最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第302號上 訴 人 紀一珍訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月15日高雄高等行政法院101年度訴字第334號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為長亨精密股份有限公司（下稱長亨公司）之負責人，於民國95年12月間將其本人及借用他人名義取得之長亨公司股份計5,787,010股，出售予上訴人甫成立之長鼎投資股份有限公司（下稱長鼎公司），經財政部臺灣省南區國稅局（102年1月1日起，組織名稱改為「財政部南區國稅局」）查獲上訴人藉形式上股權之移轉，不當規避稅負，乃報請財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將長鼎公司獲配自長亨公司之股利新臺幣（下同）7,032,644元（含可扣抵稅額322,106元），核定調整為上訴人98年度營利所得。另上訴人98年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除自用住宅購屋借款利息97,127元，經被上訴人以其不符規定而予以剔除，併同另查獲之短漏報扶養親屬利息等所得4,819元，核定應補稅額1,810,908元，並按所漏稅額1,783,930元處0.5倍罰鍰計891,965元。上訴人就營利所得、自用住宅購屋借款利息扣除額及罰鍰處分不服，申請復查，嗣於101年1月9日撤回本稅部分即營利所得及自用住宅購屋借款利息扣除額等復查，僅就罰鍰申經復查結果，獲追減罰鍰430,464元；上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠本件被上訴人無非係依所得稅法第66條之8之立法理由，認為上訴人設立長鼎公司，並將長亨公司股票移轉予長鼎公司之行為涉及漏稅罰或行為罰，而應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰；然而立法理由本身並非法律規定，並無任何拘束效力，且該立法理由中所提及之所得稅法第110條或稅捐稽徵法第41條規定，均係針對「逃漏稅捐行為」而為處罰，並未對於「稅捐規避行為」設有處罰規定，被上訴人援引所得稅法第66條之8之立法理由第1點後段規定作為本件裁罰之基礎，顯欠缺法律依據，違反行政罰法第4條處罰法定主義之規定，其所為之行政處分，應予撤銷。㈡被上訴人依據實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定核定調整上訴人營利所得，惟上訴人於98年度並無實際獲配長亨公司之股利，且長亨公司亦未開立股利憑單或扣繳憑單予上訴人，是以上訴人並無應申報所得而未申報之情形，並無隱瞞、為不完整或不正確陳述、詐術或其他不正當方法逃漏稅捐；甚至於已充分揭露長鼎公司之股東結構、股權變化及轉投資損益狀況，亦無提示不實帳證資料；是以上訴人並無違章短漏報行為，被上訴人遽以所得稅法第110條第1項規定按漏稅罰論處，顯有違誤。㈢被上訴人認為上訴人係藉由股權移轉行為「使之『不』具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅」，亦即認為上訴人應屬刻意迴避構成要件（未滿足課稅構成要件）之稅捐規避行為，依本院95年度判字第2150號判決及學說見解，其法律效果則是：運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成符合經濟實質之原始面貌，而對之加以補稅，但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰；亦即非得依所得稅法第110條第1項規定處罰之範圍，被上訴人主張已該當前開條文之構成要件，顯有將「稅捐規避」及「稅捐逃漏」之法律效果混淆。㈣針對「稅捐規避行為究否應予處罰」此一法律解釋論之議題，在學說、法院判決以及稽徵機關間容有不同見解，且行政或司法實務尚未形成通說，亦尚「無」行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，依司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官協同意見書，對本件上訴人而言，避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有阻卻責任事由之存在，是以被上訴人所為之裁罰處分應予撤銷。㈤我國自兩稅合一後，所得稅法第66條之9即明定營利事業自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用同法第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，是以本件上訴人透過長鼎公司獲配自長亨公司股利，長鼎公司並就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係依據所得稅法第66條之9所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，實屬合法節稅之行為。