最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第382號上 訴 人 財團法人大同大學代 表 人 詹克己訴訟代理人 郝燮戈律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年1月24日臺北高等行政法院101年度訴字第1209號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於92年9月1日至99年6月30日間出租土地，未依規定申請營業登記及申報營業稅銷售額合計新臺幣（下同）26,590,337元，另於94年9月1日至99年6月30日間出租土地予尚志開發股份有限公司（下稱尚志公司）取得房屋使用權，未依規定取得進項憑證，銷售額合計152,661,940元（裁處書及復查決定書誤植為152,661,931元）。經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅額1,329,516元外，並裁處漏稅罰2,659,034元及行為罰1,000,000元。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟亦遭原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第1209號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈上訴人原規劃提供系爭土地，再由上訴人與大同股份有限公司（下稱大同公司）合資興建北設工大樓，待建妥後則按比例由雙方分得系爭土地之持分並分配樓層之所有權。嗣因上訴人無法提供興建資金，乃改由大同公司單方出資興建，上訴人則依土地持分比例取得北設工大樓6個樓層之「無償永久使用權」（實質上類似於所有權之概念），而大同公司實質上亦得無償永久使用北設工大樓之基地（即系爭土地），已類似「出售土地」作用，實與定期或不定期出租之情形迥然不同，不具營業性質，此觀加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第1款立法意旨亦可得知。⒉被上訴人認定上訴人與大同公司間就系爭土地及房屋係屬交互租用之關係，並未查得二者間有何口頭或書面之租用約定或其他證據。而參諸被上訴人用以核定出租系爭土地之銷售額221,217,500元，及出租系爭房屋之銷售額，更足見二者於經濟上利益失衡情形，倘上訴人與大同公司間就系爭土地及房屋果係出於交互租用之意思，焉可能忽視此項利益明顯失衡之情節而不顧？⒊上訴人與大同公司就本件之法律關係應屬「互易」，而非「互為租賃」：依契約自由原則及最高法院92年度台上字第510號民事判決要旨，「永久使用權」既得為買賣標的，自亦得為互易契約之標的；是上訴人實係與大同公司成立「永久使用權」之互易契約。⒋原處分引用最高法院75年度第5次民事庭會議決議為其處分依據，惟該決議所討論議題為民事私法案件，本不當然適於作為解決公法議題之營業稅爭議之用。況該決議基礎事實與本件情形並不相同，自難比附援引。又本件因系爭基地屬教育用地，無法逕將土地持分移轉予大同公司，方改為兩方相互移轉基地及大樓專用部分「永久使用權」方式為之，然此並不改變本件屬互易契約之事實。⒌依本院101年度判字第63號判決要旨，判斷是否屬營業稅法第6條之營業人，重點乃主體是否持續性地從事特定內容之交易活動，學者黃茂榮見解亦同。本件上訴人僅與一個特定對象（即大同公司）為一次性交易，欠缺繼續性，自與上開實務與學說見解提出之標準不符。況上訴人係以教育為目的之財團法人，本不以營利為目的，於實際上又未有以不動產租賃為營業之行為及計劃，自不屬於上開法條所謂之營業人。㈡罰鍰部分：⒈稅捐稽徵法第44條第1項處罰以營利事業為限，而依所得稅法第11條第2項對營利事業之定義，及財政部70年7月22日台財稅字第35977號函（下稱財政部70年函）意旨，本件上訴人乃教育團體，並非營利事業，自非稅捐稽徵法第44條之適格行為主體。訴願決定認上訴人屬營業稅法第6條第2款規定之營業人，違反行政罰法第4條規定及法律保留原則。又所得稅屬國稅，財政部尚以上開函釋認教育機關或團體非營利事業，其財務收支未取具合法憑證或無完備會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條之規定辦理，故舉重明輕，於重要性較次之屬地方稅之營業稅自應為相同之認定及辦理。