最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第318號上 訴 人 蘇繼榮被 上訴 人 財政部南區國稅局（原名財政部臺灣省南區國稅局）代 表 人 洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年5月29日高雄高等行政法院101年度訴字第46號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為蕭樹村，民國101年7月16日改由洪吉山擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於95年12月28日將其所有宏泰印刷廠股份有限公司（下稱宏泰公司）股票7,000股（下稱系爭股票），移轉予訴
外人林家穎（上訴人配偶蘇林卉湘之胞兄），被上訴人認定涉有以贈與論情事，依遺產及贈與稅法（下稱贈與稅法）第5條第6款規定，按移轉日宏泰公司每股資產淨值新臺幣（下同）1,110.8325元，核定95年度贈與總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,023元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠證券交易稅代徵之繳納，僅能證明當事人合意，其原因關係與證券交易契約之效力無涉，且與贈與稅之核課，分屬不同課稅稅目，兩者性質及課稅目的不同，買賣交割之當日係指交易行為完成日，並不以完成股票所有權移轉、取得股票之行為為要件。系爭股票為記名股票，「背書」為其轉讓之唯一方式，未過戶前可由股票持有人背書轉讓他人。系爭股票之交易乃私人間記名證券之轉讓行為，非在公開市場進行，申報證券交易稅時，代徵人原無需占有股票或取得股票所有權，被上訴人卻以證券交易稅之代徵繳納紀錄，推論系爭股票之交易已完成，顯忽略前述證券交易稅之法律性質，及上訴人從未背書轉讓系爭股票予林家穎之客觀事實。況宏泰公司96年起申報營利事業投資人明細及分配盈餘表，其日期為調查基準日前之96年5月25日及97年5月28日，茍林家穎於95年12月28日確實取得系爭股票，何以近2年之久，從未取得現金股利，亦從未以股東名義行使股東權，被上訴人之認定顯違一般經驗法則。㈡上訴人與林家穎達成系爭股票買賣之協議時，已言明買賣目的係為分散股權，引進新資金以強化財務。嗣因發現林家穎所匯價金係上訴人之配偶蘇林卉湘欲透過林家穎實質控制系爭股票而籌款支應，乃向林家穎為撤銷出售系爭股票之意思表示，並中止交付系爭股票，惟因上訴人欲重新另擬釋股對象而未向經濟部中部辦公室申請變更登記，被上訴人未查明上開事實，認上訴人事先參與系爭股票之資金提領若干情節，與事實不符。㈢贈與稅法第5條對於財產之移動認定標準未為詳細規定，原處分、復查及訴願決定亦僅提示告知贈與稅法、同法施行細則、68年4月14日台財稅第32338號函釋等，但對於非公開發行記名股票之股權移轉認定標準等相關法令或行政命令依據，卻隻字未提。上訴人已清楚交代系爭股票交易之資金流向，並出示相關證據說明系爭股票並未移轉，被上訴人卻不予採信，仍將系爭股票轉讓與一般以贈與論為現金或動產之移轉混為一談，擴張解釋贈與稅法第5條第6款但書規定，將財產移轉之稅捐債權構成要件之舉證責任倒置由納稅義務人負責，於法不合。㈣被上訴人對其他有關股票贈與類似案例，就財產之移轉均以股東名義變更登記是否辦妥為判斷標準，在未辦妥股東名義變更登記之前，尚容許納稅義務人撤銷或解除贈與。林家穎並未登記為系爭股票之所有人，亦非宏泰公司股東名簿上之股東，被上訴人卻採取迥異以往之標準，認定贈與已完成，顯係差別待遇。㈤上訴人已因錯誤而撤銷出售系爭股票之意思表示，則與林家穎間買賣契約即當然無效，被上訴人卻剝奪上訴人得依民法規定行使撤銷權之權利，並迫使上訴人完成系爭股票之背書交付，形同以行政處分裁定林家穎為宏泰公司實質股東，限制人民基於公司法股份得自由移轉之權利等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）」之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人以700萬元之價款出售系爭股票予林家穎，屬2親等以內親屬間財產之買賣，林家穎固分別自國泰世華商業銀行逢甲分行（下稱國泰世華銀行）及臺灣中小企業銀行安平分行（下稱中小企銀）匯款500萬元、200萬元予上訴人，以支付系爭股票價款；惟上開500萬元係上訴人之配偶以人壽保險保單向國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰保險公司）貸款後，以林家穎名義匯款，上訴人配偶所借款項，再由上訴人及其妻償還；另200萬元乃林家穎配偶林鳳英以林家穎名義匯款，而林鳳英匯款之資金則由上訴人配偶同日領現30萬元、上訴人領現110萬元及自宏泰公司帳戶提領60萬元支應，宏泰公司之60萬元再由上訴人償還，故林家穎取得系爭股票實際上並未支付價款。