元，則漏報所得應為89,133元，未達前揭裁罰標準，應免予處罰云云。然綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，本件上訴人96年度綜合所得稅結算申報時，未申報出售系爭房屋財產交易所得，縱難認其故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項規定自應論罰。上訴人漏報財產交易所得1,304,890元事證明確，且無減免處罰標準免罰規定之適用，從而被上訴人併同另查獲漏報其本人及受扶養親屬營利利息等所得，按所漏稅額836元及275,275元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計137,804元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠有關財產交易所得部分：上訴人起訴主張個人出售房屋財產交易所得之計算及核定方式，其選擇權主要在納稅義務人，……於本案，被上訴人依法應核定上訴人漏報之售屋財產交易所得應為49,808元，而非1,304,890元。
……，按照出售房屋之評定現值的8％計算該部分之財產交易所得云云。然⒈依司法院釋字第420號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨，且基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平，不僅形式上公平，更應就實質上使其實現，即稅捐課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即核實課稅原則。被上訴人基於職掌，在課稅處分上，依司法院釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合。⒉依本院96年度判字第1782號、97年度判字第35號判決意旨，按照房屋評定現值與土地公告現值及房屋評定現值之比例來計算二者（土地與房屋）之財產交易價格，乃是各種判斷方案操作容易，最接近事實之公平計算方法。又依本院99年度判字第904號判決意旨，贈與財產為土地及房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得，係以贈與時之公告土地現值或土地房屋評定標準價格為贈與時之時價，此乃依法律規定之文義及體系解釋所得，尚無違反法律保留原則。是以，本件贈與財產為房屋嗣後出售，該房屋依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該房屋贈與時之時價，被上訴人以贈與時之房屋評定標準價格為贈與時之時價，尚無違法律保留或信賴保護原則。⒊部頒財交所得標準係依據所得稅法施行細則第17條之2所訂定，而依該條第1項規定，於未申報或未能提出證明文件之個案，稽徵機關在裁量是否依部頒財交所得標準核定時，應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；在無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定之。本件上訴人出售受贈取得之系爭房屋，經被上訴人查獲實際成交價額其應獲配財產交易收入1,975,364元，且被上訴人於計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格631,650元及相關費用38,824元，是其交易價格及成本費用既均明確，尚無部頒財交所得標準有關因未能提出交易時之成交價格及成本費用證明文件時，所據予計算方式之適用，上訴人主張本件為未申報售屋財產交易所得，應按部頒財交所得標準計算財產交易所得，容有誤解。亦無侵犯憲法及行政程序法對上訴人之保障，陷上訴人較全國其他納稅義務人更為不利之地位。㈡罰鍰部分：按行政罰法第7條第1項規定，及綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，納稅義務人若對所得應否列入綜合所得存有疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，解免申報納稅之責。查本件上訴人96年度綜合所得稅結算申報時，未申報出售系爭房屋財產交易所得，縱其確係因誤解所得稅法施行細則之規範意旨，致未申報系爭所得，亦僅能謂其非故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。本件上訴人96年度漏報財產交易所得1,304,890元事證明確，已如前述，且核無前揭減免處罰標準免罰規定之適用，從而被上訴人併同另查獲漏報其本人及受扶養親屬營利利息等所得，按所漏稅額836元及275,275元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計137,804元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤等語，資為論據，因將訴願決定、復查決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決採被上訴人主張，認所得稅法第14條第1項第7類第2款對受贈房屋出售所得之計算，列為減項之受贈時該財產時價，係以遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告土地現值或評定價格為準，然所得稅法該款規定應指受贈時該財產之當地市場價格，因贈與稅法係與所得稅法規範目的不同所致。又被上訴人行文財政部之101年5月7日中區國稅法二字第010017361號函係參考財政部96年7月16日台財稅字第09600175060號函說明二，惟該函並未編於98年版所得稅法令彙編中，依財政部98年11月30日台財稅字第09804580080號令應不再援用，原判決引被上訴人違法主張為判決理由，適用法規顯屬不當。㈡原判決稱「再依社會目前慣行之經驗法則，購買房地不動產者，主觀上不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，事後也難再將土地與房屋部分區分為不同之價格」（第30頁第21行起），然本件房地所有權人並非同一人，購買者仍需分別與其議價，方可取得所有權，原判決僅站在買方立場判斷，未顧及上訴人等賣方應有權利，顯未斟酌全辯論意旨，未按經驗論理法則判斷，違背行政訴訟法規定。㈢上訴人依財政部及被上訴人公告租稅宣導資料，認不申報原受贈房屋時該房屋按當地市場價格之處理，與已申報卻未能提出證明文件，被上訴人處理方式相同，故不申報，應受信賴保護而免罰，原判決支持被上訴人違反誠信原則之作為，將使人民與政府間信賴關係蕩然無存。又原判決稱上訴人諉稱不知房屋售價，認定上訴人故意漏報，顯非實情，損及上訴人權益，亦為違法云云。
