最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第377號上 訴 人 陳玉治訴訟代理人 劉邦川 律師複 代理 人 賴怡雯 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華
送達代收人 許秀治
樓上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年1月17日臺北高等行政法院101年度訴字第1387號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人於民國99年1月27日持原臺灣板橋地方法院（現名臺灣新北地方法院）三重簡易法庭96年8月30日核定之原臺北縣五股鄉（即現新北市五股區）調解委員會調解書，至新北市政府稅捐稽徵處新莊分處（下稱新莊稅稽分處）申報土地增值稅（納稅義務人為上訴人，承受人為訴外人即上訴人之兄陳玉虎），經新莊稅稽分處通報被上訴人是否涉及贈與情事，經被上訴人依查得資料認其涉有贈與，通知上訴人補報贈與稅，上訴人雖於期限內申報，惟申報贈與金額為新臺幣（下同）0元，被上訴人乃按查得資料核定本次贈與金額為7,098,497元，加計本年度前次贈與金額7,098,497元，核定上訴人96年度贈與總額為14,196,994元、贈與淨額為13,086,994元，應納稅額1,794,704元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於56年間與訴外人即兄陳玉龍、陳玉虎合資購買坐落臺北縣五股鄉（即現新北市○○區○○○○段成子寮小段22、24-3、25地號等3筆土地應有部分三分之一，並登記為上訴人名義，雖未簽訂書面信託契約，但為便利土地管理、使用、變更，確有類似信託之約定，即由上訴人出名辦理登記，但實際權利義務則由兄弟三人同享。嗣於72年間，上訴人與陳玉虎成立臺北縣五股鄉調解委員會72年調字第1518號調解書（下稱72年調解書）之調解，調解內容為上訴人承認陳玉虎與上訴人合資購買上述土地之事實，及上述土地爾後變更、使用、買賣等情事發生，陳玉虎保有持分三分之一權利。嗣78年6月及94年8、9月間上述土地中之部分遭徵收，補償費41萬1,302元、289萬4,760元由出名登記之上訴人具領後，各按三分之一比例分配予合資購買土地之陳玉龍、陳玉虎；另96年11月補繳部分土地91年至94年之地價稅共36萬4,444元，亦由上訴人及陳玉龍、陳玉虎各負擔三分之一稅款12萬1,481元。足見，上述土地確由上訴人及陳玉龍、陳玉虎之兄弟三人各出資三分之一所購得。又上訴人為登記名義人之約定，在合資之兄弟三人間，因未涉其他善意第三人，無保障善意信賴登記第三人之問題，故不受土地法第43條登記絕對效力之拘束。（二）96年8、9月間，陳玉虎、陳玉龍因屆古稀，希望財產登記名義與實際相符，乃分別以上訴人為對造聲請調解，經臺北縣五股鄉調解委員會96年民調字第189號、第205號調解筆錄（下稱96年調解筆錄）成立調解，調解內容為上訴人同意將合資購買經徵收剩餘部分土地持分（下稱系爭土地）各移轉三分之一持分返還登記名義予陳玉龍、陳玉虎。後因系爭土地進行市地重劃，經前臺北縣政府禁止該地區之土地移轉、分割、設定負擔等，遂遲於99年間始依96年調解筆錄辦理變更登記名義。是系爭土地於99年間所為登記名義之變更核屬信託之終止，與無償之贈與無涉。上訴人無遺產及贈與稅法第4條第2項以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之情事，自不生同法第24條申報贈與稅問題。（三）縱因上訴人未能提出於56年間合資購地之資金流程，而推定上訴人與陳玉虎間有贈與情事，其贈與契約亦係成立於72年間，則於99年5月間作成之原處分，已超過7年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，不得再補稅等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人提示之72年調解書、96年調解筆錄及收取徵收分配款之具領書、支票及分擔地價稅等資料雖均以三分之一核算，惟上訴人未提示合資購地之相關契約及資金流程供核，尚難認合資購地及渠等持分各三分之一之情為真實。又上訴人主張系爭土地係由其與陳玉虎、陳玉龍於56年合資購買，惟依所提示之72年調解書及於復查時所主張系爭土地係其與陳玉虎合資購買一節不符。