最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第320號上 訴 人 楊文通訴訟代理人 顧定軒律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年12月27日臺北高等行政法院101年度訴字第1081號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父楊鴻源、母楊陳葉2人共有之坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），經被上訴人所屬士林分處（下稱士林分處）核定課徵地價稅在案。楊鴻源於民國94年9月16日依土地稅法第22條第1項第4款規定，向士林分處申請改課田賦，經士林分處詢據臺北市政府都市發展局（下稱都發局）以94年10月12日北市都規字第09434461000號函覆略以，系爭土地於63年已勘劃為公共設施完竣地區，且非屬依法限制建築或依法不能建築土地，士林分處乃以94年10月17日北市稽士林甲字第09461288200號函覆楊鴻源，系爭土地不符合土地稅法第22條規定，仍應依同法第14條規定課徵地價稅。嗣楊鴻源、楊陳葉2人於96年7月23日將系爭土地信託登記予上訴人所有，上訴人於100年12月26日以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依司法院釋字第674號解釋意旨課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，並退還96年至100年溢繳之地價稅，經士林分處以101年1月18日北市稽士林乙字第10031768300號函否准所請。上訴人於101年2月17日再依土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674號解釋意旨，向士林分處提出申請，經士林分處詢據都發局以101年3月2日北市都規字第10131422400號函覆略以，系爭土地非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，核與土地稅法第22條第1項規定不符，士林分處乃以101年3月6日北市稽士林甲字第10130160400號函（下稱士林分處101年3月6日函）覆上訴人，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，並否准其退稅之申請。上訴人不服士林分處101年3月6日函，提起訴願，經被上訴人重新審查後，審認其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被上訴人名義為之，乃以101年3月26日北市稽士林字第10132136200號函上訴人，撤銷士林分處101年3月6日號函，重為否准之處分（就被上訴人重為否准之處分部分下稱原處分）。嗣臺北市政府以士林分處101年3月6日函之處分已不存在為由，以101年4月26日府訴字第10109058100號訴願決定不受理。上訴人不服原處分，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第1081號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使用，仍
由上訴人為農業使用，屬「依法不能建築，仍作農業用地使用之都市土地」，曾經前臺北市建築管理處（於101年2月16日更名為臺北市建築管理工程處，下稱建管處）以101年2月13日北市都建照字第10130780800號函釋明系爭土地「應依臺北市畸零地使用規則與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議後始得建築」在案，參諸土地稅法第22條第1項第4款規定、司法院釋字第674號解釋及財政部100年5月27日台財稅字第10000215040號函釋意旨，系爭土地應課徵田賦。
(二)、系爭土地屬「第2種工業區」土地，都發局101年10月9日
北市都授建字第10137357700號函可證系爭土地確屬「依法不能建築」，而應課徵田賦。被上訴人稱「系爭土地符合臺北市畸零地使用規則第6條但書規定，屬有特殊情形且無礙建築設計及市容觀瞻，得經都發局之核准而單獨建築之畸零地」云云，惟並未舉證證明究與該但書何款規定相符，足證原處分所持理由顯屬無據。至於「畸零地」如何認定「依法限制建築或依法不能建築」，內政部已依司法院釋字第674號解釋意旨，以99年4月28日台內地字第09900711143號函釋「檢送『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』修正發布令乙份」，刪除該作業原則第4點「畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地」內容，即可證明「畸零地」尚不因得協議合併建築，而視為得進行建築之土地。被上訴人稱「系爭土地經都發局101年1月4日北市都規字第10040056600號函審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，本件已無須再查核是否有土地稅法第10條農業用地使用之適用」，違反前揭內政部函釋意旨。
(三)、土地稅法第22條第1項第4款規定「非都市土地依法『編定