六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……財產或權利原為……贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除……受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」；「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」，行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款及遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項前段定有明文。又「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」；「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：……有關成本及費用之認列規定如左：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、監證或公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修善費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。」，有財政部83年1月26日台財稅第000000000號及83年2月8日台財稅第000000000號函釋可參，該等函釋核與相關法規並無不合。再者，「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項定有明文。又「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：、……納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前三款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。」，稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款設有規定。
㈡本件係上訴人96年度綜合所得稅結算申報，未列報其出售
所有坐落臺中市沙鹿區（原臺中縣○○鎮○○○○路○○○號房屋（持分三分之一，以下簡稱系爭房屋）之財產交易所得，經被上訴人查得上訴人與林郁達、陳淑惠等3人分別於92年6月9日及93年12月23日自贈與人林訓（與上開3人分別為父子、翁媳關係）受贈取得系爭房屋持分各計三分之一所有權，嗣渠等4人於96年9月3日將其分別所有坐落臺中市○○區○○○段北勢坑小段35-1、35-6及41-3地號等3筆土地（所有權人為林訓）及其地上建物（即系爭房屋，所有權人為上訴人、林郁達及陳淑惠等3人持分各三分之一）出售予王漢洲，買賣價款合計78,362,625元，有贈與稅申報書、契稅繳款書、建築改良物贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅贈明書、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等附原處分卷可稽；又系爭土地及房屋於交易時之公告土地現值及房屋評定標準價格分別為22,830,720元及1,867,800元，買賣雙方於96年9月3日所簽訂之不動產買賣契約書載有「本買賣總價款78,362,625元，建物部分買賣價款為30,000,000元整，買方同意不辦理所有權移轉登記，賣方同意配合買方提供文件辦理拆除執照」；且依臺中市政府地方稅務局沙鹿分局（原臺中縣地方稅務局沙鹿分局）99年11月3日中縣稅沙分房字第0994020658號函覆，系爭房屋買方於購買後旋於96年11月5日申報拆除，可知上訴人等係為提高房屋出售之價格，與系爭房屋實際應分配之價金顯不相當等情，為原判決所認定之事實。被上訴人初查以上訴人實際分得價款10,000,000元與應分得價款顯不相當，乃於99年8月25日分別以中區國稅沙鹿一字第0000000000A號、第0000000000B號、第0000000000C號及第0000000000D號函請林訓等4人就系爭土地及房屋分配價金比例加以說明，渠等僅稱價格係買賣雙方合意所訂定，惟未能就系爭土地及房屋約定之出售價格提出具有公信力之證據資料並為合理說明，故原處分參酌財政部83年1月26日台財稅第000000000號及83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，依系爭房地實際成交總價額，按96年9月3日出售時房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算上訴人財產交易收入為1,975,364元【計算式為：78,362,625元×房屋評定標準價格1,867,800元÷（房屋評定標準價格1,867,800元＋公告土地現值22,830,720元）×1/3】，減除受贈房屋之成本及費用670,474元，核定財產交易所得為1,304,890元，據以歸課上訴人綜合所得稅及為罰鍰處分，原判決予以維持，並無不合。上訴意旨指摘原判決違背法令，其各項主張，尚不足採，茲說明如下：
⒈上訴人主張本件依所得稅法第14條第1項第7類第2款對受