且倘系爭土地係上訴人等3兄弟於56年所合資購地，則何以須登記於上訴人名下？何以72年調解書之兩造僅有上訴人及陳玉虎？另96年間之調解，何以須與陳玉虎、陳玉龍分別為之，均有違常情。且既於72年間成立調解，何以未按該調解書辦理土地移轉，而是於隔十餘年之96年間再第二次調解，亦有違一般經濟法則及社會常情。另上訴人所提陳玉龍具領徵收補償費具領書之簽名與陳玉龍96年調解筆錄之簽名顯有不同。足認上訴人提出之證據，尚不足為所主張事實之證明，依本院36年判字第16號判例，自不能認其主張之事實為真實。（二）上訴人所提72年調解書之調解事項為「土地分配事件」，且系爭土地自56年間即以買賣為原因登記上訴人名下，是與最高法院71年度台上字第2052號判決所示之信託本旨不符，上訴人所為信託之主張，核不足採。上訴人無償移轉系爭土地三分之一持分予陳玉虎，核屬贈與行為。（三）上訴人係於99年3月24日申請移轉系爭土地持分三分之一予陳玉虎，且99年5月4日之贈與稅申報，亦自行填報本次贈與日期為96年8月30日，則被上訴人於99年5月20日為本件贈與稅之核定，並未逾核課期限等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人於56年間係以買賣為原因登記取得系爭土地，且至99年1月27日申報土地增值稅止，均登記為上訴人名義，有土地登記謄本在卷足憑。是上訴人所稱借名登記一節，與系爭土地之登記（包括重劃分割登記等）異動事實相悖。縱所言屬實，亦因借名登記僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人即上訴人為土地所有權人。再所謂信託，係指信託人以特定財產為信託財產，移轉予受託人管理或處分之行為。
倘信託人僅將財產在名義上移轉予受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之者，則通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，法院殊難認其行為之合法性。（二）依72年調解書，上訴人與陳玉虎達成調解，承認陳玉虎就系爭土地保有持分三分之一之權利。惟以上訴人與陳玉龍、陳玉虎係兄弟此點觀之，此72年間之調解，理應協同陳玉龍共同參與，竟僅以陳玉虎為對象，本有可議。且成立調解之72年間距土地登記為上訴人名義之56年間，已相隔近16年，則於依該調解書可辦理所有權移轉登記之情況下，上訴人捨此不為，自令人質疑。況上訴人既已於72年間與陳玉虎成立調解，復於96年8月22日及同年9月4日又分別與陳玉虎、陳玉龍達成調解，且非3人共同調解，自啟人疑竇。又既已與陳玉虎、陳玉龍成立調解，按理亦應以陳玉虎、陳玉龍為對象一次辦畢產權登記，方符經濟效果，焉於99年1月27日僅以陳玉虎為對象，申辦土地所有權移轉登記，亦與一般事理有間，要難信實。再上訴人於上述96年之調解成立後，雖曾申辦土地所有權移轉登記，然嗣又撤回。雖上訴人主張係因需補繳地價稅之故，惟土地之移轉登記實與地價稅之繳納無涉。（三）另調解之成立，因係以雙方當事人合意為要件，調解委員會並未作實質審查，自難依調解書所載內容即逕認系爭土地係上訴人與陳玉龍、陳玉虎所合資購買，是本件自始即無所謂陳玉虎、陳玉龍以系爭土地為信託財產，將之移轉於受託人即上訴人，而由其管理或處分之情，自與信託無涉。是上訴人本次之無償移轉系爭土地持分三分之一予陳玉虎，屬贈與行為。被上訴人按系爭土地移轉日公告土地現值核定本次贈與金額為7,098,497元，於法洵無不合等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」固為遺產及贈與稅法第5條第6款所明定，惟本條款係就「二親等以內親屬間財產之『買賣』」為「視同贈與」之規範，即須屬二親等以內親屬間形式上係為財產之買賣，始生本條款所規範之視同贈與問題。且就是否成立本條款規定之視同贈與，納稅義務人得提出具體證明推翻此「贈與論」之推定。而此條款但書所稱之確實證明，並無形式上之限制，亦經財政部62年5月17日台財稅第33670號函釋示在案。
