最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第390號上 訴 人 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得訴訟代理人 謝淑美會計師
鍾典晏律師王萱雅律師 （兼送達代收人）被 上訴 人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華
送達代收人 李吟芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年11月1日臺北高等行政法院100年度訴字第1615號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出（下稱系爭支出）新臺幣（下同）72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元，被上訴人初查依申報數核定，嗣查得所列報之人才培訓支出屬公司業務成本，非屬促進產業升級條例（下稱促產條例，於99年5月12日公布廢止）獎勵之範圍，予以剔除，重行核定均為0元，應補稅額32,140,312元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭人才培訓課程確實得增進臺灣半導體產業從業人員之技能、強化臺灣人才的競爭力，得促使臺灣半導體產業升級。且系爭支出已依規定提出申請專案認定，並獲經濟部肯認該技術高度確係符合促產條例獎勵範圍，可適用人才培訓投資抵減。半導體微影設備相關訓練係屬全球領先之專業技術更涉及半導體產業之營業秘密，屬於特殊專業訓練單位，並非一般訓練機構得以習得。㈡財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，不得以此作為增加受託代訓機構之限制規範。上訴人申報之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」性質屬投資抵減辦法第3條第3項第2款之規定，應予准許。被上訴人未依法令及相關判決意旨核實認定上訴人申報費用之性質，僅以培訓機構為關係企業作為審查要件，顯增加法律所無之限制。況營利事業對於人才之培訓支出，在公司經營屬性或是每年申報所得稅時，均屬業務成本，費用是否屬於業務成本並非審查要件，且更無法作為判定費用是否符合促產獎勵目的之要件。㈢本件係屬公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法，已於100年3月14日廢止）第3條第3項第6款規定申請專案認定發生疑義之情形，應依「疑義案件作業要點」第12點規定，以「諮詢學者專業意見」方式，作為准駁專案認定案件之參考依據。而中央目的事業主管機關之經濟部及其所屬工業局等就本案是否符合投資抵減之有關人才培訓專業認定之意見應可作為「疑義案件作業要點」第12點之專業意見。財政部及所屬稅務單位人員並未具相關科技專業背景，無專業審查能力，亦無如經濟部具有審查本件是否符合行為時促產條例之專業標準及謹慎審查程序，是其否定經濟部意見，除漠視機關間「權力相互尊重原則」逕自為認定外，更「擴張法律所賦予之審查權限」，顯逾越其法定裁量範圍等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。」之判決。
三、被上訴人則以：㈠經濟部雖曾函文說明系爭支出與公司業務相關，應屬投資抵減辦法之適用範圍等語，惟經濟部既非財政主管機關，其所持見解僅係該單位之意見，雖得作為上訴人主張適用投資抵減租稅優惠之參考，惟依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定，仍須由財政主管機關依相關規定為審查，況經濟部工業局（下稱工業局）99年7月16日工金字第09900574220號函亦重申本件申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依投資抵減辦法相關規定，並依稅捐稽徵主管機關核定為主。㈡系爭支出經財政部專案審認結果，認定其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，足認系爭支出非屬促產條例投資抵減範圍應屬明確。㈢上訴人不論於被上訴人審查階段或復查階段，均未向被上訴人提出申請適用疑義案件作業要點，於訴訟繫屬後，始行主張適用，顯與該作業要點規定不合。況系爭支出既經認定與獎勵投資抵減之目的不符，無適用投資抵減之餘地，至為明確，被上訴人據以核定並無疑義，本件並無該作業要點之適用。㈣上訴人就其所申報之系爭支出，已列報研究費用自營業收入減除，其欲另再主張適用投資抵減租稅優惠，享受稅捐減免之租稅利益，依規定應向財政部專案申請認定，復經財政部認定系爭支出與促產條例之獎勵目的不符，相關費用並無投資抵減辦法之適用，被上訴人據以否准認列，於法有據。另系爭支出係上訴人派員前往國外關係企業受訓之差旅費及支付之相關訓練費用，而上訴人委託之國外關係企業（代辦機構）非屬促產條例規定之代訓機構，被上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠上訴人經營電子材料、設備零售業等，其96年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元，被上訴人依財政部98年7月7日台財稅字第09804030620號函及工業局99年7月16日工金字第09900574220號函、系爭支出明細表等資料查核，系爭支出乃上訴人基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需，設定全球卓越創新中心（ASML World wide Center