⒉依本院92年度判字第964號判決要旨，本件上訴人並非以營利為目的，足見並無不辦營業登記而為營業之故意。又上訴人為辦理教育為目的之財團法人，基於校園管理之非營利目的，尚難期待其應向被上訴人查詢可否營業或是否為營業稅課徵範圍，難謂有何過失，原處分就此違反行政罰法第7條第1項及上開判決意旨。⒊依行政罰法第27條第1項、第2項規定，行政罰裁處權時效為3年。又依同法第49條第2項，行政罰法於95年2月5日施行前，應受處罰而未經裁處之違反行政法上義務之行為，裁處權之除斥期間應自行政罰法於95年2月5日施行之日起算3年。被上訴人對上訴人96年8月前之行為之行政罰裁處權，已逾越3年之裁處權除斥期間，而不得再裁處云云，為此求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈本件上訴人提供土地供大同公司興建北設工大樓，嗣興建完成後，由大同公司（後由尚志公司承接該大樓）無償提供13樓至18樓層供上訴人使用，行為性質上屬提供貨物（土地）與他人使用、收益，以取得代價（無償永久使用權），依營業稅法第3條第2項規定，屬「銷售勞務」。又本件因上訴人財力不足無法興建大樓，而改以提供其所有土地與大同公司，性質上屬繼續性出租其所有土地與大同公司，以供該公司使用興建大樓，嗣再由大同公司以無償使用權作為租金之對價，供上訴人使用至建物不堪使用為止，故應成立租賃關係，而非屬一次性交易。另上訴人主張本件事實應屬合建契約云云，按所謂合建契約乃指地主提供土地與建商「共同興建」房屋，嗣建成後再按特定比例分配土地持分及區分所有物之區分所有權。本件乃為上訴人因資力困難無法興建房屋，遂僅提供土地與建商，由建商獨立興建房屋，故上訴人與建商並無共同興建房屋之意思，無從論以合建契約。⒉按營業稅法第1條規定，我國營業稅係對在中華民國境內銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，課稅主體即納稅義務人，次按同法第2條規定，納稅義務人係指該銷售貨物或勞務之營業人，而所稱營業人，同法第6條第2款規定非屬以營利為目的之營利事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均認屬該法所稱之營業人，而為營業稅之納稅義務人，除應依該法第28條規定於開始營業前向該管稽徵機關申請營業登記外，另負有依該法第35條規定申報繳納營業稅之義務。上訴人雖非屬以營利為目的之營利事業組織，然其在中華民國境內有銷售勞務之行為，仍為營業稅法第6條規定之營業人。⒊上訴人主張系爭土地及房屋之經濟使用利益明顯失衡故不可能係交互租用云云，然依民法第153條規定，自83年11月3日召開之「興建社工北樓協調會議紀錄」結論為「學校財力負擔，雙方合建有困難……為有效使用土地，基於雙方之建教合一，建議由公司出資興建。興建完成，無償提供學校使用部分樓層」語意觀之，當事人真意乃因上訴人財力不足無法興建大樓，方改以「提供其所有土地」與大同公司加以「使用收益」，性質上應屬出租土地與大同公司，以供該公司使用興建大樓，嗣再由大同公司以無償使用權作為租金之對價，供上訴人使用至建物不堪使用之期限為止，而非約定一次性移轉該土地之使用權，由上訴人自承該權利之利與不利，雙方就租賃契約之必要之點已合致，故應成立租賃關係。上訴人主張經濟使用利益明顯失衡故不可能係交互租用云云，與本件法律關係之認定無涉。㈡罰鍰部分：稅捐稽徵法第44條第1項「營利事業」，法無明文定義，參酌營業稅法第6條第2款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，是縱非屬以營利為目的之營利事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均為營業稅法所稱之營業人，依法律「體系解釋」，於營業稅事件適用稅捐稽徵法第44條第1項之結果，該規定所稱之「營利事業」應係指營業稅法之營業人。至上訴人所執財政部70年函，乃指明該類機關或團體非屬「所得稅法」第11條第2項所指之營利事業，與本件屬營業稅事件性質不同，不得援用。又上訴人既有出租土地銷售勞務之行為，本應依法開立統一發票並申報銷售額，另於94年至99年間使用尚志公司所有之房屋，應依規定取得憑證，上訴人違反此等規定，縱認主觀上對於提供土地與大同公司（93年1月12日後為尚志公司），是否為銷售勞務行為及使用系爭房屋應依規定給予或取得憑證存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定申請營業登記而營業及未依規定取得憑證之違章情事，縱非故意，亦有過失，按行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。