』之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者亦同」，明確指明非都市土地需依法編定為農業用地，或雖非編定為農業用地，但未規定地價者，徵收田賦，都市土地則無此「編定」或「未規定地價」之構成要件。且司法院釋字第674號解釋，自始即係針對「畸零地」，從未稱該等畸零地需為農業用地，足證上開條文所指「農業用地使用」者，實指「在使用上，係作為農業用地使用，並非一定需編定為農業用地」。所謂「農業用地」，依土地稅法第10條及農業發展條例第3條第1項第10款等規定，係指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：一、供農作、森林、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍……及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫……等用地」等，就此，除系爭土地曾經士林分處認定「現場種植果樹，符合農業使用」，上訴人亦已申請自96年間起迄今之衛星空照圖，可證明系爭土地自96年間起均係作農業用地使用。
(四)、依本院91年判字第2319號判例意旨，上訴人對多階段行政
處分不服，固不妨對最後作成行政處分之機關即被上訴人提起行政訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段行政行為是否適法。又「系爭土地究否屬依法限制建築之土地或依法不能建築之土地」部分，除已經建管處指明「……第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺」、「旨揭土地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議後始得建築」，都發局亦再次申明前旨，可知系爭土地雖屬「第2種工業區」土地，但因寬度不足，仍不得作為建築之基地外，因「最大深度大於規定深度之2倍半」，需「與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議」後始得建築，復參照內政部刪除「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點之情事以觀，系爭土地確屬依法不能建築之土地，被上訴人適用法令錯誤，逕拒絕上訴人退稅之申請，上訴人自可依稅捐稽徵法第28條第2項及第5項規定，請求退還溢繳稅款。
(五)、綜上，被上訴人就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，
違反土地稅法第22條第1項第4款規定、司法院釋字第674號解釋意旨及憲法第19條之租稅法律主義。系爭土地並無適用土地稅法第22條第1項第1款及第2款等情事，而應適用同條項第4款規定，被上訴人不正確適用法律，增加土地稅法及平均地權條例就課徵田賦規定所無之要件，難稱適法有據等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應就系爭土地作成退還上訴人96年至100年間按一般用地稅率課徵地價稅與田賦差額之行政處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、系爭土地使用分區為「第2種工業區」，屬公共設施已完
竣地區，於63年間經士林分處依土地稅法第3條及第14條等規定，按一般用地稅率課徵地價稅在案。又依財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋意旨，依法不能建築土地之認定，仍應由權責機關辦理。系爭土地業經士林分處詢據權責機關都發局以101年1月4日北市都規字第10040056600號及同年3月2日北市都規字第10131422400號函覆：「……旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」雖上訴人提示建管處101年2月13日北市都建照字第10130780800號函覆內容，惟「畸零地」究否屬土地稅法第22條第1項第4款規定依法不能建築之土地，業經財政部於100年5月27日以台財稅字第10000215040號函說明。據此，稅捐稽徵機關尚無法得逕行認定「畸零地」即屬「依法不能建築」之土地，而准予課徵田賦。系爭土地縱為作農業用地使用之畸零地，然未經權責機關都發局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍。
(二)、司法院釋字第674號解釋意旨係就財政部82年12月16日台
財稅第000000000號函釋及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定：「畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地」兩項命令，對於都市土地仍作農業用地使用之畸零地，無從適用土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，違反憲法第19條租稅法律主義，顯係在闡明行政函釋及規則違反租稅法定原則。雖理由書內提及「畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形」，惟並非直接解釋「畸零地」即是「依法不能建築」之土地。是以，究否屬「依法不能建築」之土地，應由權責機關依四要件判斷：1.土地為畸零地；2.作農業用地使用；3.與鄰接土地合併使用前；4.依建築法規定不得單獨建築。又土地稅法第10條規定，係就農業用地且作農業使用之定義。而土地稅法第22條第1項第4款之立法理由，乃因都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦，有司法院釋字第674號解釋理由書可資參照。是以，系爭土地如為依法不能建築，且仍作農業用地使用，則農業用地使用之定義，應依土地稅法第10條規定據以審查。
(三)、臺北市政府依建築法第46條訂定臺北市畸零地使用規則，