上訴人設立長鼎公司係為控股長亨公司，而此種股權架構於我國實務上亦屬常見，許多上市公司之股東即是透過投資公司控股公司，而此種控股安排本身就是合法的安排，因此上訴人所為之控股行為不具逃漏稅捐之故意，被上訴人主張上訴人透過虛偽交易安排，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，符合行政罰法第7條第1項所規定處罰之要件等語，顯有違誤。縱如被上訴人所言，本件股權安排之時間緊密，有逃漏稅捐之虞，但自長鼎公司95年12月6日申請設立至今已逾7年，應無時間緊密之問題，然被上訴人仍分別對上訴人後續年度（96、97、98年度）依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，倘依此種邏輯推演，則我國其他上市公司個人股東透過投資公司控股之行為，豈非均構成不當為自己規避稅負之情事，而應依所得稅法第110條規定處罰等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於裁處罰鍰461,501元之處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人假借訴外人黃玉華等人名義登記為長亨公司之股東，並於長亨公司分配盈餘前（除權除息基準日：95年12月23日），將渠等之股票，藉由虛偽資金流程之安排而無實際支付之事實，使股權移轉予受控之長鼎公司，實質上將長亨公司98年度原應分配予上訴人之股利移轉予長鼎公司，使原應歸課上訴人40%高稅率之綜合所得稅，轉換由長鼎公司承擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之較低稅率，此有上訴人99年7月29日說明書附卷可稽，故黃玉華等6人所移轉之長亨公司股票，實際應認屬為上訴人所有。㈡次查，長鼎公司之申請設立時間為95年12月6日，係於長亨公司分配盈餘之除權除息基準日95年12月23日之前，時間點緊密，且就長鼎公司成立之資本額250萬元與購入股權成交價額6千多萬元相較，顯不相當。況長鼎公司自設立起，迄98年8月31日止，該期間除向上訴人購入及出售長亨公司股票外，並無其他任何營業活動；故就長鼎公司之成立背景、買賣雙方關係及股權移轉時機觀之，上訴人透過設立長鼎公司方式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，利用股權之暫時性移轉及資金之虛偽安排，將其本人及借名登記於黃玉華等6人名下之長亨公司股票移轉予受控之長鼎公司，實質上將長亨公司98年度原應分配予上訴人之股利7,032,644元，移轉分配予長鼎公司，已然具備課稅要件之事實，即以違反真實義務之安排，使之不具備盈餘課稅之要件，意圖減輕其應納之租稅，因而致生漏稅1,783,930元之結果，違反所得稅法第71條之規定，核其漏稅行為即屬故意；且上訴人身為系爭營利所得之實質經濟利益之歸屬與享有者，卻違反所得稅法之誠實申報義務，反而以「稅捐規避」行為減少應納稅負，實已構成漏稅違章之結果，客觀上事證明確，被上訴人依據所得稅法第110條第1項之規定裁罰，並無不合。㈢所得稅法第66條之8規範定義清楚，符合明確性原則，且已公布施行多年，人民是可以預見並加以理解的，並無行政法規解釋、適用錯誤或見解不一的問題；亦即對行為人而言，係有期待之可能，人民不能藉股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，去隱匿或減少應課稅之所得，倘人民仍從事稅捐規避行為，自非不得預見衍生稅捐稽徵機關之調整處分，就稅捐規避前之應稅事項自有申報之可能，自無上訴人所稱其對稅捐規避行為因欠缺違法性認識，而有「無期待可能性」存在可阻卻其責任；從而被上訴人於本件處罰法源引用立法意旨及各處罰條款之適用，依法有據，無違處罰法定主義。㈣實務上，稅捐稽徵機關並無區分「稅捐規避」與「稅捐逃漏」有何不同的責任，對於違反租稅法上義務應處罰納稅義務人時，稽徵機關審理稅務違章案件是否成立，係就個案情節及相關處罰規定，審酌行為人的客觀行為情狀與主觀心態是否符合處罰條文之構成要件該當性、違法性及可責性等3個層次以為判斷。