最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第358號再 審原 告 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和訴訟代理人 李玉蘭再 審被 告 甲聖工業股份有限公司代 表 人 林聖竹訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102年3月14日本院102年度判字第128號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審被告係經營機械零件鑄造業，民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）385,326,982元、營業成本280,478,543元、研究費22,103,836元、其他收入107,200元、出售資產損失22,635,884元、其他損失30,795,115元，經再審原告分別核定201,746,436元、159,054,869元、15,232,500元、188,621,079元、0元、100,589,204元，全年所得額87,804,942元，課稅所得額88,219,061元，應補稅額9,621,860元。再審被告不服，就研究費、出售資產損失、其他損失－廠房拆除損失、其他收入－研發補助款等項目申請復查，並主張財務困難請准分3年繳稅，經再審原告復查決定，追減全年所得額11,139,305元（追認研究費5,839,397元＋追認彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等13,489,060元＋追認彰化縣芬園鄉廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失22,635,884元－增列拆遷補償費收入30,825,036元），變更核定全年所得額76,665,637元。再審原告就其他收入－拆遷補償收入部分表示不服，提起訴願，經財政部以100年2月25日臺財訴字第10000001020號訴願決定（下稱第1次訴願決定）將原處分（復查決定）關於其他收入－拆遷補償費收入部分撤銷，由再審原告另為處分。嗣經再審原告作成重核復查決定，變更核定其他收入－拆遷補償收入214,405,582元、其他損失136,714,148元。
再審被告猶表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，提起上訴，本院以102年度判字第128號判決（下稱原判決）將原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）。再審原告不服，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張原判決「適用法規顯有錯誤」，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起再審之訴。理由說明如下：
㈠就違反本院62年判字第96號判例意旨部分：
本件原審法院業已審明再審被告原將拆遷補償收入列入營業收入項下申報，經再審原告核定轉列該收入款項為非營業收入之「其他收入」，因再審被告就出售資產損失、其他損失－廠房拆除損失等事項申請復查，再審原告依財政部84年8月16日台財稅第000000000號及86年5月5日台財稅第000000000號函釋等意旨，該等損失項目應列為拆遷補償收入之減項，以其淨額核課其收入，另對再審被告拆除地上物獲取補償費之基礎事實予以全部範圍重新審查，乃追認再審被告彰化縣芬園鄉廠區房屋及建築物報廢、拆遷損失等，及同廠區之機械、雜項設備及廠房設備拆除損失，惟同時亦增列拆遷補償費收入。依本院100年度判字第107號判決參照說明，上開「拆遷補償費收入」（包括地上物補償費、救濟金及獎勵金等）、「出售資產損失」、「其他損失－廠房拆除損失」等科目係下位基礎事實，共同建構上位「拆遷補償損益」之基礎事實，渠等科目間具有不可分之關聯性，是再審原告為正確計算拆遷補償損益，自須將獲取拆遷補償費之基礎事實予以全部範圍重新審查。惟查原判決並未推翻上開原審法院所審認之事實－各科目所涉及之課稅基礎事實具不可分性，共同建構上位之基礎事實，卻逕以爭點主義認各項爭點均得獨立或合併作為復查等行政救濟之爭執標的，容有涵攝錯誤之違法，亦即將判例意旨適用於不該當之事實，自屬「適用法規顯有錯誤」。原判決依據原審法院所確定之事實－各科目所涉及之課稅基礎事實具不可分性，應認縱依爭點主義，該等課稅基礎事實仍應合併考量，卻在未變更上開事實之下，逕以爭點主義指摘事實審法院之判決違法，將本院62年判字第96號判例意旨適用於不該當之事實，依本院97年判字第360號判例意旨，原判決顯然有未正確適用本院62年判字第96號判例之違法。
㈡就違反訴願法第96條規定部分：