該規則第6條規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築，但有特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（臺北市畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，均自95年8月1日起移撥都發局辦理）得核准其單獨建築。且依臺北市畸零地使用規則第6條例外情形，系爭土地屬於依法可以建築，縱經認定為畸零地，尚須經都發局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。依該解釋意旨，尚非指稅捐稽徵機關得逕行認定畸零地即屬「依法不能建築」之土地，而准予課徵田賦。又上訴人所提之士林分處101年1月16日會勘紀錄表，僅能證明101年1月16日土地使用情形，無法回溯證明96年至100年使用狀態。
(四)、都發局101年10月9日北市都授建字第10137357700號函與
上訴人提示之建管處101年2月13日北市都建照字第10130780800號函覆內容相同，觀其內容，僅說明系爭土地為畸零地，未說明究否為「依法不能建築」之土地。復依內政部於99年4月28日修正之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第2點規定：「二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」系爭土地前經都發局於101年1月4日以北市都規字第10040056600號函覆說明，依上開作業原則規定審認系爭土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。依此可知，建管處僅能認定系爭土地為畸零地，惟究否為「依法不能建築」之認定，應仍以都發局101年1月4日北市都規字第10040056600號函覆說明之認定，始為正辦。
(五)、綜上，本件已無須再查核是否有土地稅法第10條農業用地
使用之適用，系爭土地仍無法符合土地稅法第22條第1項徵收田賦之規定，依同法第14條規定，仍應課徵地價稅等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人信託登記所有之系爭土地，位於都市計畫第2種工
業區，於58年5月間即規定地價，且於63年間已勘劃為公共設施完竣地區，原經士林分處核定課徵地價稅在案，上訴人對被上訴人課徵系爭土地96年至100年地價稅未提起行政救濟，而於繳納96年至100年地價稅後之100年12月26日及101年2月17日，向士林分處主張系爭土地為畸零地，符合土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674號解釋意旨所謂「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之徵收田賦要件，被上訴人不課徵田賦而課徵地價稅，已有稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤」情事，致上訴人溢繳稅款，爰申請改課田賦並退還溢繳稅款。
(二)、被上訴人係執都發局101年1月4日北市都規字第100400566
00號及同年3月2日北市都規字第10131422400號函覆略以：「……旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地」等語為據，主張權責機關都發局業已認定系爭土地「非屬依法限制建築或依法不能建築之土地」，故被上訴人課徵地價稅，並無違誤。上訴人則提出都發局所屬建管處101年2月13日北市都建照字第10130780800號函覆略以：「……二、旨揭地號土地使用分區為『第2種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。三、旨揭土地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議後始得建築」等語為據，主張系爭土地屬於「依法不能建築」之土地，故應徵收田賦而不得課徵地價稅。案經原審法院詢據都發局101年10月9日北市都授建字第10137357700號函覆略以：「……旨揭地號土地……應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始（植為「使」）得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築」等語，堪認都發局就系爭土地是否屬於「依法不能建築」之土地乙節，並非僅認「應依臺北市畸零地使用規則與鄰地調處合併達最小允建規模後」始得建築，其亦認「經臺北市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後」即得建築。
(三)、臺北市政府依據建築法第46條授權規定所訂定之臺北市畸
零地使用規則，乃具法律位階之法規命令性質。觀諸臺北市畸零地使用規則第6條規定：「（第1項）畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。二、因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。