故不論係「稅捐規避」或「稅捐逃漏」，只要符合上開3個層次條件，即應處罰；揆諸本院101年度判字第742號判決意旨，足見司法實務上亦均持相同見解等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人為長亨公司負責人，而長亨公司截至93年12月31日止累積盈餘27,328,926元，94、95、96及97年度各期損益各為41,390,669元、52,706,636元、67,233,930元、24,517,629元，上訴人除以自己名義持有長亨公司股份外，復自93年起陸續借用訴外人黃玉華、林賽芬、黃雅娟、郭卉羚、劉承權、游孟煌等人之名義登記實屬上訴人所有之長亨公司股份，嗣上訴人於長亨公司配發股利（95年12月23日除權基準日）前，於95年12月6日向經濟部中部辦公室申請設立長鼎公司（營利事業登記證設立日期96年1月22日），資本額2,500,000元，分別由上訴人及其女陳愛多（00年00月0日出生）出資2,400,000元及100,000元，持股合計達100%，並由上訴人擔任負責人；上訴人繼於95年12月18日至同年月22日間將其名下持有長亨公司股票4,000,000股，及借名登記予訴外人黃玉華（400,000股）、林賽芬（400,000股）、黃雅娟（100,000股）、郭卉羚（400,000股）、劉承權（400,000股）及游孟煌（87,010股）等6人名下長亨公司股票，合計5,787,010股，以每股11元移轉予長鼎公司，總金額63,657,110元等情，為上訴人所不爭執。次查，長鼎公司成立之資本額僅2,500,000元，故其支付上開買受長亨公司股份之資金除以資本額外，另開立臺灣土地銀行岡山分行（下稱土銀岡山分行）支票合計47,157,110元（帳列應付票據）及上訴人墊款（帳列股東往來）14,000,000元支應，惟依長鼎公司帳載資料，上開應付票據47,157,110元於96年1月31日業已全額沖抵償還（即借：應付票據，貸：銀行存款），且係由上訴人墊款（96年1月21日帳載借：銀行存款，貸：股東往來紀一珍）所支應，然核長鼎公司於土銀岡山分行帳戶內容，該公司於上開期間並無存提紀錄，且該支票存款帳戶之開戶日期為96年2月2日，而給付股票價金交付股份出賣人之支票日期卻填載為95年12月間；另長鼎公司償還上訴人之墊款，則係以獲配長亨公司之股息及處分長亨公司股票所得價款清償；參以訴外人黃玉華等6人係借名供上訴人登記長亨公司股份之人頭，其6人均係依上訴人之指示將登記渠等名下之長亨公司股份移轉至長鼎公司，事實上並無對價給付，相關帳上資金流程均係上訴人安排等情，為上訴人所自承。凡此益證上開股份買賣交易之資金流程係刻意虛偽之安排，實際上並無價金給付事實，是以黃玉華等6人移轉予長鼎公司之長亨公司股票，實際應認屬為上訴人所有，已可認定。加以長鼎公司之申請設立時間為95年12月6日，係於長亨公司分配盈餘之除權基準日95年12月23日之前，時間點緊密，且就長鼎公司成立之資本額2,500,000元與購入股權成交價額6千多萬元相較，顯不相當。
況從長鼎公司自設立起，迄至98年8月31日止，持有長亨公司股票計671萬772股，該期間除向上訴人購入及出售長亨公司股票之投資收益（帳列非營業收入），幾無其他任何營業活動，凡此足見上訴人透過設立長鼎公司方式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，利用股權之暫時性移轉及資金之虛偽安排，將其本人及借名登記於黃玉華等6人名下之長亨公司股票移轉予受控之長鼎公司，實質上將長亨公司原應分配予上訴人之股利，移轉分配予長鼎公司；申言之，長鼎公司並非為營業活動而設立，而係異於常態，而為受上訴人掌控作為買受系爭長亨公司股份及受配股利所設立，洵堪認定。㈡本件上訴人藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭長亨公司股權移轉予長鼎公司，不僅使上訴人原本因持有系爭長亨公司股權而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且上訴人藉由安排長鼎公司取得長亨公司上述股權，而實質取得長亨公司分配之股利。另長鼎公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓長亨公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，98年度長鼎公司雖因此有未分配之盈餘，其須加徵10%營利事業所得稅，仍遠低於原由上訴人受配所須繳納之高稅率綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範之範圍甚明。㈢參諸所得稅法第66條之8之立法理由，可知稽徵機關報經財政部核准後，依查得資料，按該條規定調整相關納稅義務人之應納稅額後，若納稅義務人之行為涉及漏稅罰，被上訴人自得依該法第110條第1項之規定予以處罰，此顯有前揭法律規定可據，尚與處罰法定主義無違。再查，上訴人既如前述係故意規劃使長鼎公司因受讓系爭長亨公司股權而受配長亨公司之股利，則長鼎公司未開立扣繳憑單給上訴人，自係其上揭規劃之當然結果，上訴人故意以前述之規劃及隱匿事實之手法逃漏系爭營利所得之綜合所得稅核課，則上訴人有系爭所得為其所明知，自不因長亨公司未開立扣繳憑單給上訴人而解免上訴人誠實申報之公法義務。復查，上訴人並未在其申報書上記載有關上述規劃安排之隻字片語，有上訴人之綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽，縱長鼎公司已將該公司之股東結構、股權變化及轉投資損益狀況於例行申報加以申報，被上訴人亦無從得知上訴人有前述之隱匿事實之規避安排，並進而查知上訴人有前述之營利所得，上訴人前揭誠實申報之公法義務，自不得因而免除。