最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第378號上 訴 人 莊月清訴訟代理人 林進富 律師
游晴惠 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年4月12日臺北高等行政法院100年度訴字第2000號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為華鴻管理顧問股份有限公司（下稱華鴻公司）負責人，為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，被上訴人查獲華鴻公司於民國91年間給付國外專業機構VinceraVentures USA,Inc.（下稱Vincera公司）提供國外資訊之報酬共計新臺幣（下同）19,000,758元，上訴人未依規定於給付時扣取稅款及申報扣繳憑單，經被上訴人所屬大安分局限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款計3,800,151元及補報扣繳憑單，上訴人未依限辦理，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額3,800,151元處以3倍之罰鍰計11,400,453元。上訴人就補繳扣繳稅款及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，復提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第167號判決駁回，復經本院99 年度判字第842號判決主文為：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。」嗣被上訴人就罰鍰部分以99年10月21日財北國稅法二字第0990244648號重核復查決定維持原核定。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部100年2月22 日台財訴字第09900560730號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被上訴人以100年7月11日財北國稅法二字第1000235705號重核復查決定維持原核定。上訴人猶表不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第2000號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）憲法第19條雖規定「人民有依法律納稅之義務」，惟並無法令規定，人民對於應否扣繳稅款如有疑問，應向相關機關或專業人員查詢之注意義務，被上訴人以上訴人未向相關機關或專業人員查詢，故具有應注意、能注意而不注意之過失云云，實不知立論基礎為何。（二）關於華鴻公司給付Vincera公司提供國外資訊之報酬，因Vincera公司提供華鴻公司使用之勞務提供地為境外，故華鴻公司自始至終均認定按所得稅法第8條第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」之反面解釋，其非屬中華民國來源所得，故於支付時，上訴人認定並毋須依所得稅法第88條第1項規定辦理扣繳及依所得稅法第92條第1項申報扣繳憑單。
被上訴人則認定華鴻公司給付Vincera公司提供國外資訊之報酬，屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」。豈料，本院則認該筆所得係屬所得稅法第8條第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」。由此可知，對於華鴻公司給付Vincera公司提供國外資訊之報酬，其所得類別歸屬為何，被上訴人及本院之見解即屬不同，即便是稅捐稽徵主管機關，其就該筆所得類別歸屬之見解仍被本院推翻而不採，如何期待人民能正確適用法令。是以，上訴人受責難程度應較低，且應得減輕處罰。（三）上訴人違反所得稅法第114條第1款後段所定「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單」之行為次數僅有1次，惟被上訴人竟以未依法於給付時扣取稅款之次數達12次（此為違反所得稅法第88條規定，應依所得稅法第114條第1項前段規定，科處應扣未扣或短扣之稅額之1倍罰鍰）作為違章情節重大之審酌因素，認事用法顯有違誤。（四）上訴人於接獲被上訴人93年8月26日責令上訴人依所檢附之繳款書補繳稅款，並補辦扣繳憑單申報手續之函文，未依該函文所載意旨補繳稅款及補辦扣繳憑單申報手續，係因上訴人就前開扣繳稅款處分不服，就該扣繳稅款處分依稅捐稽徵法第35條規定提起復查，以求救濟，自未於期限內補繳稅款及補辦扣繳憑單申報手續。惟被上訴人對前開情事未列入審酌因素，反而因上訴人限期責令補繳並補申報扣繳憑單，並未據辦理等情，而認違章情節重大，顯未就所有可審酌之情狀予以一一審酌。（五）上訴人於被上訴人93年8月26日函請上訴人補繳扣繳稅款及補申報時，已非華鴻公司之負責人，對於本應屬華鴻公司應補繳之稅款及應由華鴻公司辦理補申報之行為，實難期上訴人須自行補繳稅款及辦理補申報，並因此負擔補繳及補申報之義務，對於難以期待上訴人依函辦理之情事，被上訴人未列入審酌因素，裁量顯有瑕疵。（六）被上訴人係以上訴人違反所得稅法第114條第1款後段義務，裁處上訴人3倍罰鍰；惟所得稅法第114條第1款後段所定行為人未履行之行政法上義務行為，係指行為人接獲稅捐稽徵機關命限期補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單之通知後，卻未於該通知期限內為之；今被上訴人以上訴人違反所得稅法第92條規定之行為有12次，作為裁處3倍罰鍰之依據，所審酌之裁處罰鍰之情事顯有違誤。