經再審原告重核詳述各項課稅基礎事實具不可分之關聯性，而作出重核復查決定後，雖再審被告對重核復查決定亦不服，再次提起訴願，惟業經受理訴願機關訴願決定（第2次）肯認「系爭拆遷補償收入既為計算拆遷補償損益之項目，且與再審被告復查之損失項目係基於同一基礎事實而生，並非原核定及復查範圍以外另行發現應徵稅捐之事實，自無再審被告所稱有違反行政救濟不利益變更禁止原則、應另行核定補徵及已逾核課期間等問題。」，駁回再審被告之訴願，是本件並無違反訴願法第96條規定，殆無疑義。依本院97年判字第360號判例意旨，原判決適用法規（訴願法第96條規定）顯有錯誤。
㈢未依所得稅法第22條規定判決之違法：
本件再審被告雖於88年間領取拆遷補償費、救濟金計170,191,583元，惟系爭拆遷係於89年4月21日始完成，且第三河川局於同年7月14日函請再審被告領取地上物自動拆遷獎勵金及救濟金（計67,100,863元），依權責發生制滿足要件，本件系爭拆遷事件完成及領取拆遷補償費、自動拆遷獎勵金及救濟金等收入發生年度核認為89年度，自無不符。惟原判決以彰化縣政府在88年間撥付部分系爭收入予再審被告，即認系爭收入應屬88年度，無視於再審被告迄89年度始完成系爭拆遷事件（已產生現金請求權），且部分系爭收入係於89年間始撥付之事實（獲利過程已大部分完成），顯係採現金收付制判斷系爭收入之所屬年度，自有違反所得稅法第22條第1項規定之違法，依本院97年判字第360號判例意旨，原判決適用法規（所得稅法第22條第1項規定）顯有錯誤等語。
三、再審被告則以：㈠再審原告所謂的垂直概念，不能適用於再審被告之事件，再
審被告89年列報之「其他收入」在營利事業所得稅申報書中，本來就是一個申報科目，也經再審原告之查核人員查核確定，再審被告也未提起復查申請，爭點中本來就無「其他收入」科目，況且本事件「出售資產損失」、「報廢資產損失」所謂垂直計算基礎中之收入，係指處分之收入，與再審原告恣意調整增列之「其他收入」並無任何關聯。
㈡再審被告就「其他收入」項目，對原查核及再審原告所為之
課稅處分（89年度營利事業所得稅核定通知書）並無異議，亦未提出復查，依法已告確定。再審原告於復查決定恣意調整增列「其他收入」30,825,036元，顯然違反財政部50年台財稅發字第1368號函令、52台財稅發字第3290號函令及本院62年判字第298號判例之法規範，復查決定調整增列其他收入，予以申請人不利決定，應屬違法之行政處分，且違反行政程序法第8條信賴保護原則。再審之訴引用本院100年度判字第107號判決意旨，適用於不該當之事實，且有違本院62年判字第96號判例意旨及62年判字第298號判例意旨。況且再審原告所引用之判決僅適用於個案，殊無予以審究之必要。
㈢本案再審被告從提出復查申請書至接到復查決定書已長達7
年10個月，且其他收入業經原查及再審原告核定在案，再審被告未提出復查依法已告確定，再審原告如認定有短漏報拆遷補償收入，另發現應徵之稅捐，應依稅捐稽徵法第21條第2項規定在核課期間內，另行依法補徵。惟再審原告發覺已逾核課期間（5年－7年），不能再行使核課權。利用復查決定調整增列其他收入，重新核定並追加變更原處分，亦逾越核課期間(5年－7年)，為法所不許。再審原告否定財政部頒定營利事業所得稅損益表各科目及項目分類及查核準則各科目查核規範，課稅基礎均有獨立規範，課稅處分亦按其基礎理由具有可分性，原查及再審原告亦按此基礎核定在案，不應在復查決定恣意重新核定調整增列其他收入，違反行政救濟之爭點主義，否則將破壞「法的安定性」及行政程序法信賴保護原則。
㈣綜上，再審原告強行曲解事實，強行套用「收入成本費用配
合原則」，就復查所提出項目，復查決定追認出售資產損失22,635,884元及追認固定資產報廢損失、開辦費用及未攤銷費用計13,489,060元，研究費5,628,750元，追減研究收入4,933,333元，合計46,687,027元。再審原告片面調整對未提出復查依法已告確定項目增列其他收入30,825,036元經提訴願，依法無據，違反稅捐稽徵法第21條之規定且違行政訴訟法第27條、行政法院30年判字第48號、35年判字第26號、58年判字第31號及62年判字第298號判例意旨及財政部函釋。
再審原告未遵照訴願決定意旨重核復查決定，既有上述之違法，訴願決定及原審判決疏未糾正，仍予維持，亦有未合。原判決乃將原審判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），符合租稅法律主義及憲法第15條「人民財產權之保障」等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。
四、本院按：㈠本案再審原告以本院102年度判字第128號確定判決為再審對
象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由，而提起本件再審之訴，其對原確定判決具備再審事由之具體情事，可分述如下：
⒈原確定判決審查之程序標的為再審被告89年度營利事業所
得稅之核課處分（含初核課處分經復查之部分及重核復查決定）。但再審原告基於以下之原因事實，在再審被告當期其他收入項下，增列30,991,836元收入。⑴再審被告報繳當期稅款時，有列報取自彰化縣政府之拆遷補償收入116,479,683元。