三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過第4條規定，深度在11公尺以上者。五、地界建築基地面積超過1,000平方公尺而不影響鄰地建築使用者。（第2項）前項第1款所稱業已建築完成者，係指現況為加強磚造成鋼筋混凝土3層樓以上建築物，或領有使用執照之2層樓以上建築物，或於民國60年12月22日建築法修正公布前領有建造執照之2層樓以上建築物。」可知，具有該條但書規定之情形者，依法得核准其建築。另依建築法第99條、第101條及臺北市政府依建築法第101條授權規定所制定之臺北市建築管理自治條例第36條規定可知，依法得許可畸零地單獨申請興建臨時性之建築物，不適用建築法全部或一部之規定。經查，鄰接系爭土地而同屬「都市計畫第2種工業區」、「畸零地」之坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地，前經都發局依法核發許可單獨興建臨時性之建築物之建造執照，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴更一字第149號判決及本院101年度裁字第2350號裁定駁回確定在案，益徵系爭土地不符合「依法不能建築」之法定徵收田賦要件。
(四)、司法院釋字第674號解釋係針對財政部82年12月16日台財
稅第000000000號函、內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，認其增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，自該解釋公布之日起不再援用（嗣內政部以99年4月28日台內地字第0990071114號令刪除「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定）。至於前引臺北市畸零地使用規則乃臺北市政府依建築法第46條授權規定所訂定具法律位階之法規命令，另建築法第99條規定及臺北市政府依建築法第101條授權規定所制定之臺北市建築管理自治條例第36條規定，均屬法律，未增加法律所無之要件，亦無違反憲法第19條租稅法律主義可言，核與司法院釋字第674號解釋之情形有別，從而，上訴人執上開解釋而主張系爭土地即屬「依法不能建築」之土地云云，委無可採。
(五)、依土地稅法第22條第1項第4款之規定徵收田賦者，必須同
時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，倘有1項要件不符，即應課徵地價稅，不得徵收田賦。查上訴人與士林分處、士林地政事務所、臺北市政府產業發展局人員於101年1月16日至系爭土地會勘結果，雖認現場種植果樹而符合農業使用，惟此僅能證明系爭土地於101年1月16日之使用情形，尚無從溯及認定系爭土地於96年至100年間亦同樣作農業用地使用。至上訴人所提林務局農林航空測量所航照圖，除無法確知系爭土地所在位置外，該航照圖亦僅呈現大概的地形地貌，無從確切證明系爭土地於96年至100年間確作農業用地使用之事實。是縱認系爭土地係屬依法不能建築之土地，亦因其非作農業用地使用，而無法合致土地稅法第22條第1項第4款規定之徵收田賦要件，仍應依法課徵地價稅，而不得徵收田賦。系爭土地於96年至100年間既不生應徵收田賦而溢繳地價稅情事，上訴人自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
(六)、綜上，被上訴人依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率
課徵系爭土地地價稅，而否准上訴人退還溢繳稅款之請求，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用
法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」次按平均地權條例第3條第1項第3款規定：「本條例用辭之定義如左：……三、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者：
(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」及同條例第22條第1項第4款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」再按內政部93年4月12日訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1點規定：「（第1項）依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用，仍作農業使用之土地。（第2項）前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」及同界定作業原則第2點規定：「（第1項）依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。（第2項）前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」復按土地稅法第3條之1第1項規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」同法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及同法第22條第1項第4款規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」78年10月30日修正之土地稅法第22條規定係參照平均地權條例第22條規定修正，則土地稅法第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定，自得援用「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1點及第2點規定。且按建築法第44條規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」及同法第46條規定：「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前二條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」又按臺北市畸零地使用規則第1條規定：「本規則依建築法第46條規定訂定之。」