另稅捐稽徵法相對於行政罰法而言為特別法，應優先適用，罰鍰案件可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函及100年11月11日台財稅字第10000317360號函亦同。上訴人自92年9月迄99年6月止，發生應申報營業稅之事實，依營業稅法第35條第1項規定，上訴人應於92年11月15日迄99年8月15日期間申報各期之營業稅，惟未申報，依前揭函釋之規定，本案各期漏稅罰罰鍰之裁處期間應為99年11月15日至106年8月15日為止，被上訴人於99年10月13日發函予上訴人，並未逾裁處期間。再，上訴人主張依舉重明輕之法理上訴人自不應負擔取具合法憑證或完備會計紀錄之義務云云，然國稅及地方稅皆為國家財政工具，以稅之名義統收統支，僅徵收及運用機關不同，並無孰輕孰重之問題，國稅重要性並非必高於地方稅，故上訴人主張容屬有誤等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠本稅部分：⒈上訴人稱依土地比例取得北設工大樓6個樓層之「無償永久使用權」（實質上類似於所有權之概念），而大同公司於實質上亦得無償永久使用北設工大樓之基地（即系爭土地），已具有類似於「出售土地」之作用，而出售之土地免徵營業稅亦為營業稅法第8條第1項第1款所明文云云。按出售之土地免徵營業稅，其交易客體是土地，必須以移轉土地之所有權而獲取之對價為限，但本件情節並非如此，使用權並非所有權，僅是所有權權能之一，而且無償永久使用權之約定是債權，並非物權之移轉，自與營業稅法第8條第1項第1款規定不同，上訴人所稱當無足憑。⒉上訴人稱「系爭土地及房屋之經濟上使用利益明顯失衡故不可能係交互租用」、「上訴人與大同公司就本件之法律關係應屬互易，而非互為租賃」云云。按關於土地若約定交互使用，並非無償，不能認為使用借貸；同一理由一方提供土地、另方提供房屋之樓層約定交互使用，自非無償，當然也不能認為是使用借貸，此部分當無疑義。而互易是雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者（參民法第398條），本件並未移轉土地所有權或房屋所有權，不能認係互易。而上訴人提供土地予他人興建房屋，即提供土地予他人使用，並於興建後取得部分房屋之永久使用權，即獲取代價，性質應屬互為租賃。至經濟利益上失衡者，係因系爭土地及13樓至18樓層房屋之價值都是以公告現值為考量，何況使用利益本身是主觀偏好之滿足，當然不能以此而否定互相租用之性質（數據上的說明，另參後續）。⒊上訴人稱「需有持續性經濟活動之行為或計劃始可能屬營業稅法上之營業人」云云。經查，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均認屬營業稅法所稱營業人，而為營業稅之納稅義務人，而非以有持續性經濟活動之行為或計劃為要件，上訴人所稱自無足採。按營業人應依營業稅法第28條規定於開始營業前向該管稽徵機關申請營業登記，並有依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅義務，若未為之，稅捐稽徵機關當循營業稅法第43條第1項第3款處理。㈡本稅及罰鍰金額之計算：被上訴人就221,217,500元之房屋基金，分別計算應稅銷售額26,590,337元、免稅銷售額194,627,163元（參原處分卷p.58）。經原審法院闡明（法官：參照原處分卷第58頁所示，出租土地金額原處分為26,590,337元、復查及訴願決定為221,217,500元，何以會產生巨大差距？）被上訴人稱「原處分是計算應稅金額（地價稅），復查決定及訴願決定是併計免稅金額（地價稅）部分，法律依據為營業稅法施行細則第18條（參原審卷p.110）」，若依被上訴人所稱，這是重複試用兩次營業稅法施行細則第18條（在選擇設算房屋租金、設算土地租金何者為高時，是第一次；若在計算應稅金額、併計免稅金額何者為高時，再適用一次，就是重複適用），自有未洽，但這對上訴人而言是利益事項，仍有行政救濟不利益變更禁止原則之適用。又上訴人出租土地係作為興建大樓用，至樓層作為教學使用，係上訴人就其取得對價後之行為，應分成2個階段來考量，並非上訴人出租之土地因有作為教學使用，而使出租土地之銷售額免稅。