最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第312號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華被 上訴 人 李文洋訴訟代理人 楊山池 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年8月9日臺北高等行政法院101年度訴更二字第81號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶營利所得、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）28,699,737元，其中營利所得為28,520,453元（下稱系爭營利所得），案經上訴人查獲並歸課被上訴人綜合所得總額30,566,475元，補徵應納稅額10,703,218元，並按所漏稅額10,574,190元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計5,279,700元（計至百元止）。被上訴人不服，就系爭營利所得及罰鍰申請復查，經上訴人以95年5月9日北區國稅法二字第0950007921號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院前審將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人提起上訴後，經本院98年度判字第1110號判決廢棄，發回原審法院更為審理，經該院以98年度訴更一字第127號判決駁回後，被上訴人不服，提起上訴，復經本院以101年度判字第235號判決廢棄，發回原審法院更為審理。原審法院101年度訴更二字第81號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人仍表不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠、有關證據調查部分：行政法院本於自由心證，且在合於經驗及論理法則之下，認定刑事判決所認定之事實為真，而予以採認，作為判決之依據，並非法所不許。本於綜合所得稅採收付實現制之原則，前審以上訴人就課稅要件之事實不能證明，而為有利被上訴人之判決，並無不當。錫金建設股份有限公司（下稱錫金公司）依法並未完成解散登記，被上訴人實際上未取得系爭營利所得，上訴人亦未能舉證證明錫金公司確實有分派被上訴人鉅額現金之系爭營利所得，上訴人自不得以被上訴人尚未取得之財產增益作為課稅基礎。㈡、有關本案是否依所得稅法第66條之8為課稅依據部分：⒈程序部分：稽徵機關於適用所得稅法第66條之8規定調整股利、盈餘等，應「報經財政部核准」，本案上訴人在未報經財政部核准下，逕援引上開法條為處分依據，即與該法條規定之程序未合；上訴人於訴訟程序審理中改變課稅依據，亦與行政程序法之規定有違。財政部92年12月15日臺財稅字第0921604414號函之內容與所得稅法第66條之8規定，應屬二事。⒉實體部分：被上訴人並無移轉股權或為其他虛偽之安排，錫金公司負責人陳炳耀與第三人及公司間之土地交易，目的在減低其對公司之帳上負債。綜上，無論就程序或實體而言，上訴人於行政訴訟階段援引所得稅法第66條之8規定作為變更本案之課稅依據，於法均有未合。㈢、被上訴人並無系爭營利所得，既無本稅之存在，罰鍰即應失所附麗。況所得稅法第66條之8規定法律效果，係授權稅捐稽徵機關，就納稅義務人非常規之安排，報經財政部核准，事後調整補稅，與漏報行為並不相當，故依調整結果課以罰鍰，亦屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人則以：㈠、錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，抑且向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人陳炳耀等人所提供，顯見此2筆土地交易係虛偽規劃，利用陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2筆土地交易後即於88年1月1日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避88年清算時盈餘分配予股東應繳納之綜合所得稅。上訴人遂將2.55億元及1.8億元合計4.35億元之土地交易損失調整減除，不予認列，核定錫金公司88年度有清算所得406,534,040元，回歸核課股東被上訴人等人清算營利所得。錫金公司於86及87年度刻意規劃安排虛偽交易，製造土地交易損失，借虧損沖銷累計盈餘，透過被上訴人取得土地買賣價款方式，將公司盈餘轉出運用，並於公司清算結算時實際分由各該股東取得甚明。原處分按被上訴人持股比例核定系爭營利所得28,520,453元，於法並無不合。
