最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第363號上 訴 人 陳敏生訴訟代理人 林益民 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局
）代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年2月21日臺中高等行政法院101年度訴字第474號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬彰化縣分局核定源自滿慶建設股份有限公司（下稱滿慶公司）營利所得新臺幣（下同）6,012,600元，併計歸課綜合所得總額9,770,415元，補徵應納稅額1,423,776元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本案係屬「孳息他益」之信託贈與案件，上訴人於96年12月28日依遺產及贈與稅法第5條之1申報贈與稅，並於97年1月3日經被上訴人核定並繳清稅款，而受託人於96年度向被上訴人申請受託信託財產專戶，並依所得稅法第89條之1轉開股利憑單給受益人，受益人並依所得稅法第5條之2及第5條之4規定申報綜合所得稅，且經被上訴人核定並繳納96年度贈與稅及綜合所得稅在案，符合稅捐稽徵法第34條第3項核課確定案件，被上訴人依不利於上訴人之財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋），溯及適用上訴人已核課確定之案件，補徵上訴人綜合所得稅及贈與稅，違反稅捐稽徵法第1條之1規定。又上訴人因信賴財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）之規定，而成立受益人特定，委託人無保留變更受益人權利類型之信託，應得主張信賴保護等語，求為判決撤銷復查決定、訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：滿慶公司盈餘分配事宜，於上訴人簽訂孳息他益之信託契約時已臻明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，實質上與上訴人先取得股利後再將股利贈與受益人之結果並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬上訴人所得。又財政部100年5月6日令釋與財政部94年2月23日函釋所規範課稅事件之本質及範圍不同，自不生法律見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定之問題。又上訴人及受益人雖依財政部94年2月23日函釋申報贈與稅及綜合所得稅，惟渠等並未揭露該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含上訴人實際領取股利及贈與股利之價值，核屬行政程序法第119條第2款規定之情形，上訴人自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)滿慶公司當年度所有股東為上訴人（公司代表人）及配偶吳嬿玲、妻舅吳明鍇、女兒陳姵君，為家族公司，該公司於96年6月30日經股東會決議分配95年度盈餘，分配基準日為96年12月27日，上訴人於同年12月11日與配偶吳嬿玲簽訂信託契約，以上訴人所有滿慶公司股票15,000股信託與吳嬿玲，信託期間自96年12月1日至101年11月30日止（嗣提前於99年12月27日終止），信託期間股票孳息受益人為陳姵妤、陳姵君、陳怡君、陳怡安4人（下稱陳姵妤等4人），則系爭盈餘分配於上訴人簽定本件信託契約時已屬確定，並非於信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益，本件實質上與上訴人先取得股利後再將股利贈與受益人之結果並無不同，原處分因以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而依司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，核定上訴人源自滿慶公司營利所得6,012,600元，歸課綜合所得總額9,770,415元，補徵應納稅額1,423,776元，即難指不合。(二)另財政部94年2月23日函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，據以認定信託契約之性質屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條；至財政部100年5月6日令釋係就已知悉即將分配盈餘或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋範圍顯有不同，與稅捐稽徵法第1條之1第2項規定不同，自無所謂函釋變更之問題，原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。(三)上訴人就其知悉被投資公司已確定將分配盈餘後，始簽訂本件孳息他益之信託契約之情，並未於申報相關稅捐時，向被上訴人陳述明白；且參以上訴人之復查申請書亦表示股東常會決議分配盈餘非為一定『明確』，因此本案信託案件受益人特定且委託人無保留變更受益人之權利，應適用財政部94年2月23日函釋規定云云，足見其當時確未陳明上開事實甚明。上訴人雖又稱受益人取得非屬信託期間之孳息，應屬受託人分配錯誤之不當得利，非為贈與行為云云，惟本件受託人係依上訴人委託內容所為之分配，何來受託人分配錯誤之可言，本件原處分確定後復發見上開新事實、新課稅資料，已足資證明原處分確有錯誤短徵情形，與上訴人所引本院89年度判字第2467號判決暨58年判字第31號判例意旨並無違背，上訴人主張信賴保護，亦非可取等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
(二)次按「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2第2款、第3款固定有明文。惟「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所明定。因此，受益人於信託契約訂立後，雖形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
(三)經查，本件上訴人係於96年年12月11日與配偶吳嬿玲簽訂信託契約，將上訴人所有滿慶公司股票15,000股，以「本金自益、孳息他益」方式信託與吳嬿玲，並以上訴人之女陳姵妤等4人平均分配信託孳息，信託期間自96年12月1日至101年11月30日止（嗣提前於99年12月27日終止）；暨滿慶公司為家族公司，其股東成員為上訴人夫婦、上訴人之女陳姵君及上訴人之妻舅吳明鍇，並由上訴人為負責人，該公司於96年6月30日召開股東會決議通過分配95年度盈餘案，分配基準日為96年12月27日；及訴外人陳姵妤等4人於96年度自吳嬿玲受託信託財產專戶獲配滿慶公司之現金股利各1,503,150元，合計6,000,000元等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定之事實，核與卷內證據尚無不符。則依上述信託契約訂立之時點、滿慶公司95年度盈餘分配之決議時點、上訴人就滿慶公司95年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之滿慶公司股票並無變化等情形，可知訴外人陳姵妤等4人自吳嬿玲受託信託財產專戶獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即滿慶公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生。又是否屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流程規定，無必然關涉，自難因系爭信託契約之訂立，係股東會決議之盈餘分配基準日以前，即應認系爭股利屬受託人本於信託本旨管理或處分信託股票所孳生。是綜觀本件事實，上訴人顯係透過與配偶吳嬿玲訂立系爭信託契約，將滿慶公司於訂約時已確定分配予上訴人之股利，迂迴藉由孳息他益信託方式，實質贈與系爭股利予其女陳珮妤等4人，藉以規避上訴人原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以減輕贈與稅，依上開說明，核屬租稅規避行為甚明。故依上訴人所為租稅規避行為形成之經濟實質，原審維持原處分將滿慶公司96年度配發吳嬿玲受託信託財產專戶之股利6,012,600元，核定為上訴人源自滿慶公司之營利所得，併計歸課96年度綜合所得稅，依上開所述，即與租稅法定主義無違。
(四)又按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而查，上訴意旨爭議之財政部94年2月23日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：(一)信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。(二)信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100年5月6日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，且經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題。上訴意旨主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依財政部94年2月23日函釋規定，適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定課徵贈與稅，上訴人已依法申報贈與稅並經被上訴人核定在案，被上訴人事後逕依財政部100年5月6日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，核課補徵上訴人綜合所得稅及贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定及行政行為明確性原則，援引指摘原判決有不適用法規及理由不備之違法云云，無非係執其主觀意見及就原審事實認定事項為爭議，並無可採。另本件上訴人所為既屬租稅規避行為，被上訴人本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵綜合所得稅之基礎，故財政部100年5月6日令釋於本件是否援用，即與本件判決之結論無影響，是上訴意旨針對原判決援用上開令釋，執稅捐稽徵法第1條之1第1項規定及租稅法律主義所為原判決違法之指摘，本院即無予以審究之必要，附此敘明。
(五)綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 13 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 江 幸 垠法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 14 日
書記官 葛 雅 慎