㈢罰鍰部分：稅捐稽徵法第44條第1項「營利事業」，法無明文定義，參酌營業稅法第6條第2款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，是縱非屬以營利為目的之營利事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均為營業稅法所稱之營業人，依法律「體系解釋」，於營業稅事件適用稅捐稽徵法第44條第1項之結果，該規定所稱「營利事業」應係指營業稅法之營業人。至上訴人所執財政部70年函，係針對所得稅法而為解釋，與本件屬營業稅事件性質不同，無法比附援引。又上訴人既有上述出租土地銷售勞務之行為，本應依法開立統一發票並申報銷售額，另於94年至99年間使用尚志公司所有之房屋，應依規定取得憑證，此等營業稅法規定，上訴人無由諉為不知，而有應注意之義務；若上訴人有適用法律之質疑者，仍有洽詢稽徵機關之可能性，捨此不為當屬能注意而未注意之過失。另稅捐稽徵法相對於行政罰法而言為特別法，應優先適用，罰鍰案件可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。本件營業稅漏稅罰（未於規定期間內申報）罰鍰之裁處期間應為7年，而上訴人自92年9月迄99年6月止有租金收入，自應申報營業稅，依營業稅法第35條第1項規定，上訴人應於92年11月15日迄99年8月15日期間申報各期之營業稅，惟未申報，各期漏稅罰罰鍰之裁處期間應為99年11月15日至106年8月15日為止。從而，被上訴人於99年10月13日發函並未逾期等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依最高法院92年度台上字第510號判決意旨，土地之永久使用權得為買賣標的，具財產權性質，又依最高法院72年度台上字第4281號判決意旨，本件上訴人提供土地予大同公司興建北設工大樓，相約交換土地及大樓部分樓層間之永久使用權，屬互易契約。原判決未查明於此，認定屬互為租賃，然未敘明其認定之理由，適用法則不當及判決不備理由。㈡依本院101年度判字第63號判決意旨，營業人身分之取得並不以有經登記為前提，而以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。然原判決忽略此一重要標準，逕認上訴人提供土地予大同公司興建房屋為營利行為，屬營業稅法所稱之營業人，然並未說明判決理由，判決理由不備。又稅捐稽徵法第44條第1項營利事業之定義，依所得稅法第11條第2項及財政部70年函釋意旨，上訴人為教育團體，非稅捐稽徵法第44條之適格行為主體，況所得稅為國稅，營業稅屬地方稅，財政部函釋認所得稅法無稅捐稽徵法該條規定之適用，則地位較低之營業稅自應為相同認定，原判決未查，未敘明營利事業定義於稅捐稽徵法為不同認定之理由，及法院為何能就行政法逕為不利於人民之擴張性解釋，有違處罰法定主義，並悖於法律保留原則，為判決理由不備云云。
六、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；「有左列情形之一者，為營業人：……非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」；「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」；「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付稅額。……」；「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」；「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」，加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第1條、第6條第2款、第15條第1項、第35條第1項、第43條第1項第3款及同法施行細則第18條定有明文。又「甲所有之A地與乙所有之B地相毗鄰，因地界不規則，雙方為建屋方便，乃約定將相鄰部分之界址取直，因而逾越原界址之土地，均同意對方建築房屋（未辦理所有權移轉登記手續）……甲乙間既原有約定，當無民法第796條越界建築規定之適用，惟關於土地之約定交互使用，並非無償，不能認為使用借貸；既不為土地所有權之移轉，亦不能認為互易，其性質應屬互為租賃之關係，……」，最高法院75年度第5次民事庭決議可參。次按「（第1項）營利事業依法規定應給與憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」，稅捐稽徵法第44條定有明文。又按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停其營業：未依規定申請營業登記而營業者。