of Excellence，即ACE中心），由上訴人依「全球卓越創新中心技術訓練服務合約」，派員前往ASML荷蘭、美國及日本之關係企業學習半導體微影設備之技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，上訴人員工是項訓練在於配合公司常態性業務所提供適任性訓練，不具業務產能之結構性效率提升，非屬與改進生產技術等有關，形成產業升級之訓練，故系爭與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，核屬公司業務成本之一，但與促產條例之獎勵目的不符，系爭支出無投資抵減辦法之適用，核無不合。㈡經濟部97年1月25日經授工字第097200400700號函乃經濟部就上訴人依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定申請專案認定所為函覆，且系爭支出業經財政部以98年7月7日台財稅字第09804030620號函否准在案，尚難憑上開經濟部函認系爭支出屬同條項第2款之訓練活動費用。至上訴人員工到國外培訓係因應成立ACE中心，可提高服務顧客效率，提供客戶問題解決平台，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，內部透過劃分第1線至第3線工程師之方式，以節省集團之人力資源成本，故屬上訴人經營業務必須提供給客戶之服務，此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，派員至國外關係企業荷蘭艾司摩爾等接受訓練課程，均屬員工「適任性訓練」，目標係為促進上訴人之技術人員能夠勝任其從事常態性之技術服務工作，難謂符合「人才培訓之支出」定義，與促產條例之獎勵意旨不符。㈢依投資抵減辦法第8條及93年審查要點規定，人才培訓支出應檢附人才培訓計畫、培訓人才名冊及執行情形或具體績效、員工出國進修辦法及其他有關證明文件；且人才培訓理應有預計達到使產業如何升級的內容，始符合藉由培訓人才達到促產條例給予租稅獎勵之意旨。本件上訴人雖提出「員工教育訓練辦法」、受雇合約、出國員工名單及受訓內容，然並無人才培訓計畫及執行情形或具體績效，上訴人檢附之文件乃員工依該公司教育訓練辦法自行申請國外訓練獲准之名單及受訓日期，自難認定上訴人已提出人才培訓計畫及該執行情形或績效。觀之上訴人主張據以人才培訓之公司員工教育訓練辦法「1.本公司提供之國外訓練其內容分類成技術訓練及專業訓練。2.課程來源：以總公司所提供之訓練課程為主。3.適用對象：全體員工視工作需要派訓，但須服務滿3個月。4.費用……5.申請流程……6.赴外受訓之相對義務……」之規定，參之受訓員工心得報告多在陳述其訓練過程及內容，無法看出是項訓練可以促進上訴人產業升級及升級內容，足見所為應屬員工適任性之訓練而不等同於人才培訓。艾司摩爾集團決定於臺灣設立ACE，期由ACE中心的設立，將臺灣艾司摩爾之營業範圍從原本之半導體微影設備之銷售支援、售後服務及零組件買賣業務，增至相關技術發展、智庫中心、人才培訓服務、零件維修與設備翻修服務，部分員工受訓完成後成為ACE中心所成立之人才培訓中心之專業師資等，上訴人為ACE中心提供「研究發展服務」、「人才培訓服務」等需要，派員至艾司摩爾集團接受訓練所支付之費用，屬上訴人提供前述服務必要業務成本項目；上訴人提出工業局「ASM全球訓練中心」計畫98年查訪紀錄及執行情形等，並無法證明與96年度員工國外訓練有關，即便是亦屬必要業務，而非促產條例及投資抵減辦法給予人才培訓租稅優惠之範圍。㈣依經濟部96年1月25日經科字第09603303240號函核定上訴人在臺設立ACE中心之內容觀之，可知上訴人所設立ACE中心計畫係針對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商、產學合作等提供訓練課程，亦即對第三人提供人才培訓課程；依上訴人96年度營利事業所得稅結算申報書第21頁所載資料，ACE中心對香港艾司摩爾及艾司摩爾香港後勤支援公司提供之服務收入共1,752,878,000元，占ACE中心全年服務收入1,771,345,594元之98.95％，而上訴人服務收入占全年營業收入4,541,911,781元之39％（依核定全年收入4,046,477,944元計算則為44％），足見上訴人之ACE中心交易對象幾為香港艾司摩爾公司，接受該公司所為「提供科技發展中心、人才培訓」等服務委託，接受艾司摩爾香港後勤支援公司委託，對其提供零件維修與設備翻修工程、物流及倉儲等服務，為服務提供者。故上訴人為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與投資抵減辦法第3條第1項規定限於派員培訓是為公司「自身」之情形相異，不符合投資抵減辦法要件，被上訴人否准認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依工業局99年7月16日工金字第09900574220號及101年1月12日工金字第10001102200號函可知，上訴人透過全球訓練中心計畫將須具備專業技術及解決能力之維修中心設置於臺灣，派員工前往ASML荷蘭、美國及日本之關係企業學習，引進臺灣所無之先進技術，不僅提升臺灣半導體產業之技術，更因該相關技術為全球僅有，除了使臺灣半導體先進製程量產，更提升產業結構技術，臺灣半導體從業人才因此具高度技術及解決問題能力，提升產業結構升級，此為促產條例所重視，更符合實務所建立對於人才培訓租稅優惠所建立之「提昇受雇員工技能」標準。