同規則第4條第1項第2款前段規定：「建築基地寬度與深度未達左列規定者，為面積狹小基地。但最大深度不得超過規定深度之2倍半。……二、實施土地分區管制規則之地區，依照臺北市（以下簡稱本市）土地使用分區管制規則之規定……。」同規則第6條規定：「（第1項）畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。二、因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過第4條規定，深度在11公尺以上者。五、地界建築基地面積超過1,000平方公尺而不影響鄰地建築使用者。（第2項）前項第1款所稱業已建築完成者，係指現況為加強磚造成鋼筋混凝土3層樓以上建築物，或領有使用執照之2層樓以上建築物，或於民國60年12月22日建築法修正公布前領有建造執照之2層樓以上建築物。」及同規則第14條規定：「（第1項）第6條及第7條規定之應補足或留出合併使用基地之相鄰土地為公有者，土地所有權人應取得工務局核發之本市公私有畸零地合併使用證明書，逕向公產管理機關申購；公產管理機關得依公私有土地協議調整地形或合併使用，並依建築法第45條等有關規定辦理。（第2項）土地所有權人與公產管理機關協議不成時，得申請畸零地調處會調處，經調處不成立後，並提交全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻者，得准予單獨建築。如建築面積過小又調處不成立者，得依第13條程序辦理之。
」另按臺北市土地使用分區管制自治條例第42條第1項規定：「各種工業區內建築基地之寬度及深度不得小於下表規定：第2種工業區：平均寬度8公尺，最小寬度4.8公尺；平均深度20公尺，最小深度12公尺。」而按財政部83年10月28日台財稅字第831617497號函釋：「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」
(二)、系爭土地使用分區為第2種工業區，於58年5月間即規定地
價，且於63年間已勘劃為公共設施完竣地區，原經士林分處核定課徵地價稅在案。楊鴻源及楊陳葉2人為系爭土地之共有人，楊鴻源於94年9月16日以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，經士林分處詢據有關權責機關都發局以94年10月12日北市都規字第09434461000號函覆略以：「……查旨揭土地使用分區為第2種工業區，於63年已勘劃為公共設施完竣地區。另依據內政部93年2月19日台內地字第0930060369號研商『平均地權條例第22條"依法限制建築"、"依法不能建築"之界定事宜』……會議紀錄會商結論，平均地權條例第22條所稱『依法限制建築』、『依法不能建築』應非指建築物高度、建築強度、建築物種類受到限制之地區，如行政區、特種工業區、航高限制區等之土地，因部分建築行為受限，惟基本上仍可建築，應不得視為『依法限制建築』或『依法不能建築』之土地。故旨揭土地非屬『依法限制建築』或『依法不能建築』土地。」楊鴻源及楊陳葉2人於96年7月23日將系爭土地信託登記予上訴人所有，上訴人於100年12月26日及101年2月17日先後以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674號解釋意旨課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，並退還96年至100年溢繳之地價稅，經士林分處查得系爭土地公共設施已完竣，且詢據有關權責機關都發局先後以101年1月4日北市都規字第10040056600號函及101年3月2日北市都規字第10131422400號函覆略以：「……查旨揭地號土地係屬『第2種工業區』，依內政部99年4月28日台內地字第0990071114號令『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』規定，所謂『依法限制建築』係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者；所謂『依法不能建築』係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者。旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」嗣經原審法院詢據有關權責機關都發局以101年10月9日北市都授建字第10137357700號函覆略以：「……旨揭地號土地使用分區為『第2種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。本案建築基地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後始得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築。」是有關權責機關都發局業已認定系爭土地除依臺北市畸零地使用規則與鄰地調處合併達最小允建規模者，即得建築外，另經臺北市畸零地調處委員會全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，並無「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定所謂依法限制建築或依法不能建築之限制，基本上仍可建築，非屬依法限制建築或依法不能建築之土地；則被上訴人據以認定系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人並無96年至100年溢繳之地價稅款得以依稅捐稽徵法第28條規定請求退還，而以原處分否准其請，尚無違誤。