本件上訴人係藉由上述將上訴人及其借用人頭登記之長亨公司股份移轉於上訴人刻意且異常設立並由上訴人掌控之長鼎公司，並因其股款之支付係以上述作帳方式完成付款之假象，顯見上訴人係假藉形式買賣，透過長鼎公司實質取得長亨公司分配之股利，規避系爭營利所得之綜合所得稅核課，其有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意外，其一連串規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事，即堪認定；則上訴人就系爭營利所得未按期申報之漏報行為，顯係故意為之，亦足認定。復按，依所得稅法第66條之8規定內容，已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，亦經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。㈣稅捐稽徵機關審理稅務違章案件是否依所得稅法第110條第1項之規定處罰，係就個案納稅義務人之違章行為是否符合該條項規定之構成要件該當性、違法性及可責性等3個要件以為據，若符合前揭之要件，即應依規定處罰。是學說上對稅務違章案件雖有區分為「稅捐規避」或「稅捐逃漏」之不同類型；惟此為學說上之區分，實務上，稅捐稽徵機關並無此種區分，並認「稅捐規避」僅能生補稅之效果，不得處罰，「稅捐逃漏」始得補稅並裁罰。是納稅義務人對於稅捐規避行為所規避之所得，雖屬於未滿足一般課稅要件之所得，也仍然負擔申報課稅義務，倘未納入所得申報，則認定構成逃漏所得稅，應予以處罰（參照陳清秀教授之稅捐規避與處罰，原審法院卷第195頁）。另查，如前所述，從長鼎公司自95年間設立起，迄至98年8月31日止，持有長亨公司股票計671萬772股，該期間除向上訴人購入及出售長亨公司股票之投資收益（帳列非營業收入），幾無其他任何營業活動，顯非具有正常經濟活動之公司態樣，足見上訴人自95年間設立長鼎公司起，即係具有概括之故意，於長鼎公司存續期間，以前揭規劃方式規避其本應自長亨公司取得之前述營利所得，自不以95年度為限；則被上訴人於98年度為前述之補稅並罰鍰，尚無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠本件係為延緩課稅之合法安排，不符合所得稅法第110條第1項之構成要件，原判決有適用法規不當之違背法令。所得稅法第110條規定之構成要件包括「短漏報行為」、「短漏報稅額之結果」，因此納稅義務人對「短漏報行為」及「短漏報稅額之結果」及其兩者之因果關係均有預見可能性，始屬過失，而本件僅係為延緩課稅之合法安排，不符合所得稅法第110條第1項「短漏報行為」之構成要件；且上訴人透過長鼎公司獲配自長亨公司股利，該公司並就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係依據所得稅法第66條之9所預定方式之合法稅捐規劃行為；況於95年度之際，縱使上訴人早已知悉長亨公司即將獲配股息，因而可得透過股權移轉方式，規避當年度（即95年度）營利所得之綜合所得稅核課，但後續年度（即96、97、98年度），上訴人無法事先預知長亨公司96、97、98年度是否分配盈餘，以及上訴人因而可延緩多少稅捐，因此，事實上，上訴人不可能發生「短漏報行為」及「短漏報稅額之結果」，顯不該當於所得稅法第110條第1項之構成要件，原判決有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。㈡上訴人對系爭漏稅罰行為之欠缺期待可能性，原判決對於此一影響判決結果重大理由漏未斟酌，有判決不備理由之違背法令，應予廢棄。針對「稅捐規避行為究否應予處罰」此一法律解釋論之議題，在學說、法院判決以及稅捐稽徵機關間容有不同見解，且行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚「無」行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式表達（如決議、行政慣例等）可作為標準而據以遵行之見解，依司法院釋字第685號解釋林錫堯大法官協同意見書，對上訴人而言，避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對行為人之合法行為無期待可能，自應認有阻卻責任事由之存在。㈢原判決認長鼎公司並非為營業活動而設立，對於事實之認定顯有違誤，有判決不適用法規之違背法令，應予廢棄。上訴人藉由友人名義持有長亨公司股票，之後將股票移轉長鼎公司，藉由長鼎公司為控股安排，此等控股行為絕非虛偽安排，且此種股權架構我國實務上亦屬常見，許多上市公司之股東即是透過投資公司控股公司，此種控股安排本身就是合法的安排。另一般實務上，投資控股公司本身並不經營事業，僅持有子公司之股份及成為子公司之管理中心，此類控股公司其唯一的營業活動僅係持有他公司之股份與債權；是本件長鼎公司為長亨公司之董事，參與長亨公司各項經營、管理決策，足證長鼎公司已發揮控股公司應有之功能，亦是長鼎公司為控股公司之主要營業活動；加以上訴人透過長鼎公司控股長亨公司在財務面效益，亦能增進財務管理效率、阻隔風險，故原判決認長鼎公司並非為營業活動而設立，對於事實之認定顯有違誤，有判決不適用法規之違背法令，應予廢棄。