被上訴人依移轉日宏泰公司每股淨值1,110.8325元，核定贈與總額7,775,827元，並無不合。㈡上訴人為宏泰公司董事長，原有股份26,600股，95年12月28日出售9,000股（林家穎7,000股、林清義2,000股），宏泰公司於95年12月26日申請董事監察人股份變更登記，上訴人持有股份變更為17,600股；96年2月27日宏泰公司又因董事蘇緯謙股份變更而辦理股份變更登記，上訴人持股亦為17,600股，足認系爭股票已移轉，被上訴人自得核課贈與稅。㈢上訴人雖提示宏泰公司之股票，惟該股票係在調查基準日97年9月8日後之98年2月25日發行，上訴人之配偶以99年5月12日補充說明書陳稱，宏泰公司股票原以單張發行，因不利股權流通，遂全面更換單張股票面額，原股票收回註銷，是以上訴人提出之股票亦未能證明上訴人從未移轉系爭股票予林家穎，上訴人既未能舉證以實其說，所訴核不足採。㈣宏泰公司曾於97年6月9日申請更正95年度之資產負債表，經重行核算後，移轉日宏泰公司每股淨值應為1,133.6289元，則贈與總額應為7,935,402元，惟基於行政救濟不利益禁止原則，原核定贈與總額7,775,827元，仍應予以維持等語，資為抗辯。
五、原判決係以：㈠訴外人林家穎於95年12月13日自國泰世華銀行匯款500萬元，同年12月15日自中小企銀匯款200萬元予上訴人，支付系爭股票之價金700萬元，95年12月28日依證券交易稅條例規定，繳納證券交易稅21,000元。上訴人為宏泰公司董事長，原持有股份為26,600股，95年12月28日除出售系爭股票予林家穎外，並售予訴外人林清義2,000股，宏泰公司於95年12月26日申請董事監察人股份變更登記，董事長即上訴人之持股變更為17,600股。嗣宏泰公司因董事蘇緯謙之持股變更，於96年2月27日申請辦理變更登記時，上訴人持股亦為17,600股，足證95年12月28日上訴人與林家穎確有交易系爭股票且已完成移轉。又林家穎自國泰世華銀行匯款之500萬元，係上訴人配偶蘇林卉湘以人壽保險保單向國泰保險公司貸款905萬元後，以林家穎名義匯款至上訴人帳戶，而上訴人配偶所借上開款項，由上訴人於96年1月11日自其彰化銀行帳戶轉帳6,099,598元及上訴人配偶自中小企銀匯款300萬元償還；餘200萬元則由林家穎配偶林鳳英以林家穎名義現金匯款，該200萬元資金則為上訴人配偶於同日領現30萬元、上訴人領現110萬元及自宏泰公司帳戶提領60萬元支應，上訴人再於95年12月27日償還宏泰公司60萬元。況上訴人對於林家穎支付系爭股票價金700萬元之資金來源亦不爭執，僅於言詞辯論時主張其一開始並未參與資金調撥，都是其配偶蘇林卉湘處理等語，足認林家穎取得系爭股票實際上並未支付價款。則被上訴人按移轉日（95年12月28日）宏泰公司每股資產淨值1,110.8325元，核定贈與總額7,775,827元，贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,023元，核無不合。㈡系爭股票背面之「股票轉讓登記表」雖係空白，但實務上有關記名股票是否發生移轉效力，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背書記載，既可依「私權」請求履行而補正，即非記名股票所有權轉讓之必然要件。緣私法上契約之訂定與物權行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽，而不得不借助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事實之存否，公司法第12條規定即揭示公司登記之公示效力。上訴人與林家穎就系爭股票之移轉既已完成公法上規定之公示事實，被上訴人即可據以認定上訴人已履行系爭股票所有權移轉義務。況被上訴人所屬臺南市分局於97年9月8日即以南區國稅南市一字第0970039920號函，請上訴人就本件視同贈與部分，補報贈與稅或提出足資證明非屬贈與之文件，是本件贈與稅事件之調查基準日應為97年9月8日，而上訴人所提之宏泰公司股票均載明於98年2月25日發行；又據上訴人配偶蘇林卉湘以99年5月12日復查補充說明書陳稱略以：宏泰公司股票原以單張發行，不利股權流通，因股東建議換發較小面額股票，公司配合增資發行新股，全面更換單張股票面額，原股票收回註銷等語，是上訴人提出之宏泰公司股票均為調查基準日97年9月8日後所發行，尚不能據以為上訴人有利之認定。