再者，經習得專業先進技術後，回來臺灣服務，其必先有自身學習於提升專業能力後，始有提供服務之問題，而此提供服務更增進、活化臺灣半導體人才具體提升其技術能力與能量。原判決不察，逕認上訴人所為僅為適任性訓練，系爭支出僅為公司業務成本之一，否定上訴人所安排之人才培訓課程已具有提升人才技術能量及產業技術能量，否認上訴人對員工人才培訓非為公司自身之事實，且悖於實務所建立對於人才培訓租稅優惠建立之「提昇受雇員工技能」及「與公司業務相關」標準，顯有不適用投資抵減辦法第3條第1項、第2項及第3項規定及違反調查證據適用法律，對於事實之認定邏輯上顯然跳躍，亦違反論理與經驗法則。㈡原判決認上訴人未提出人才培訓計畫及執行情形或具體績效，然亦指出上訴人已提出公司教育訓練辦法、員工教育訓練心得與內容，雖上訴人之公司教育訓練辦法形式上用語與規範用語有所不同，然實質上公司教育訓練辦法即為人才培訓計畫；再者，員工教育訓練心得與內容即可表彰為執行情形與具體成效；且此半導體人才培訓具體成效已引進國內半導體先進技術、大幅提升技術能量，原判決拘泥於法條文字，對上訴人所提出之訴訟資料未詳加調查，逕認上訴人所提人才培訓計畫不合租稅獎勵之意旨，所為裁判顯然違反論理及經驗法則，且與促進產業升級之立法意旨不符。至上訴人提供心得報告係為證明人才培訓計畫確實存在、闡述培訓計畫學習內容及實際操作成效，至於是否符合促產條例之租稅優惠意旨，顯然非提供心得報告所能包含之範圍，故應從是否引進專業技術、提昇產業升級判斷是否符合促產條例之立法意旨，而非要求員工於心得中闡述。另縱認上訴人所提之證明資料不完全合法律之要求，原審應適度進行闡明，上訴人始有提出資料補充陳述之機會，然其未為此訴訟照料義務，逕認上訴人所提資料不足，顯未盡闡明義務，違反行政訴訟法第125條之規定，有消極不適用法規之違誤。㈢有關半導體微影設備相關訓練，係屬領先全球之專業技術，更涉及半導體產業之營業秘密，屬於特殊專業訓練單位，並非一般訓練機構得以習得，被上訴人錯誤適用投資抵減辦法之規定，援引93年審查要點，增加法律所無之限制，竟以「代訓機構為關係企業，非屬國外當地學校及訓練機構」據此駁回，有悖於本院101年度判字第572號判決意旨，從而，原判決未依投資抵減辦法第3條第3項第2款之規定，核實認定受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用，逕予駁回，有違投資抵減辦法第3條第3項之規定，且有判決不備理由之違法。㈣上訴人之人才培訓支出係為突破產業發展瓶頸，因當時臺灣半導體產業技術確實有發展上之瓶頸，欠缺有關微影相關技能及專業人員，上訴人派遣員工至國外受訓相關技術，與促產條例之立法精神相符。原判決不察，認上訴人是項訓練僅為公司業務常態之適任性訓練，為公司業務成本之一，事實之認定、證據之取捨顯與事實不符，上訴人對產業升級、技術瓶頸突破顯有重大貢獻，與促產條例之經濟政策相符，原判決所為認定顯然違背論理法則、經驗法則與證據法則。況上訴人如欲節省集團成本，本無須大費周章於臺灣設立公司，更無須派遣員工遠至歐洲或美洲等地接受相關訓練，直接以派遣之方式提供服務即行，原判決稱上訴人派遣員工至國外訓練，係節省集團之人力資源成本云云，與論理法則及經驗法則顯有不符等語。
六、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條
例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局……。本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」「（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促產條例第1條、第4條第1項前段、第2項、第6條第2項前段及第4項分別定有明文。次按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第1項訓練活動費用之適用範圍如下：師資之鐘點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」「公司申請適用……前條第3項第6款規定之支出，於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。」亦為行為時投資抵減辦法第3條第1項、第2項、第3項及第4條所明定。