㈣上訴人為此一股權架構之安排之際（95年度），對於長亨公司後續年度（96、97、98年度）之盈餘分配，並無預見可能性，蓋依公司法第228條第1項及第214條第1項規定，長亨公司後續年度（96、97、98年度）應於各該會計年度終了後，在長亨公司當年度無發生虧損時，始得分配盈餘，是以，被上訴人對於上訴人後續年度（96、97、98年度）逕依補稅金額裁處罰鍰，顯屬無據；且該公司自95年度設立迄今仍持續有效存在，即無時間點緊密問題，原判決顯有判決理由矛盾之違背法令，應予廢棄。㈤上訴人於95年12月6日向經濟部中部辦公室申請設立長鼎公司，資本額2,500,000元，分別由上訴人及其女出資2,400,000元及100,000元，持股合計達100%，並由上訴人擔任負責人，是以，上訴人不論係透過長鼎公司辦理現金增資或提供長鼎公司借款（股東往來），均為法律所容許，上訴人就如何協助長鼎公司取得營運資金，應有「選擇自由」；且上訴人所為之控股行為僅能發生延緩繳稅之結果，故不具逃漏稅捐之故意或過失；是原判決逕認上訴人係假藉形式買賣，透過長鼎公司實質取得長亨公司分配之股利，規避系爭營利所得之綜合所得稅核課，違反經驗法則，有判決不適用法規之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰之部分，或發回高雄高等行政法院更審。
六、本院查：㈠行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得
之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」㈡次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明示。此實質課稅原則已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開公司股東所獲分配之股利總額之要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本原則。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。復依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，以「應注意，並能注意」為條件，行為人本難僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再依行政罰法第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」乃因任何人都有知法及守法之義務，且法規既經公布或發布，即非不能知悉，縱使不認識自己行為為法規所不許，或誤認自己行為為法規所許可，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失要件。
㈢原判決以本件上訴人係藉由將上訴人及其借用人頭登記之長
亨公司股份移轉於上訴人刻意且異常設立並由上訴人掌控之長鼎公司，並因其股款之支付係以上述作帳方式完成付款之假象，顯見上訴人係假藉形式買賣，透過長鼎公司實質取得長亨公司分配之股利，規避系爭營利所得之綜合所得稅核課，其有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意外，其一連串規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事，即堪認定；上訴人既已藉由一連串規劃行為實質取得長亨公司所分配之系爭營利所得，則上訴人就系爭營利所得未按期申報之漏報行為，顯係故意為之，亦足認定；復按所得稅法第66條之8規定內容，已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範，至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，亦經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事，是上訴人主張：所得稅法第66條之8僅規定可以調整補稅，並無處罰規定，且系爭營利所得係經被上訴人調整而得，上訴人並無漏報行為，被上訴人竟於調整補稅外，處罰上訴人，違反處罰法定主義，於法不合，此外，上訴人對稅捐規避欠缺違法性認識而得阻卻責任，被上訴人未考量此節，亦有違誤云云，均非可採等語為由，將原訴願決定及原罰鍰處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決認事、用法及說理均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈣上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按本件行為時公司法第165條