再者依公司法第165條第1項規定可知，股份轉讓後仍須向公司辦理股東名簿變更登記，始可以其轉讓對抗公司，故受讓人是否登載於公司股東名簿，係對抗公司要件，自不能以受讓人未辦理股東名簿變更登記或未曾行使股東權利，即認股份轉讓不生效力。上訴人主張若林家穎果真於95年12月28日取得系爭股票，至被上訴人於98年7月30日發函要求宏泰公司提供課稅資料止，長達2年又7個月，林家穎從未取得股東名義以行使股東權，與一般經驗法則相違背，足認林家穎未曾取得系爭股票云云，亦不足採。㈢財政部80年1月31日台財稅字第790316851號函、92年10月17日台財稅字第0920456222號函係關於納稅義務人以股票為「贈與」者，該股票未辦理過戶登記前（以公司股東名簿為準），贈與人仍可依民法第408條第1項規定，於贈與物之權利未移轉前撤銷贈與，或依法解除贈與契約；如經查明該贈與之股票仍屬贈與人所有者，稅捐機關應同意其申請撤回贈與稅申報。此與本件上訴人將系爭股票出售與林家穎，涉有贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，應依法課徵贈與稅情形，並不相同。另姑且不論上訴人是否果真已因錯誤而撤銷其買賣系爭股票之意思表示，亦係於被上訴人調查基準日（97年9月8日）後所為，其撤銷出售系爭股票之意思表示，並回復股權登記，亦屬事後之彌縫行為，對已發生之贈與稅成立要件，仍不生影響。上訴人既於95年12月28日將所有系爭股票出售移轉予訴外人林家穎，涉有贈與稅法第5條第6款以贈與論情事，被上訴人按移轉日宏泰公司每股資產淨值1,110.8325元，核定上訴人95年度贈與總額7,775,827元、贈與淨額6,665,827元、應納稅額784,023元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠系爭股票是否移轉應屬法律適用問題，為兩造在行政救濟程序中反覆爭執之點，原判決就本案爭執點誤列為事實前提，於事實概要欄記載上訴人移轉系爭股票股權予林家穎，復於判決理由中將系爭股票股權有無移轉列為兩造爭點。又上訴人在起訴狀所舉證之股票係宏泰公司在本件原核調查基準日前所發行，原判決卻以98年2月25日宏泰公司換發之新股票論理，致未能為上訴人有利之認定。另上訴人始終主張系爭股票股權並未移轉，原判決未能具體指出其引用之根據，即論上訴人所言為臨訟卸詞，顯失允當。原判決復以訴外人林清義股票交易資料，謂本件系爭股票交割日期為95年12月28日，惟系爭證券交易稅之繳款書上，買賣交割日期為空白，原判決引據林義清所繳納之證券交易稅，推論系爭股票股權已於95年12月28日完成移轉，顯與事實不符。㈡系爭股票係記名股票，所有權有無移轉均有跡可循，只需命上訴人提示股票即可辨明，與無記名股票或動產物權行為難易度有所不同，原審不察，未分辨個案稽徵技術難易程度有別，就個案為不同考量。至被上訴人及原判決就公示登記之見解，既無法律直接規定，亦未就此發布相關行政命令，一般人難以探究其實務標準。公司法第164條明定記名股票所有權移轉之構成要件，第三人並無主張公示登記信賴保護之餘地，與公司法第12條規定意旨不同，原審適用法規顯有違誤。另原判決對於上訴人所援引之函釋屬「贈與」性質，與本件「以贈與論」情形不同，惟對於何以判斷股權有無移轉之標準會因「贈與」、「以贈與論」課稅案件不同而有區別之必要，區別實益何在，未予說明，即對上訴人之主張不予採納，卻以相同判決為實務例證，對關於股權移轉的實質標準及財政部相關函釋予以採納，論理前後邏輯不一，標準似是而非，不當擴張解釋贈與稅法第5條關於財產移動租稅客體構成要件，其適用法規顯有不當且理由矛盾。㈢訴外人林家穎未曾因系爭交易取得宏泰公司核發之股利或行使股東權益，原判決除提及調查基準日應為97年9月8日外，亦認定受讓人未辦理股東名簿變更登記，從而有關課徵租稅構成要件事實判斷及認定，原判決僅以形式外觀為準，未對上訴人及林家穎間實質上、事實經濟關係及所產生實際利益為任何舉證或論理。且早於調查基準日前，上訴人及配偶、林家穎等人即以事實行為表示撤銷買賣之意思表示，而將資金回復原狀，林家穎未來也無法主張自上訴人取得股票權利之可能，原判決顯違反司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則等語。