」，營業稅法第51條第1項第1款設有規定。另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，行政罰法第24條第1項定有明文。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，有財政部97年6月30日台財稅第00000000000號令釋可參，該令釋核與相關法規，並無不合。
㈡本件係上訴人與大同公司協議，上訴人提供所有坐落臺北
市○○段○○段4-69、4-73及4-74地號3筆土地與大同公司提供所有坐落同段4-68及4-70地號2筆土地，共同興建北設工大樓，該大樓興建完成後所有權登記於大同公司（嗣於93年l月12日移轉登記與尚志公司），而大同公司應無償提供13樓至18樓層供上訴人使用（原處分卷第104、105頁），被上訴人以該交易為土地及建物之約定交互使用，認其性質屬互為租賃之關係。又依營業稅法第3條第2項規定，提供貨物予他人使用，以取得代價者，為銷售勞務，另依同法施行細則第5條規定，所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。被上訴人因認上訴人出租土地與大同公司（93年1月12日後為尚志公司）取得使用北設工大樓第13至第18樓之權利為代價，涉有未辦理營業登記而營業之情事，遂按營業稅法施行細則第18條規定，以房屋租金及土地租金從高認定，經依財政部頒布之各年度房屋及土地當地一般租金標準，核認漏報之租金銷售額計26,590,337元，核定補徵營業稅額1,329,516元（原處分卷第86頁），並裁處漏稅罰2,659,034元及行為罰1,000,000元（原處分卷第83頁）。上訴人不服，申經被上訴人復查決定，以交換使用勞務，應以換入勞務之時價，從高認定，本件經依財政部頒布之各年度房屋及土地當地一般租金標準重行核算之銷售額為221,217,500元，應補徵營業稅額11,060,875元（221,217,500元x5％）高於原核定補徵營業稅額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定補徵營業稅額1,329,516元，以及所裁處漏稅罰2,659,034元及行為罰1,000,000元（原處分卷第124至130頁），訴願決定及原判決遞予維持，並無不合。上訴意旨指摘原判決違背法令，其各項主張，尚不足採，茲說明如下：
⒈上訴人主張土地之永久使用權得為買賣標的，具財產權性
質，本件上訴人提供土地予大同公司興建北設工大樓，相約交換土地及大樓部分樓層間之永久使用權，屬互易契約，原判決認定屬互為租賃關係，其判決違背法令云云。經查，本件上訴人提供土地供大同公司興建北設工大樓，嗣興建完成後，由大同公司（後由尚志公司承接該大樓）無償提供13樓至18樓層供上訴人使用，行為性質上屬提供貨物（土地）與他人使用、收益，以取得代價（無償永久使用權），依營業稅法第3條第2項規定，屬「銷售勞務」；又本件因上訴人財力不足無法興建大樓，而改以提供其所有土地與大同公司，性質上屬繼續性出租其所有土地與大同公司，供該公司興建大樓，嗣再由大同公司以無償使用權作為租金之對價，供上訴人使用至建物不堪使用為止，故應成立租賃關係，而非屬一次性交易；此觀諸上訴人83年11月3日召開之「興建社工北樓協調會議紀錄」結論為「學校財力負擔，雙方合建有困難……為有效使用土地，基於雙方之建教合一，建議由公司出資興建。興建完成，無償提供學校使用部分樓層」（原處分卷第105頁）等語可知，當事人真意乃因上訴人財力不足無法興建大樓，方改以「提供其所有土地」與大同公司加以「使用收益」，性質上應屬出租土地與大同公司，以供該公司興建大樓，嗣再由大同公司以無償使用權作為租金之對價，供上訴人使用至建物不堪使用之期限為止，而非約定一次性移轉該土地之使用權；且基於當事人主觀價值之滿足，不論該租金對價之利與不利，雙方就租賃契約之必要之點，既經合致，即已成立租賃關係。