已明定：「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。前項股東名簿記載之變更，於股東常會開會前三十日內，股東臨時會開會前十五日內，或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前五日內，不得為之。……前二項期間，自開會日或基準日起算。」所謂「不得以其轉讓對抗公司」者，係指股份受讓人於其姓名或名稱及住所或居所，未記載於公司股東名簿以前，不得向公司主張因受讓而享受開會及分派股息或紅利之權利而言。本件上訴人於長亨公司配發股利（95年12月23日除權基準日）前，於95年12月6日向經濟部中部辦公室申請設立長鼎公司（營利事業登記證設立日期96年1月22日），資本額2,500,000元，分別由上訴人及其女（00年00月0日出生）出資2,400,000元及100,000元，持股合計達100%，並由上訴人擔任負責人；上訴人繼於95年12月18日（應係15日）至同年月22日間將其名下持有長亨公司股票4,000,000股，及借名登記予訴外人黃玉華（400,000股）、林賽芬（400,000股）、黃雅娟（100,000股）、郭卉羚（400,
00 0股）、劉承權（400,000股）及游孟煌（87,010股）等6人名下長亨公司股票，合計5,787,010股，以每股11元移轉予長鼎公司，總金額63,657,110元，使長鼎公司於95年度及時獲配自長亨公司之股利15,054,908元（含可扣抵稅額587,383元），並於後續96至98年度獲配股利16,386,571元、12,994,121元、7,032,644元（均含可扣抵稅額）等情，既為上訴人所不爭，並有長鼎公司設立登記資料、資產負債表附原審卷及長鼎公司出具之96年度營利事業所得稅補充說明、被上訴人製作之本案示意圖附原處分卷可稽，足見長亨公司於其配發股利之除權基準日（95年12月23日）前五日內（95年12月19日至23日）仍准長鼎公司辦理受讓股份後之股東名簿變更，而使其及時享受分派股利之權利，實有違公司法第165條第2項之規定；此外，長鼎公司成立之資本額僅2,500,000元，故其支付上開買受長亨公司股份之資金除以資本額外，另開立土銀岡山分行支票合計47,157,110元（帳列應付票據）及上訴人墊款（帳列股東往來）14,000,000元支應，惟依長鼎公司帳載資料，上開應付票據47,157,110元於96年1月31日業已全額沖抵償還（即借：應付票據，貸：銀行存款），且係由上訴人墊款所支應，然核長鼎公司於土銀岡山分行帳戶內容，該公司於上開期間並無存提紀錄，且該支票存款帳戶之開戶日期為96年2月2日，而給付股票價金交付股份出賣人之支票日期卻填載為95年12月間；另長鼎公司償還上訴人之墊款，則係以獲配長亨公司之股息及處分長亨公司股票所得價款清償等情，復有長鼎公司客戶帳戶明細、各該支票影本附原審卷及長鼎公司日記帳及分類帳附原處分卷可稽；參以訴外人黃玉華等6人係借名供上訴人登記長亨公司股份之人頭，其6人均係依上訴人之指示將登記渠等名下之長亨公司股份移轉至長鼎公司，事實上並無對價給付，相關帳上資金流程均係上訴人安排等情，亦為上訴人所自承，並有黃玉華等6人之說明書附原審卷及上訴人之說明書附原處分卷可稽，益證上開股份買賣交易之資金流程係刻意虛偽之安排，實際上並無價金給付事實，是以黃玉華等6人移轉予長鼎公司之長亨公司股票，實質上應認原屬上訴人所有；況從長鼎公司自設立起及96、97年度之營業期間，該公司之營業收入均為0元，除此之外，祇有向上訴人購入及出售長亨公司股票之投資收益（帳列非營業收入），有該公司96、97年度之營利事業所得稅結算申報書、分類帳及補充說明附原處分卷及原審卷可資參照，足見上訴人透過設立長鼎公司方式，製造外觀上或形式上存在之法律關係或權利狀態，利用股權之暫時性移轉及資金之虛偽安排，將其本人及借名登記於黃玉華等6人名下之長亨公司股票移轉予受控之長鼎公司，將長亨公司原應分配予上訴人之股利，移轉分配予長鼎公司，申言之，長鼎公司並非為營業活動而設立，而係異於常態，而為受上訴人掌控作為買受系爭長亨公司股份及受配股利所設立。綜上，足認本件上訴人確係藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭長亨公司股權移轉予長鼎公司，不僅使上訴人原本因持有系爭長亨公司股權而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由長鼎公司之給付買賣股款而實質取得長亨公司分配之股利；另長鼎公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓長亨公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅外，甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，於長鼎公司無累積盈餘時，亦得不加徵10%營利事業所得稅；縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之10%營利事業所得稅亦遠低於原由上訴人受配所須繳納之高稅率綜合所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件情形即屬該條規範意旨依實質課稅原則所欲調整之對象甚明。