七、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡或贈與人贈與之時價為準」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。是二親等以內親屬間，縱有財產買賣之事實，仍須依法提出其間買賣已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得，否則應依贈與稅法第5條第6款「以贈與論」之規定，依法繳納贈與稅。
㈡次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，亦為司法院釋字第537號解釋所明揭。依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，固負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。贈與稅法第5條第6款規定二親等間財產之買賣「以贈與論」，乃以法律規定舉證責任之倒置，而容許當事人舉證（價金交付）以推翻法律之規定。
㈢被上訴人就系爭股票之轉讓課徵贈與稅是否合法，應以系爭
股票之轉讓是否該當贈與稅法第5條第6款「以贈與論」規定之構成要件，核屬事實認定之範疇，上訴人主張為法律之適用，尚非可採。而事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人為宏泰公司董事長，原持有股份為26,600股，95年12月28日除出售系爭股票予林家穎外，並售予訴外人林清義2,000股，宏泰公司於95年12月26日申請董事監察人股份變更登記，董事長即上訴人之持股變更為17,600股。嗣宏泰公司因董事蘇緯謙之持股變更，於96年2月27日申請辦理變更登記時，上訴人持股亦為17,600股。另上訴人以700萬元代價出售系爭股票，而林家穎分別於95年12月13日、15日匯款500萬元、200萬元予上訴人，該500萬元係上訴人之妻蘇林卉湘向國泰保險公司貸款後以林家穎名義為之，另200萬元則由上訴人與配偶各領現30萬元、170萬元（其中60萬元係自宏泰公司帳戶提領）供林家穎之妻林鳳英以林家穎名義匯款，上訴人配偶所借款項係由上訴人及其妻返還，另上訴人自宏泰公司帳戶提領之60萬元亦由上訴人償還，故林家穎取得系爭股票實際上並未支付價款；上訴人提出宏泰公司之股票係於98年2月25日發行，乃調查基準日97年9月8日後所發行，且宏泰公司原有股票因係以單張發行，不利股權流通，乃因應股東建議配合增資發行新股，將原股票收回註銷，全面換發較小面額股票；又系爭股票依移轉日計算，宏泰公司每股淨值為1,110.8325元等情為原判決所是認。上訴人對於上開事實經過並無爭議，僅主張系爭股票始終未移轉，並陳稱原雖有出售之合意，但因事後得悉林家穎資金有問題而解除契約並終止股票交付云云。惟買賣契約當事人雙方若就買賣標的物及價金達成合致，契約即告成立，上訴人並不爭執其與林家穎就系爭股票之買賣已達成協議，林家穎已交付價金，證券交易稅由上訴人繳納，且宏泰公司亦於95年12月26日向主管機關申報股票轉讓，上訴人之持有股份由26,600股變更為17,600股，直至98年間始將股權回復等事實（見原審卷第77頁），參酌系爭股票轉讓之證券交易稅係於95年12月28日繳納（見原處分卷第18頁），從而原判決據以認定系爭股票已於95年12月28日完成轉讓，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。又原判決並就系爭股票雖為記名股票，依公司法第164條規定應以背書為轉讓方式，縱有欠缺，買受人仍得依買賣契約為請求，且縱使未於股東名簿為變更登記，依公司法第165條規定亦僅生不得對抗公司之效力而已，並非移轉發生效力之要件，明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，另就上訴人所提出之股票何以無足為有利上訴人之認定，及上訴人所為之主張何以不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，且其理由亦足以支持其判決主文，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備及矛盾等違背法令之情形。至原判決雖引用公司法第12條規定論述公司登記之公示效力，然僅為理由之論述而已，非逕引該規定為上訴人敗訴之依據，併予敍明。
㈣綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴意旨無非重述其
在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 蕭 惠 芳法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 24 日
書記官 賀 瑞 鸞