㈡、錫金公司自87年辦理公司解散登記、88年辦理清算申報後，直至93年5月12日上訴人查獲並通報系爭所得前，該公司均無任何營業活動，且依其清算前、後資產負債表，有關存出保證金等部分已全數收回，又依清算所得分配報告表，剩餘財產（現金）均已於88年6月30日分配予各股東，顯見該公司實質上確已解散並清算完結。錫金公司縱因臺灣臺北地方法院94年8月10日94年度訴字第662號刑事判決而遭撤銷解散登記，亦難以飾卸其實質上確已清算而應歸課系爭所得稅之實，始符租稅公平之原則。另查，錫金公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程查核情形，被上訴人資金亦參與其中，可證被上訴人除與錫金公司負責人陳炳耀為親戚關係，常理不可能不知情外，更證明其亦直接參與虛偽安排，豈有未分配系爭營利所得之可能。㈢、末按行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項規定，被上訴人受配取得系爭營利所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利所得28,520,453元、本人及其配偶薪資、利息、租賃等所得計179,284元，自難謂無過失。原處分審酌被上訴人違章情節，依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額10,574,190元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰5,279,700元，並未違反稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。㈣、同等案情之錫金公司股東陳雪貞、陳炳耀業經本院98年度判字第1108號、第1109號判決上訴駁回確定，併予敘明等語，資為抗辯。聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分，係以：㈠、原處分及訴願決定未直接說明本件適用所得稅法第66條之8規定，且上訴人於原審行言詞論時辯稱：本件依據實質課稅原則，原處分未提及依所得稅法第66條之8規定處分，亦非依據該規定調整等語；而被上訴人於起訴時亦未就所得稅法第66條之8規定主張，係上訴人於原審法院前審時答辯稱：「上訴人雖無資金流程可證被上訴人已收受系爭營利所得，惟查個人所得之課徵固以收付實現為原則，然而所得稅法第66條之8規定正係針對藉由各種虛偽之安排，規避本應實現之收入及納稅義務，而依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，是被上訴人主張未曾受領系爭營利所得，已違反收付實現原則。」等語，嗣經本院98年度判字第1110號判決第1次發回原審法院更審後，上訴人始稱：「……對於交易及查詢過程亦均不爭執。所得稅法第66條之8及所得稅法第43條之1，均須經財政部核准。」等語，是以上訴人就本件因無資金流程證明被上訴人收受系爭營利所得，乃辯稱依所得稅法第66條之8之調整規定，其亦可調整被上訴人取得系爭營利所得事由，然上訴人嗣後又以該條規定不適用於本件，惟依本院發回判決意旨所述「應依該條之規定『報經財政部核准』後始得為之」，故本件上訴人未報經財政部核准即予調整，自有未合。㈡、所得稅法第66條之8所定之情況，僅是透過立法理由之文字，更具體表明該條規定之意旨，並不得因此而謂所得稅法第66條之8規範之行為類型，僅限於立法理由中所闡明。依所得稅法第66條之8規定文義，其所規範之客觀行為態樣為「股權移轉」或其他虛偽安排，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制；另所稱股權移轉模式，自其法條前後文字，亦僅有「不當」之限制，並其不當股權移轉結果僅須造成「為他人或自己規避或減少納稅義務」者，即屬之，亦即自其法條文字，並不限於僅適用於兩稅合一情形，其他以形式上之經濟行為安排，造成他人或自己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規範事由。又上開規定係「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准……」，依其文義，是以正確計算納稅義務人應納稅額為目的，故而該「得」之文義，應係權限之賦予，而非授予稽徵機關裁量，依本院發回判決理由所示，應由主管機關審酌。故上訴人未報經核准即逕自調整被上訴人88年度綜合所得稅之營利所得，進而與其餘所得合併課徵其綜合所得稅暨科處罰鍰之程序，尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
㈠、按「左列各種所得，免納所得稅……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第4條第1項第16款及第110條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：……㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅……。」分別經財政部75年12月8日台財稅第0000000號及65年1月27日台財稅第30533號函釋在案，核與相關稅法規定無違，自得適用。