(三)、上訴人詢據都發局所屬建管處以101年2月13日北市都建照
字第10130780800號函覆略以：「……二、旨揭地號土地使用分區為『第2種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。三、旨揭土地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併或『經本市畸零地調處委員會決議』後始得建築。」經核該函與上揭都發局101年10月9日北市都授建字第10137357700號函之意旨雷同，均已釋明系爭土地寬度不足8公尺且屬臺北市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，除依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模者，即得建築外，另經臺北市畸零地調處委員會全體委員會審議，認為無礙建築設計及市容觀瞻，准予單獨建築者，亦得建築，亦即系爭土地基本上仍可建築，非屬「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定之所謂「依法限制建築」（係指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用者）或「依法不能建築」（係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者）之土地，故上訴人尚難執上開二函為有利之論據。
(四)、又按司法院釋字第674號解釋文：「財政部於中華民國82
年12月16日發布之台財稅字第820570901號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」其理由書：「……所謂『依法不能建築』，土地稅法及平均地權條例未明定其意義，亦未明確授權主管機關以命令為補充之規定。而依建築法第44條規定：『直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。』故建築基地面積畸零狹小不合規定之土地（即『畸零地』），如欲建築者，必須與鄰接土地協議合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度後，始得為之。是畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款『依法不能建築』之情形。而仍作農業用地使用之畸零地，在與鄰接土地合併使用前，既無法建築以獲取較高之土地收益，依土地稅法及平均地權條例上開規定之立法意旨，自應課徵田賦。財政部82年12月16日台財稅字第820570901號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，固為主管機關本於法定職權所發布，惟都市土地仍作農業用地使用之畸零地，因而無從適用土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，增加土地稅法及平均地權條例上開課徵田賦規定所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。……」內政部遂以99年4月28日台內地字第0990071114號令修正刪除「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，並自即日生效。準此，該號解釋理由書所指之畸零地符合土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款規定「依法不能建築」之要件為：1.土地為畸零地；2.作農業用地使用；3.與鄰接土地合併使用前；4.依建築法規定不得單獨建築。而建築法第44條雖規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」惟臺北市政府依建築法第46條之授權規定所訂定發布之臺北市畸零地使用規則第6條第1項前段規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築，惟有該條項但書規定之特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（臺北市畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，均自95年8月1日起移撥都發局辦理）得核准其單獨建築，是系爭土地縱認係畸零地，尚須經有關權責機關都發局認定其不符合該條項但書規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合該號解釋理由書所指之畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。如前所述，系爭土地業經有關權責機關都發局認定並無「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」規定所謂依法限制建築或依法不能建築之限制，基本上仍可建築，非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，自不符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規定，仍應依同法第14條規定，按一般用地稅率課徵地價稅，故上訴人亦難執該號解釋理由書為有利之論據。
(五)、另按建築法第99條第1項第3款、第2項規定：「（第1項）
