最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第329號上 訴 人 盛餘股份有限公司代 表 人 大森眞訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月2日高雄高等行政法院101年度訴字第255號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）555,531,645元；被上訴人初查，以其中555,246,622元係為子公司盛餘科技股份有限公司（下稱STC公司）背書保證代償債務、資金借貸及代償員工薪資而未獲清償之款項，非屬本業或附屬業務所必須，不予認列，核定本期呆帳損失285,023元及全年所得額593,458,002元，補徵稅額4,407,255元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人為股票在台上市之日商公司，於88年由上訴人出資71％設立STC公司，STC公司為取得資金，概以「現金增資」及「銀行借款及短期票券融資款」因應，惟因STC公司尚無營運實績，依一般實務慣例，貸款銀行均要求母公司（即上訴人）提供背書保證，則上訴人得經由提供背書保證行為，獲取被投資公司之投資收益而增加收益。另有關「附屬業務」之範圍，一般認為支出與獲得所得行為活動之間，應具有因果關係（所謂業務活動的關聯性），始得認定為營業費用或必要費用，即學說上所謂因果關係說。則上訴人對STC公司貸與資金或債務保證之行為與上訴人因此所發生之營業上費用、損失之結果具有相當之因果關係，核與經營本業及附屬業務相關。（二）依公司法第18條第2項規定，營利事業可經營項目已不限於公司登記上所載明之所營事業項目；另依91年6月12日增訂證券交易法第36條之1規定，證券主管機關亦依上開條文之授權，訂有「公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則」（下稱背書保證處理準則），可見主管機關對於公開發行公司將資金貸與他人或為他人背書保證，原則上係採有條件開放且須受嚴謹之控管，主管機關既然已允許為資金貸與他人或從事背書保證行為者，該項資金貸與及保證行為自與經營本業及附屬業務相關。又依經濟部74年4月12日經商字第14156號函釋、公司法第16條第2項等規定，被上訴人所稱「以免發生公司法第16條第2項之民、刑事責任」顯屬有誤。故被上訴人遽以上訴人公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載「對外保證」或「資金借貸」等事項為由，否准認列系爭呆帳損失，所推論之事實顯與上訴人所知之實際情況不同。退步言，縱認「背書保證」及「薪資代償」部分依被上訴人主張無法認列呆帳損失，但其中「資金借貸」部分仍應可依所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定，認列呆帳損失。（三）所得稅法第38條之規定，除對於「經營本業及附屬業務以外之損失」、「家庭之費用」、「各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰」有所限制外，其餘營利事業經營本業及附屬業務所發生之各種費用或損失，原則上均應予以列支，我國於2002年加入WTO成為第144個會員國，對於母公司提供子公司背書保證所致生之呆帳損失，在其具有業務關聯性之情況下，亦應配合國際潮流予以核實認定，始稱恰當。又STC公司在93年9月10日決議終止營運，並於94年4月1日解散，而於96年11月6日完成清算作業，是以上訴人乃依投資人（股東）身分於96年度就當初挹注金額284,000,000元認列為投資損失。系爭呆帳損失555,246,622元，與上訴人當初設立STC公司所挹注之資金額284,000,000元顯屬無涉。另按本院100年度判字第1205號判決見解，亦肯認「投資損失」與「呆帳損失」兩者性質不同，則被上訴人所謂上訴人已認列投資損失284,000,000元，即不得額外認列保證、代償員工薪資及無法償還之債權債務（即系爭金額555,246,622元）為呆帳損失之說詞，顯係誤解「投資損失」與「呆帳損失」之不同，違反論理法則。（四）本件上訴人於93年6月至94年4月間陸續為STC公司背書保證並代為清償保證商業本票500,000,000元、貸與營運資金330,000,000元及代墊員工薪資40,292,652元，計870,292,652元，業經被上訴人依「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」（下稱移轉訂價查核準則）核定上訴人93年度及94年度營利事業所得稅額，設算手續費收入2,739,791元及243,288元，可見被上訴人對於上訴人提供STC公司背書保證，核屬業務上行為。嗣STC公司於94年4月1日解散進入清算程序，並於96年11月6日完成清算作業，上訴人獲償315,046,030元（含抵償應付購買STC公司資產價金280,000,000元、抵償購買STC公司之債權100,000元及保留備償可能稅款10,000,000元），未受償部分計555,246,622元（870,292,652元－315,046,030元）；上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，以基於背書保證責任代償銀行借款尚未獲償之款項555,246,622元，已逾期2年無法收回，經寄發存證信函取證後，轉列報為呆帳損失。則被上訴人既認為上訴人提供STC公司背書保證，應屬業務上之行為，上訴人基於背書保證責任代償銀行借款尚未獲償之款項555,246,622元，同屬業務上之行為。惟被上訴人一方面設算手續費收入，另一方面卻又剔除其申報之損失，違反成本費用原則，其所為之行政處分，應予撤銷。（五）稅法上關於經營本業的範圍，應包括「經營所需」及「經營風險」始為妥適，本件呆帳損失確為上訴人在經營上所必需承擔之風險，具有業務關聯性，參所得稅法第38條意旨，應予以核實認列。又上訴人係STC公司原始出資股東，持股已達STC公司已發行股數之71％且具有控制能力，是以上訴人不論係透過STC公司辦理現金增資或提供背書保證使STC公司取得銀行借款，均為法律所容許，上訴人就如何協助STC公司取得營運資金，應有「選擇自由」。惟被上訴人率然以上訴人未將保證項目登載於營業項目為由，即以與經營本業與附屬業務無關為由，否准認列系爭呆帳損失，顯然違反租稅中立原則等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）否准認列上訴人呆帳損失555,246,622元部分。