（二）經查：１、本件被上訴人係認上訴人與陳玉虎持96年調解筆錄所為系爭土地之移轉申報，涉有贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定為本件贈與稅之核課一節，為原判決依法所確定之事實。惟觀原處分卷附上述移轉之土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記申報書，所載移轉登記原因似均為「調解移轉」。而此調解移轉所稱之調解即原判決所稱之96年調解筆錄，其中關於上訴人與陳玉虎所成立者，主要係記載系爭土地現登記上訴人名下，係其二人於56年合資購買，並於72年調解成立在案，今為更明權利請求移轉所有權，上訴人同意將系爭土地之持分移轉三分之一持分於陳玉虎等語。被上訴人既係依遺產及贈與稅法第5條第6款為本件贈與稅之核課，則其顯係認上訴人與陳玉虎間關於系爭土地之移轉係構成該條款規定之視同贈與。然依上述規定及說明，遺產及贈與稅法第5條第6款規定之適用，係以存有「二親等以內親屬間財產之『買賣』」為要件。惟依上述系爭土地似屬「調解移轉」之移轉原因，暨移轉原因所稱「調解」之96年調解筆錄之記載，似尚無從逕認系爭土地之移轉存有所謂「財產之買賣」情事。則原判決未說明系爭土地之移轉何以構成「二親等以內親屬間財產之買賣」，即逕將被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款規定所為之處分予以維持，已有理由不備之違法。況遺產及贈與稅法第5條第6款係針對「二親等以內親屬間財產買賣」事實為「以贈與論」之規範；換言之，若事實上係屬無償之贈與者，即非本條款之規範範圍。則原判決以上訴人就其所為合資購買之主張未能提示具體證據供核，而謂上訴人本次之「無償」移轉系爭土地持分三分之一予陳玉虎，屬「贈與行為」云云，亦難謂無理由矛盾之違法。２、又縱認上訴人與陳玉虎間關於系爭土地移轉之原因關係，係屬「財產買賣」；然如上所述，依遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，就該條款本文之「贈與論」推定，納稅義務人得提出具體證明予以推翻。而就上訴人所提關於系爭土地係上訴人與陳玉虎、陳玉龍所合資購買之證據，原判決固就其中之72年調解書及96年調解筆錄之訂定情形為有違常情之認定，暨憑調解書因未作實質審查，為無從據以認定系爭土地係上訴人與陳玉龍、陳玉虎合資購買之說明。然上訴人關於其所為系爭土地係合資購買之主張，即是否合致遺產及贈與稅法第5條第6款但書要件之爭執，尚另提出合資所購土地，於購地後至申請本次移轉前，因土地徵收所生補償費關於陳玉龍、陳玉虎之領取及其二人為地價稅分攤等資料。而衡諸常情，若非實質上對土地享有一定之權利，土地之所有權登記名義人當不可能由其等分享土地徵收補償款，其等亦不可能為相關稅捐之分擔，是此等證據即難謂與上訴人所為係合資購買土地之主張全無關連；而系爭土地若確係上訴人與陳玉龍、陳玉虎所合資購買，即難謂不該當遺產及贈與稅法第5條第6款但書之要件。遑論如上所述，系爭土地係以調解移轉為移轉登記原因，則於得認屬合資購買之情況下，更難謂有該當遺產及贈與稅法第5條第6款本文要件之情。是原審就上訴人所提出此等關於是否成立合資購買之重要證據未詳予調查審究，亦未說明何以不足為有利於上訴人認定之具體理由，即認上訴人未能提出證據證明其主張為真實，自有理由不備之違法。加以調解程序因未經實質審查，是系爭土地是否係上訴人與陳玉龍、陳玉虎所合資購買，固無從僅據72年調解書及96年調解筆錄上關於「合資購買」之內容即予肯認。惟如上所述，遺產及贈與稅法第5條第6款但書所稱之確實證明，並無形式上之限制；其重點在是否足以證明財產移轉之原因關係係屬有償。況系爭土地移轉之原因關係是否買賣，更關係本件是否有遺產及贈與稅法第5條第6款本文之適用。而依上訴人與陳玉虎間係先後於72年及96年就系爭土地一再成立調解，俾為陳玉虎就系爭土地享有權利之表彰及證明之情，則上訴人與陳玉虎間就系爭土地是否全然不存有任何原因關係，即非無再探究餘地！並本件係關於上訴人於99年間將系爭土地移轉予陳玉虎之實質原因關係之爭執，而實質原因關係之認定，本屬債權債務關係之認定，更難免涉及登記原因外之事實，自不得僅因系爭土地登記名義人為上訴人，即當然否定上訴人所為合資購買之主張。是原判決未就系爭土地之登記及成立調解之相關緣由予以調查，俾依職權為事實認定，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項規定之違法。
（三）綜上所述，原判決有如上所述理由不備、理由矛盾及不適用法規之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因本件事證猶有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
書記官 張 雅 琴