贈房屋出售所得之計算，列為減項之受贈時財產時價，應指受贈時該財產之當地市場價格，原判決採被上訴人計算系爭房屋之財產交易所得，係以上訴人受贈當時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本，其判決違背法令云云。按個人受贈無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣該房屋轉讓時再以市場價格為成本，計算財產交易損益。然依我國現行稅制，贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，且依遺產及贈與稅法規定，係由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。因此，受贈人嗣後出售受贈房屋，即應以取得該房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重複課稅。且若以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。故所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則。準此，原判決支持原處分之見解，將所得稅法第14條第1項第7類第2款所稱「時價」，解為「受贈時點該建物之房屋評定標準價格」，即本件上訴人所出售之房屋既係受贈取得，依所得稅法規定，應以受贈時房屋評定標準價格為取得成本計算財產交易損益，核無不合，尚無上訴人所稱判決違背法令之情事。上訴人主張，並非可採。
⒉上訴人主張本件房地所有權人並非同一人，購買者仍需分
別與其議價，方可取得所有權，原判決支持被上訴人認定上訴人等蓄意墊高房價，係未斟酌全辯論意旨，按經驗論理法則判斷，其判決違背法令云云。按依目前社會一般經驗法則，購買房地不動產者，不會把房屋與土地分別估價，而是按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。又房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因，然此誘因之正面防堵、監管成本過高，稅捐機關很難依職權主動「核實查核」，是以立法上乃交由納稅義務人負擔證明責任，再輔以「時價」參酌因素，以為控制，故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人間違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。此與房地交易之賣方是否為同一人無涉，只要具體個案之買賣雙方有扭曲交易價格情事，即有按照房屋評定現值與土地公告現值之比例來調整房地價格之合理性。而按照房屋評定現值與土地公告現值及房屋評定現值之比例來計算二者（土地與房屋）之財產交易價格，乃屬操作容易又接近事實之公平計算方法，合先敘明。經查，原判決係以系爭土地及房屋於交易時之公告土地現值及房屋評定標準價格分別為22,830,720元及1,867,800元，買賣雙方於96年9月3日所簽訂之不動產買賣契約書載有「本買賣總價款78,362,625元，建物部分買賣價款為30,000,000元整，買方同意不辦理所有權移轉登記，賣方同意配合買方提供文件辦理拆除執照」，且依臺中市政府地方稅務局沙鹿分局99年11月3日中縣稅沙分房字第0994020658號函覆，系爭房屋買方於購買後旋於96年11月5日申報拆除等情，可知上訴人等係為提高房屋出售之價格，與系爭房屋實際應分配之價金顯不相當；又被上訴人初查以上訴人實際分得價款10,000,000元與應分得價款顯不相當，乃於99年8月25日分別函請林訓等4人就系爭土地及房屋分配價金比例加以說明，渠等僅稱價格係買賣雙方合意所訂定，惟未能就系爭土地及房屋約定之出售價格，提出具有公信力之證據資料並為合理說明等情，已如前述，原判決據以採認被上訴人有關上訴人等蓄意墊高房價之認定，核無違誤。又原處分參酌財政部前揭函釋意旨，依系爭房地實際成交總價額，按96年9月3日出售時房屋評定標準價格占公告土地現值及房屋評定標準價格之比例，核算其財產交易收入，原判決予維持，揆諸前揭規定及說明，亦無不合。是原判決並無上訴人所稱未斟酌全辯論意旨，按經驗論理法則判斷，而有判決違背法令之情事。上訴人上開主張，自非可採。
⒊上訴人主張其信賴財政部及被上訴人網站上之課稅規定，
應受信賴保護，原判決未依此認定，其判決違背法令云云。按依社會一般生活經驗，交易當事人應能認知財產交易損益之計算，是以出售財產所得之對價，減除為取得及維持該財產處於交易狀態所為之一切支出，以及為完成交易而付出之必要搜尋、締約及履約費用總額。而所得稅法基於量能課稅之原則，自以「核實計算」為優先，只有在核實計算有困難時，才會改以間接推計之手段認定所得額。又不動產之買賣，因經常相隔甚久，以致交易出賣人常常面臨「證明原始成本之證據方法隨時間經過而減失」之困境，稽徵機關方會制定「以交易時點房屋評定標準價格一定比例來推計該交易所得」之補充法規範，並對外為政令宣導。而此等政令宣導所揭示之推計方法，其適用自以「無法核實認定建物原始成本」之客觀事實存在為前提，且此情事即使沒有特別說明，亦應為社會大眾所知悉。經查，本件系爭房地之買賣，並無「無法核實認定建物原始成本」之情事，已詳前述，上訴人所稱其信賴政令宣導之記載內容，不申報原受贈房屋時該房屋應按當地市場價格處理云云，揆諸前揭說明，顯非可採。又所謂「信賴保護原則」，應具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等三個要件。經查，本件依財政部及被上訴人網站上宣導資料之內容（原審卷第30頁以下）觀之，僅係將財產交易之稅捐法規以簡明方式進行公眾宣導，尚未涉及公權力行使或具備法規拘束之效力，自與「信賴保護原則」所稱之「信賴基礎」不符。況且，上訴人並未申報系爭財產交易所得，亦無「信賴表現」可言。又本件上訴人欠缺合理說明，刻意墊高建物售價藉以規避稅捐，嗣後亦未申報財產交易所得，已如前述，其違章行為在先，縱有信賴亦屬「不值得保護」（行政程序法第119條參照）。上訴人所稱本件應受信賴保護云云，尚非有據。至於原判決就此部分雖未詳予論述，惟並不影響判決之結果。上訴人上開主張，亦非可採。
㈢綜上所述，原判決認本件原處分（即有關財產交易所得及
罰鍰處分部分），認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
書記官 彭 秀 玲