又「93年10月26日修正發布之投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）附表項目貳、人才培訓支出認定原則一至六係揭示人才培訓支出適用投資抵減之原則性規定，其中認定原則二「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款部分，得核實認定投資抵減。」係闡明公司委託辦理訓練活動，倘受託代訓機構非屬合格訓練機構，公司得就其所支付員工訓練費中符合投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款部分，核實認定適用投資抵減之一般原則；惟公司委託國外關係企業辦理訓練活動，該國外非訓練機構於稽徵查核時，較之國內機構更屬不易，為期租稅獎勵資源有效利用，93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三特別規定「應依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定辦理（即應經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓支出），當有其規範考量之目的與必要，與投資抵減辦法第3條第3項之規範意旨無違，自得優先適用。」業經本院102年6月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱系爭決議）在案，此為本院最近一致見解。上訴人援引本院101年度判字第572號判決，主張原判決未依投資抵減辦法第3條第3項第2款之規定核實認列，援引增加法律所無限制之93年審查要點，指摘原判決違法，尚不足採。
㈡ 又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。本件上訴人係委託非屬訓練機構之國外關係企業辦理訓練活動，依系爭決議意旨，應依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定，即所為之支出是否屬人才培訓支出，需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，故本於行政處分之構成要件效力，對財政部所為系爭支出是否屬上開規定之人才培訓支出之構成要件處分應予尊重。經查，上訴人經營電子材料、設備零售業等，其96年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出72,017,500元及可抵減稅額32,140,313元，被上訴人審核後認系爭支出乃上訴人基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需，設定全球卓越創新中心，由上訴人依「全球卓越創新中心技術訓練服務合約」，派員前往ASML荷蘭、美國及日本之關係企業學習半導體微影設備之技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，上訴人員工是項訓練在於配合公司常態性業務所提供適任性訓練，不具業務產能之結構性效率提升，非屬與改進生產技術等有關，形成產業升級之訓練，故系爭與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符等情，而經濟部雖於96年1月25日核定上訴人在臺設立ACE中心，全部執行時程自96年1月起至99年6月止，共計42個月，全程總經費17億2,300萬7千元，同意補助4億3,000萬元惟；上訴人於96年12月31日以其委託ASML NETHE RLANDSB.V.
（荷蘭艾司摩爾公司）、ASML US,Inc.（美國艾司摩爾公司）、ASML Japan Co,Ltd.（日本艾司摩爾公司）提供微影設備相關專業技術訓練服務而生之訓練費用，依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定，申請財政部專案核准為人才培訓支出，經財政部審核後，以上訴人基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需而設立，依全球卓越創新中心技術訓練服務合約派員前往荷蘭、美國、日本艾司摩爾學習半導體微影設備相關技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用無前揭投資抵減辦法之適用，以98年7月7日台財稅字第09804030620號函否准專案認定為人才培訓支出，為原判決所是認。而上訴人不服財政部98年7月7日台財稅字第09804030620號否准處分，循序提起行政訴訟，原審另以100年度訴字第7號判決駁回，且經本院以101年度判字第1033號判決維持而告確定在案，有上開相關判決足稽，依行政訴訟法第213條規定及本院72年判字第336號判例意旨，上訴人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。準此，該專案認定處分既經判決確定，且為本件之構成要件，依上開說明，被上訴人否准認列，自屬有據，原判決予以維持，難謂違法。㈢又原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，
對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴意旨無非執其不服財政部否准專案認定系爭支出為人才培訓支出申請之理由，指摘原判決違背法令，自無足取。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據者而言，原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無理由不備之情事。再，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴人主張原判決違反論理法則及經驗法則，亦非有理。
㈣綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 蕭 惠 芳法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 6 月 28 日
書記官 賀 瑞 鸞