⑵再審被告為此列報，其主觀認知之原因事實基礎則為：
其在88年度間收到彰化縣政府給付拆遷補償款170,191,583元，而其認為其中之53,711,900元應支付予拆遷財產之第三方實質所有權人，故就其餘額申報。
⑶但再審原告審查結果認為：第三方之財產實質所有權人
依民事法律關係，僅得自再審被告處受領227,200,064元之補償，二者之差額30,991,836元即應增列至再審被告當期之其他收入項下。
⒉原確定判決則認，再審被告申報拆遷補償收入116,479,68
3元後，再審原告作成初核處分，接受此等申報結果。事後再審被告雖有對其他爭點提起復查，但此項已經再審原告接受之收入申報，並不在爭點範圍，基於爭點主義之要求，再審原告在復查決定中就已申報拆遷補償收入中又再追認30,991,836元，即屬違法，而將本案程序標的之重核復查決定及訴願決定予以撤銷。
⒊再審原告認原確定判決「適用法規顯有錯誤」之理由有三，爰分別說明如下：
⑴原確定判決誤解「爭點主義」之法理，而本案復查決定追加上開30,991,836元，符合爭點主義之要求，因為：
本案中再審被告申請復查之項目為：「出售資產損失」、「其他損失（廠房拆除損失）」等項目，而「拆遷補償費收入」科目又經申請復查之「出售資產損失」及「其他損失（廠房拆除損失）」等科目共同架構出「拆遷補償損益」之基礎事實，該等科目間有不可分性，故上開其他收入之追認與爭點主義無違。
⑵原確定判決謂：「本案之第一次訴願決定已指明，上開
追加之收入，『如屬』另發現應徵之稅捐，應另依法補徵，而非在復查程序中追認該收入。再審原告不遵守第一次訴願決定之發回意旨，仍為本件之追加，有違訴願法第96條之規定」，但本件之第二次訴願決定已認再審原告之重核復查決定並無錯誤，表示本案並無上情，是以原確定判決上開指摘，亦有適用法規顯有錯誤之情事。
⑶原確定判決謂上開收入依權責發生制，應在88年度追加
，亦屬對權責發生制之錯誤認知，同樣有適用法規顯有錯誤之情事。
㈡經查前開再審意旨，真正有實質意義者，僅在「復查程序中
上開30,991,836元其他收入之追認，是否違反爭點主義」，如果其違反爭點主義，原確定判決認該核課處分應予撤銷，最終判斷即屬合法，至於該核課處分有無違反訴願法第96條，以及是否違反權責發生制，對最終判決結果無影響，該等法律見解即屬本案判決理由之「旁論」，不構成決定案件最終勝負之法律判斷基礎，無所謂「適用法規顯有錯誤」之問題存在，爰先此敘明之。
㈢而原確定判決認「本件復查程序中追認上開30,991,836元之
其他收入，違反爭點主義」，其判斷符合「爭點主義」之法理，並無錯誤，從而本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回，爰說明其理由如下：
⒈實則有關爭點主義之詮釋，依本院100年度判字第107號判
決意旨所示，是決定於個案之具體事實，而不是以籠統之會計科目為準。此可由該判決意旨特別指明「……至於稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。……」，故本院前開判決意旨主要之規範意旨乃是指明：單一原因事實基礎下，涉及該原因事實與最終稅額形成間之一切法律適用議題，均在爭點範圍內。但該判決意旨從未表明：
「各自獨立之原因事實間，僅因其科目相同，即在爭點範圍」。而再審原告卻將爭點範圍解為，以「會計科目」來界定，即與爭點主義之規範意旨不盡一致。
⒉本案中再審被告請求復查之事項，其原因事實與上開補償
收入追認之原因事實，基於下述理由，並不相同，原判決認再審原告在復查決定追認上開收入違法不符，即屬合法，並無「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在。
⑴申請復查事項中，有關研究費多寡之爭議部分，其原因
事實與再審被告取得拆遷補償收入之原因事實，毫無關連性。
⑵申請復查事項中，有關研發補助款收益之部分，其原因
事實同樣與再審被告取得拆遷補償收入之原因事實，無關連性。
⑶申請復查事項中，有關出售資產損失金額多寡之爭議部
分，其原因事實亦與再審被告取得拆遷補償收入之原因事實，無關連性。
⑷最後一項之申請復查事項為「固定資產拆除損失」爭議
，這個部分表面看來，似與「因再審被告給付第三人拆遷費，致其本身之拆遷補償收入減少」之原因事實有所關連，但深入思考，二者之原因事實仍不相同，因為該等拆遷補償金額既轉交予實質所有權人，則該部分所拆除之固定資產，即與申請復查事項所拆除之固定資產非屬同一，再審被告也不會對此拆遷所生之損失為申報，二者之原因事實自然也有所不同。
㈣總結以上所述，本件再審原告提起之再審之訴，尚無法通過
「適用法規顯有錯誤」再審門檻之實質審查，是其本件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先以判決以予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
書記官 葛 雅 慎