左列各款經直轄市、縣（市）主管建築機關許可者，得不適用本法全部或一部之規定：……三、臨時性之建築物。……（第2項）前項建築物之許可程序、施工及使用等事項之管理，得於建築管理規則中定之。」及同法第101條規定：「直轄市、縣（市）政府得依據地方情形，分別訂定建築管理規則，報經內政部核定後實施。」次按臺北市建築管理自治條例第1條規定：「本自治條例依建築法（以下簡稱本法）第101條規定制定之。」及同條例第36條第1項第3款、第2項規定：「（第1項）下列建築物申請興建時應於施工前備具本法第30條及本自治條例第8條規定之文件，向主管建築機關申請建築許可，並於施工完竣後申請使用許可：……三、臨時性之建築物。……（第2項）前項申請建築許可及使用許可之規定，由市政府定之。」目前臺北市政府依建築法第99條之授權規定所訂定（修正）發布者僅有「臺北市臨時展演場所搭建臨時建築物管理作業程序」，而依臺北市建築管理自治條例第36條之授權規定所訂定（修正）發布者僅有「臺北市展演用臨時性建築物管理辦法」，另有臺北市政府工務局訂定發布（嗣經都發局修正發布）之「臺北市選舉候選人申請興建臨時性競選辦事處處理原則」。再按臺北市政府工務局95年4月17日北市工建字第09561412900號及95年4月28日北市工建字第09565801300號函釋：「依建築法第99條規定，臨時性之建築物得不適用本法全部或一部之規定。為避免臨時性建築物無限期使用並利於建築管理，本局採以下處理方式，以符『臨時』性建築物之立法意旨：(一)臨時性建築物之使用期限以領得使用許可後1年為限，惟相關法令中明定臨時性建築物之使用期限且出具切結者，不在此限。(二)若臨時建築物申請案確有正當理由擬延長使用者，應於原核准使用期限內提出展延申請，惟展延期限不得超過5年。如有特殊需求須超過5年者，由主辦單位自行簽報市長核定，核定過程中同時簽會本局，以利本局表達機關立場。另主辦單位自行簽報本府核定後，檢具申請書向本局申請備查。」而由「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第1點第2項規定所例示之「規定有明確期間禁止其作建築使用」之法令：平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、九二一震災重建暫行條例第6條等規定，以及同界定作業原則第2點第2項規定所例示之「規定無明確期間禁止其作建築使用」之法令：都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條等規定可知，該界定作業原則第1點或第2點規定所謂「依法限制建築」或「依法不能建築」者，應係指非臨時性之建築物而言，故土地得否經直轄市、縣（市）主管建築機關許可興建臨時性之建築物，尚非考量土地是否符合土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款規定之「依法不能建築」要件的因素，是原判決謂依建築法第99條、第101條及臺北市政府依建築法第101條授權規定所制定之臺北市建築管理自治條例第36條規定可知，依法得許可畸零地單獨申請興建臨時性之建築物，不適用建築法全部或一部之規定。鄰接系爭土地而同屬「都市計畫第2種工業區」、「畸零地」之坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地，前經都發局依法核發許可單獨興建臨時性之建築物之建造執照，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴更一字第149號判決及本院101年度裁字第2350 號裁定駁回確定在案，益徵系爭土地不符合「依法不能建築」之法定徵收田賦要件云云，容屬贅論。
(六)、上訴意旨主張尚不得因系爭土地得與鄰接土地協議合併建
築，而視為非屬「依法不能建築」之土地，亦即系爭土地與司法院釋字第674號解釋理由書所示之土地實無不同，原判決遽謂系爭土地與該號解釋理由書所示之土地不同，其論斷顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法。原判決因認都發局認定系爭土地「經臺北市畸零地調處委員會決議准予單獨建築後，即得建築」，故非屬「依法不能建築」之土地，然系爭土地迄未向都發局申請准予單獨建築，臺北市政府工務局亦未核發任何建築執照，更無「經臺北市畸零地調處委員會決議准予單獨建築」之決議存在，原判決違背此客觀事實而為認定，顯有判決適用法規不當之違法。縱認系爭土地「日後可能經臺北市畸零地調處委員會決議准予單獨建築」，亦非該等「決議」即屬合法有效，原判決倒果為因，竟認都發局指出「畸零地需於何種法律規定下，始得建築」之法律要件時，即遽推論該等法律效果已然存在，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法。且被上訴人未能舉出系爭土地上有何建築物係屬無礙建築設計及市容觀瞻，且經臺北市政府工務局核准系爭土地上有何建築物等情事，原判決即無端反面推論系爭土地非屬「依法不能建築」之土地，顯有判決不備理由之違法。綜觀會勘紀錄及農林航空測量所之航照圖，足證系爭土地仍作農業用地使用，被上訴人雖曾爭執會勘紀錄無從溯及認定云云，惟未對航照圖為何爭執，詎原判決仍為不利於上訴人之認定，且未敘明理由，顯有判決不備理由之違法。原審縱認航照圖僅能呈現系爭土地大概的地形地貌，惟原審仍得依職權或依上訴人之聲請，要求航照圖之主管機關說明，詎原審不為此途，即判決駁回上訴人之訴，顯有判決不適用行政訴訟法第125條第2項規定之違法云云，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規、適用法規不當或判決不備理由之違法，均難採信。
(七)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在
第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 23 日
書記官 彭 秀 玲