（七）被上訴人未審酌：⒈上訴人未於期限內補繳稅款及補辦扣繳憑單申報手續，係因上訴人就前開扣繳稅款處分不服，認為依法毋須辦理扣繳，而提起行政救濟，且本院亦未採取被上訴人之見解，更難期人民能正確適用法令；⒉上訴人違反所得稅法第114條第1款後段所定「未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單」之行為次數僅有1次，而非被上訴人所認定之未依法於給付時扣取稅款之12次；⒊上訴人於93年8月26日接獲被上訴人命補繳稅款及補申報時，已非華鴻公司之代表人，實難期待上訴人有補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之可能等有利於上訴人之因素；而僅依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰參考表規定）「㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3倍之罰鍰」，維持科處3倍罰鍰處分，被上訴人之裁量顯有嚴重瑕疵等語，為此，訴請將訴願決定、重核復查決定、原罰鍰處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係華鴻公司行為時之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，其未依同法第88條第1項規定，於該公司給付Vincera公司系爭所得時，履行法定扣繳義務，並依同法第92條規定繳納，經被上訴人所屬大安分局通知上訴人限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟其仍未依規定辦理，故上訴人應作為而不作為之行為態樣，業已符合所得稅法第114條第1款後段所定之處罰要件，要與上訴人於行為後未繼續擔任華鴻公司負責人無涉，故上訴人依法應補報補繳稅款義務並無法隨之消滅，況上訴人經被上訴人核定應補扣繳稅款3,800,151元部分，業經原審法院95年度訴字第167號、本院99年度判字842號判決駁回在案，故上訴人於行為時負扣繳義務並無疑義，是所稱被上訴人認上訴人違反作為義務而處3倍罰鍰，有違「期待可能性原則」一節，顯係個人見解，殊無足採。（二）被上訴人依本院99年度判字842號判決及財政部100年2月22日台財訴字第0990056730號訴願決定撤銷意旨重核復查決定，依稅捐稽徵法第48條之3及98年5月27日公布修正之所得稅法第114條第1款後段規定，並參據新修正裁罰參考表關於所得稅法第114條第1款部分：「……三、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，……：㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3倍之罰鍰。」同時審酌上訴人於91年間給付Vincera公司提供國外資訊之報酬19,000,758元，未依法於給付時扣取稅款之次數達12次，每次給付之應扣未扣稅款均超過20萬元，應扣未扣之稅額合計高達3,800,151元，已逾20萬元之標準甚多，且經限期責令補繳並補申報扣繳憑單，並未據辦理等情，認其違章情節非屬輕微，自無裁罰參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」有關減輕處罰規定之適用，故被上訴人本諸裁量權限，按前開新修正裁罰參考表規定維持原按應扣未扣稅款3,800,151元處3倍之罰鍰11,400,453元之處分，已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，被上訴人原處分經判決撤銷後重為決定，仍維持原核定，洵屬適法允當，尚無未依判決意旨重為決定情形，與行政訴訟法第213條及第216條規定無違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）上訴人為華鴻公司負責人，為系爭稅款之扣繳義務人，其於91年間依華鴻公司與Vincera公司間之管理合約，由上訴人以負責人身分，每月經由華南商業銀行匯款給付該公司國外資訊報酬計19,000,758元，嗣經被上訴人於93年4月間發覺上訴人有未依法扣繳稅款，於93年8月26日通知上訴人補繳，並於93年9月8日收執，上訴人於93年11月24日向被上訴人申請復查，被上訴人於93年12月31日以上訴人有應扣未扣或短漏扣繳稅額3,800,151元，處3倍罰鍰11,400,453元，有華鴻公司與Vincera公司合約書影本、由上訴人在華南商業銀行91年間各月蓋用申請人華鴻公司負責人印文賣匯水單影本、華鴻公司91年度明細分類帳影本、被上訴人內部便箋、被上訴人93年8月26日財北國稅大安綜所字第0930211160號函影本、掛號郵件送達回執影本及上訴人復查申請書可證。上訴人對未依法扣繳上開稅款之爭執，亦經本院99年度判字第842號判決認定違章行為成立而確定，有判決書可按。因之，91年間上訴人均以華鴻公司負責人身分匯款，計有12次對在中華民國境內無固定營業場所之Vincera公司以匯款給付報酬應否繳納稅款一事，均未依所得稅法第92條第2項所定「應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單」，而上訴人於93年9月8日收受被上訴人補繳通知，仍未予補繳，則上訴人對於應扣未扣稅款已有違反稅法上義務之認識，難認其主觀上欠缺注意而具有過失，被上訴人之重核復查決定考量上訴人91年度未依法代扣稅款次數達12次，且每次給付均超過20萬元，符合財政部裁罰參考表之規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰，並無不合。