此外，就本件契約性質而論，當事人一方提供土地、另方提供房屋之樓層約定交互使用，並非無償，不能認為是使用借貸；互易是雙方約定互相移轉金錢以外之財產權（民法第398條），本件並未移轉土地所有權或房屋所有權，不能認係互易。被上訴人以本件上訴人提供土地予他人興建房屋，即提供土地予他人使用，並於興建後取得部分房屋之永久使用權，即獲取代價，因認其性質係互為租賃關係，核與最高法院75年度第5次民事庭決議所持關於土地之約定交互使用，其性質應屬互為租賃關係之見解相符，原判決支持被上訴人之認定，依前所述，應無違誤。上訴人所稱其提供土地予大同公司興建北設工大樓，係以具財產權性質之土地永久使用權為買賣標的，相約交換土地及大樓部分樓層間之永久使用權，屬互易契約云云，揆諸前揭事證及說明，尚非有據。上訴人之主張，並非可採。
⒉上訴人主張營業稅法所稱之營業人必須具備獨立且繼續從
事一定經濟活動之要件，原判決未依此認定，以上訴人提供土地予大同公司興建房屋為營利行為，屬營業稅法之營業人，其判決違背法令云云。按營業稅法第1條規定，我國營業稅係對在中華民國境內銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，課稅主體即納稅義務人；又依同法第2條第1款規定，銷售貨物或勞務之營業人，即屬營業稅之納稅義務人；而所稱營業人，依同法第6條第2款規定，非屬以營利為目的之事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為，均認屬該法所稱之營業人。再者，營業稅之納稅義務人，除應依該法第28條規定於開始營業前向該管稽徵機關申請營業登記外，並有依該法第35條規定申報繳納營業稅之義務。經查，本件上訴人雖非屬以營利為目的之事業組織，然其在中華民國境內有銷售勞務之行為；且其提供土地予大同公司興建大樓，再由該公司以無償使用權作為租金之對價，性質上屬期間繼續性出租其所有土地與大同公司，尚非屬一次性交易，仍屬營業稅法第6條第2款規定之「銷售勞務」之營業人，已如前述。是以原判決基於前開事證及法律關係，認定本件上訴人屬於營業稅規定之營業人，於法並無不合。縱原判決曾表示，營業稅法所稱之營業人「非以有持續性經濟活動……為要件」之見解（原判決第22頁），雖未盡周延，惟依前揭事證及說明，並不影響本件之事實認定及法律適用，即不影響原判決之結果，仍應予維持。上訴人依上開主張，指摘判決違背法令，請求廢棄，尚非可採。
⒊上訴人復主張其為教育團體，並非稅捐稽徵法第44條之適
格行為主體，原判決未依此解釋，有違處罰法定主義及法律保留原則，其判決違背法令云云。按稅捐稽徵法第44條第1項所稱之「營利事業」，法雖無明文定義，惟參酌營業稅法第6條第2款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，是縱非屬以營利為目的之事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均為營業稅法所稱之營業人，此於營業稅事件適用稅捐稽徵法第44條第1項時，基於法律之「體系解釋」，該規定所稱之「營利事業」，自應係指營業稅法之營業人，而不問其是否屬於「以營利為目的之事業、機關、團體、組織」。至上訴人所稱財政部70年7月22日台財稅字第35977號函釋：「所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬同法第11條第2項所指之營利事業，其本身及其附屬作業組織之財務收支未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定辦理；惟應通知限期改進，其逾限未改進者，可依院頒『教肓、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』有關規定辦理。」等語，乃指明該類機關或團體非屬「所得稅法」第11條第2項所指之營利事業，與本件在中華民國境內銷售勞務屬營業稅事件性質不同，尚不得援用；準此，本件自無上訴人所稱其為教育團體，並非稅捐稽徵法第44條適格行為主體之情形。是本件上訴人既涉有稅捐稽徵法第44條規定之違章行為，被上訴人依該規定處罰，原判決予以維持，並無不合，亦無上訴人所稱有違處罰法定主義及法律保留原則之情事。上訴人上開主張，亦不足採。
㈢綜上所述，原判決認本件復查決定及訴願決定基於行政救
濟不利益變更禁止原則，維持原處分，認事用法，均無違誤，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 20 日
書記官 彭 秀 玲