且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於所得稅法第66條之8規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用，故上訴人主張所得稅法第66條之9適用結果可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，本件僅屬合法節稅及延緩課稅之合法安排云云，核不足採。
㈤次查，上訴人為長亨公司負責人，而長亨公司截至93年12月
31日止累積盈餘27,328,926元，94、95、96及97年度各期損益各為41,390,669元、52,706,636元、67,233,930元、24,517,629元，為原判決確認之事實。則上訴人於95年12月15日至同年月22日間將其名下及借名登記予訴外人黃玉華等6人名下長亨公司股票，合計5,787,010股，以每股11元移轉予長鼎公司時，除對長亨公司將於數日後之95年12月23日（除權基準日）以94年度的累積盈餘68,719,595元（27,328,926元＋41,390,669元），配發股利等情，瞭然於心外，有關長亨公司的97年度損益數額24,517,629元雖尚未可知，但由於長亨公司經營航空零件及機械設備製造及銷售，至95年底已累積超過1億2千萬元的鉅額盈餘（121,426,231元＝27,328,926元＋41,390,669元＋52,706,636元），上訴人身為長亨公司的負責人（董事長）對於長亨公司的營運績效、獲利能力與未來發展，諒必胸有成竹，於瞻望長亨公司來年（97年）的營收情形時，縱未確知其必有盈餘，然鑑往知來，亦知不排除有獲利的可能，卻仍執意事先安排前述股權之移轉，堪認其對長亨公司如果於98年6月以後分配前一年度（97年度）的盈餘時，自己可能規避該股利所併課之個人綜合所得稅情事，並不違反其本意，自難謂無漏報課稅所得額之故意。且適用所得稅法第66條之8規定「依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」，在法條文義上，並不以即將分配股利或盈餘之際，而「有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」為限；如事先刻意安排，以便規避將來可能發生的納稅義務，一旦有股利或盈餘分配時，亦得依此規定予以調整，此觀該法條立法理由，即知其有防微杜漸的用意。又依行政罰法第10條規定：「對於違反行政法上義務事實之發生，依法有防止之義務，能防止而不防止者，與因積極行為發生事實者同。因自己行為致有發生違反行政法上義務事實之危險者，負防止其發生之義務。」而依法誠實申報所得稅，避免漏稅結果的發生，乃所得稅法第71條第1項、第110條第1項、第2項規定的義務，規避租稅致發生漏稅的結果則係違反此行政法上義務的事情，故為所得稅法第66條之8所防杜，然上訴人因事先安排前述股權之移轉，以致長亨公司於98年間分配股利時，使其陷於規避納稅義務而發生漏稅結果的危險，此際，依上開規定，上訴人即有防止該違反行政法上義務情事發生的義務，並非不能防止，卻不為申報系爭股利所得，任憑本件漏稅結果之發生，此與即將分配股利或盈餘之際，積極安排規避租稅之行為而發生漏稅結果，實具有相同的違法性，而應課予相同的非難評價。上訴意旨主張其為系爭股權架構之安排之際，對於長亨公司後續年度（98年度）之盈餘分配，並無預見可能性，蓋長亨公司後續年度應於各該會計年度終了後，在當年度無發生虧損時，始得分配盈餘，被上訴人逕依補稅金額裁處罰鍰，顯屬無據云云，亦不足採。
㈥又前揭所得稅法第66條之8有關藉股權之移轉或其他虛偽之
安排，規避或減少納稅義務之調整規定，於86年12月30日即已增訂公布，其規範對象「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」的行為，已載明於條文之中，於解釋與適用上並無不明確之處，上訴人藉前述股權之移轉，為自己規避個人綜合所得稅之行為該當於所得稅法第66條之8規定調整之要件；如因故意或過失漏報該規避的所得額，產生漏稅之結果，則該當於同法第110條第1項的處罰要件，乃一般人依社會通念即可理解的事情，上訴人亦不致於誤解系爭規避稅捐及漏稅行為為法規所許可且不罰。縱使上訴人不認識系爭規避稅捐行為為法規所不許，基於前揭所得稅法第66條之8規定早經公布的事實，亦非不能期待其認知該法條規制對象。上訴意旨主張其對「稅捐規避行為究否應予處罰」此一法律解釋論之議題，無避免「法律見解錯誤」而採取合法之見解的期待可能，應認有阻卻責任事由之存在云云，尚難採信。
㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 21 日
書記官 邱 彰 德