（二）上訴人雖主張華鴻公司始終認為依所得稅法第8條第3款規定反面解釋，上開報酬給付非屬中華民國來源所得，故毋須依同法第88條規定辦理扣繳，且被上訴人與本院認定該筆所得為中華民國來源所得之法律見解不同，豈能期待上訴人正確適用法令，上訴人受責難程度較低，不應該當3倍罰鍰；又上訴人於91年12月31日辭卸華鴻公司負責人及董事職，於92年1月9日辦妥該公司負責人登記，被上訴人於93年8月26日通知限期補繳時，上訴人已非負責人；再被上訴人僅有上開通知，原違章行為僅有1次，非被上訴人所指12次云云，並提出上訴人之辭職書、臺北市政府准許華鴻公司變更登記表等件為證。惟：⒈上訴人係於91年12月31日向華鴻公司申請准予辭去該公司董事長職務，並經臺北市政府於92年1月9日辦妥變更登記，則本件91年間華鴻公司匯款給付Vincera公司報酬，上訴人仍為華鴻公司負責人，為所得稅法第88條所定之扣繳義務人，被上訴人雖於上訴人辭卸董事長職務時通知上訴人限期補繳，但上訴人之違反扣繳義務時為該公司董事長，則其違章行為即已成立，不因其辭卸董事長職務而消滅。⒉上訴人代表華鴻公司對Vincera公司給付報酬，均可認識到該匯款給付報酬屬交易行為，稅法上即已科予公司負責人扣繳稅款之特別義務，則上訴人任公司負責人即有知悉有無納稅義務之存在，並予以遵守之義務，況上訴人所給付之對象為在中華民國境內無營業場所之人，自不能以其主觀上認為不屬於中華民國來源所得而可認不予扣繳。⒊所得稅法第92條第2項規定，所得稅之扣繳義務人應於代扣稅款起10日內開具扣繳憑單，其用意在於稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課；因之，上訴人任公司負責人時，於91年間每次匯款皆未按上開第92條規定開具扣繳憑單，依法條文義，上訴人1次匯款給付未開具扣繳憑單即構成1次違反扣繳義務行為，故有12次違反扣繳義務行為，而被上訴人於事後通知上訴人補繳，雖其通知補繳僅有1次，然依司法院釋字第673號解釋意旨，扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣稅款，非僅屬扣取稅款義務之違反，同時構成納稅義務之違反，故而上訴人未予扣繳亦屬納稅義務之違反，被上訴人通知後仍未補繳，依所得稅法第114條第1款後段裁處3倍罰鍰，並無違法等詞，為其判斷之依據。
五、本院按：
(一)行為時所得稅法第114條第1款後段及98年5月27日修正公布同法第114條第1款後段分別規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第
88 條規定扣繳稅款者，……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，……其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」又稅捐稽徵法第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」是以本件上訴人之違章行為，應依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定處罰。再稅捐稽徵法第1條之1第4項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而財政部以101年9月12日台財稅字第10100120300號令修正發布之裁罰參考表，其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款後段罰則規定之裁量基準：
「六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新台幣20萬元以下，處2倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新台幣20萬元，處2.5倍之罰鍰。(三)經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳，處3倍之罰鍰。」本件對上訴人違章行為裁罰時，亦應適用上開修正後之裁罰參考表之規定。
(二)原處分依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，裁罰上訴人法定最高額度即應扣未扣之稅額3倍之罰鍰，並未敘明上訴人是否屬故意未於限期內補繳應扣未扣之稅款，而訴願決定認上訴人「縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失」，亦未認定上訴人屬故意未於限期內補繳應扣未扣之稅款。原處分未及依上開修正後之裁罰參考表為裁罰，認定上訴人屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳，而處3倍之罰鍰，訴願決定予以維持，均難維持。原判決雖認定上訴人「於93年9月8日收受被告補繳通知，仍未予補繳」，則上訴人「對於應扣未扣稅款已有違反稅法上義務之認識，難認其主觀上欠缺注意而具有過失」。惟斟酌上訴人故意未於限期內補繳應扣未扣之稅款之違章情節而為裁罰，係被上訴人裁量權之行使，非行政法院所得代行，原處分既未斟酌上訴人故意未於限期內補繳應扣未扣之稅款而為裁罰，原判決自不得自行以上訴人故意未於限期內補繳應扣未扣之稅款而認應裁罰法定最高額度之罰鍰。況且依上開修正後之裁罰參考表，裁罰法定最高額度之罰鍰，尚有「於裁罰處分核定前未按實補繳」之要件。原判決未及適用上開修正後之裁罰參考表，致未就上訴人是否「於裁罰處分核定前未按實補繳」之事實為認定，其維持原處分及訴願決定，自難認於法有據。是以上訴人指摘原判決未及適用上開修正後之裁罰參考表，求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄。又原處分及訴願決定，既難以維持，自應由本院基於原判決確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），由被上訴人依修正後之裁罰參考表為決定（裁罰）。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 21 日
書記官 莊 子 誼