㈡、再按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。另按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……」所得稅法第2條第1項、第14條第1類第1項分別定有明文。是前開法律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予以指明。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」本院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨參照。
㈢、經查，被上訴人係錫金公司股東，該公司帳載86及87年間分別向負責人陳炳耀以3億元、2.7億元價款購買坐落新竹市○○段820、821、822、823地號、新竹縣○○鄉○○段791、792地號及○○○段○○○○小段37-0001、37、36-0005、36-002 4、36-0041、36-0043地號土地，旋即於86年12月9日及87年12月31日以顯低於成本之4,500萬元將坐落新竹市○○段820、821、822、823地號土地出售與訴外人陳素英，以3,00 0萬元將坐落新竹縣○○鄉○○段791、792地號土地出售與訴外人何達雄及以6,000萬元將○○○鄉○○○段○○○○段37-0001、37、36-0005、36-0024、36-0041、36-0043地號土地出售與廖碧素，並帳列鉅額土地交易損失2.55億元（3億元－4,500萬元）及1.8億元（2.7億元－3,000萬元－6,000萬元），有各該不動產買賣契約書在卷可稽。又錫金公司於87年12月22日向經濟部申請公司解散登記、87年12月30日獲經濟部准予解散登記，並作廢該公司之公司執照、88年1月6日申經新竹市政府准予歇業登記、88年6月29日辦理清決算申報，經原審調閱錫金公司登記案卷查明在卷。則上訴人以上述買賣資金流程及契約等交易經過、錫金公司實際購入成本顯低於其帳列金額，且向錫金公司購入系爭土地之各該第三人之購地價款資金來源亦大多係錫金公司及負責人陳炳耀等人所提供等情，認定此2筆土地交易係虛偽規劃，利用陳炳耀居間購買，墊高土地成本，虛列鉅額土地交易損失，因錫金公司86年原帳列累積盈餘高達2.31億元，帳載此2筆土地交易後即旋於88年1月1日辦理清算，利用帳列鉅額土地交易損失，申報清算後累積虧損47,073,409元，規避該公司88年清算時盈餘分配予股東時，各該股東應繳納之綜合所得稅，尚非無據。
㈣、次查，上訴人於98年11月2日北區國稅法二字第0980027569號函附答辯理由詳載錫金公司虛偽安排土地交易損失之相關資金流程查核情形，被上訴人資金亦參與其中（87年12月24日被上訴人合作金庫商業銀行北新竹分行（下稱合庫北新）轉9,650,000元至土地買受人陳素英合庫北新帳戶），以被上訴人與錫金公司負責人陳炳耀為親戚關係（被上訴人為陳炳耀配偶李素珠弟弟），常理不可能不知情外，更證明其亦直接參與虛偽安排，豈有未分配系爭營利所得之可能。又被上訴人合庫北新帳戶於88年7月15日、89年8月17日有陳炳耀資金存入合計9,700,000元，合作金庫商業銀行西湖分行86年11月27日、89年1月24日、89年3月13日，89年11月8日、89年11月27日、89年12月30日有陳炳耀資金存入合計9,200,000元（因娜莉風災泡水該銀行未能檢附轉入被上訴人其他大額資金來源，僅能統計存款對帳單資料），以上合計錫金公司負責人陳炳耀轉入被上訴人帳戶共18,900,000元，已高於本件歸課之營利所得（股利淨額）11,287,487元。則上訴人主張錫金公司製造鉅額土地交易損失4.35億元以沖銷公司帳上盈餘，其最終目的即為逃漏各股東之綜合所得稅，是以，為逃避稅捐機關之查核，公司分配之營利所得可能於製造鉅額土地交易損失時之86及87年度，亦有可能為清算後之88及89年度，本件依實質課稅原則，以86至89年度陳炳耀匯入被上訴人帳戶金額核課於公司清算年度88年股東之營利所得，即非無憑。是上開錫金公司負責人陳炳耀轉入被上訴人帳戶共18,900,000元之原因為何？是否為被上訴人所受配錫金公司之營利所得？即非無探究之餘地。上訴人已於原審提出此重要攻擊防禦方法及證據，原判決未敘明其不予調查採認之理由，即有判決不備理由之違法情事，且其違法情事足以影響本案判決結果，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
㈤、綜上所述，原判決既有上述判決不備理由之違法情事，且其違法情事足以影響本案判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由；又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
書記官 王 史 民