三、被上訴人則以：（一）本件STC公司於94年4月1日解散，96年11月6日完成清算作業，上訴人獲償315,046,030元，未受償部分計555,246,622元，究其發生原因係上訴人貸與其轉投資STC公司資金未受償之款項，非屬上訴人因客戶經營不善或發生天災人禍等意外，而致財務發生困難，帳款無法兌付所生之呆帳，自不符合呆帳損失認列要件。（二）本件上訴人係從事鋼鐵冶鍊、鑄造及其他金屬製品製造銷售等業務，該等業務即為上訴人之營業收入來源，而相配合之支出則為營業成本及營業費用，其中營業費用於營利事業所得稅結算申報書之項目包含薪資支出、租金支出、呆帳損失等（即結算申報書科目編號10~32）。而附屬業務應屬與業務有關所發生之非經常性交易，相關損益列報於營利事業所得稅結算申報書，即為非營業收入與非營業損失，其中非營業損失包含利息支出、投資損失、出售資產損失、災害損失、商品盤損、兌換虧損及其他損失等。又STC公司於94年4月1日解散，96年11月6日完成清算作業，上訴人於辦理96年度營利事業所得稅結算申報時，已就其轉投資STC公司之原始投資成本284,000,000元於非營業損失項下列報投資損失，且被上訴人業依所得稅法第63條及查核準則第99條第1款、第2款規定核認在案。且上訴人公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載「對外保證」或「資金借貸」等事項，至章程第2條之2載示得因業務需要對外背書保證，應認其目的係在符合公司法第16條第1項之規定，並配合公司法第202條之規定，經由其董事會之決議，而為他人債務任保證人時，以免發生公司法第16條第2項之民、刑事責任，尚難認定上訴人之營業項目亦包括以對外為保證之業務。又我國於87年1月1日起開始實施兩稅合一稅制，在設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，是上訴人謂該背書保證行為能增加投資收益純屬其動機及期待，難認屬上訴人從事本業或附屬業務所必須。另「公開發行公司取得或處分資產處理準則」及「公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則」（下稱背書保證處理準則）等規定，係規範公開發行公司踐行必要之作業程序及公開相關資訊，以保障投資人之權益，與被上訴人就上訴人因貸與資金、背書保證行為所致之損失得否認列，應受所得稅法第38條規範，係屬二事。（三）被上訴人對上訴人設算手續費收入，係屬上訴人提供此背書保證行為所耗用資源，由STC公司對上訴人之補償，以符合「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」（下稱移轉訂價查核準則）規定；亦即，上訴人設算對STC公司背書保證之手續費收入，係比照銀行對STC公司收費標準設算保證服務收入，就關係企業間資金之使用，依移轉訂價查核準則規定予以調整設算收入，然並不代表此背書保證行為係上訴人從事本業或附屬業務所必須，是被上訴人剔除上訴人未受償債權所生呆帳損失，核無不合。（四）上訴人與STC公司係各自獨立之法人，上訴人轉投資STC公司，即上訴人係STC公司之股東，依公司法第154條規定，其對STC公司之責任僅以繳清認購股份之金額為限，縱上訴人對STC公司具有控制權，其責任應以出資額為限，以避免將STC公司虧損轉嫁由上訴人吸收。故上訴人自不符合所得稅法第38條、查核準則第94條等規定。況上訴人業於96年度營利事業所得稅結算申報時，列報其轉投資STC公司原始投資成本284,000,000元之投資損失，且經被上訴人依所得稅法第63條及查核準則第99條第1款、第2款規定核認在案，是上訴人對STC公司提供資金貸與及背書保證代償金額，核非屬其對STC公司之原始投資所造成之損失，自不得認屬投資損失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，是營利事業所發生之費用或損失，應依所得稅法相關規定辦理，非舉凡各項支出均得認列費用或損失。依所得稅法第38條之規定可知，營利事業必須其損失之發生，係因經營本業或附屬業務所致，始得於營利事業所得稅結算申報為損失之列報；故本條乃本於收入與成本、費用配合原則而為之規定。而從會計觀點，收入有收益與利得之分，我國所得稅法將收入分為營業收入與非營業收入，所謂營業收入即營利事業主要且經常發生之收入；至於非營業收入則指營利事業從事營業項目以外，所發生之非經常性附帶收入。本於營利事業收入之意涵可知，營利事業損失發生之「原因」，性質上若非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因該「原因」之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務無關，依所得稅法第38條規定，於營利事業所得稅結算申報時，自不得作為該營利事業之損失予以列報。是所得稅法第38條規定所稱「經營本業及附屬業務」，應係指「經營之業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言，其立法意旨，在避免營利事業認列其損失過於浮濫，以確保稅政之健全，則公司之行為，若非其本身之業務，或為經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所發生之損失，縱行為本身之動機，亦係為創造公司利益之行為，仍不得以此動機而遽以認列為公司營業之損失。（二）上訴人係從事冷軋鋼板（捲）、鋼管、鋼構材等之製造、加工、銷售等業務，其公司章程第2條關於公司經營業務範圍，並未記載「對外保證」或「資金借貸」等事項，是上述業務應屬所得稅法第38條所稱上訴人之本業。而同條所稱附屬業務應指與其本業相關連，但係從屬於本業而非經常性發生之業務。查上訴人申報系爭555,246,622元損失，係上訴人為其子公司STC公司背書保證代償債務、資金借貸及代償員工薪資而未獲清償之款項，上訴人上述背書保證、資金借貸及代償債務之行為，均顯與上訴人所從事之本業無何相屬之關連。且上訴人所為背書保證、資金借貸及代償債務之行為，依其法律效果僅係嗣後STC公司應負清償保證債務、返還借貸或清償代償債務之義務，上訴人無從為其產生任何營業收入，其損失發生之「原因」，性質上非產生該營利事業收入之來源。縱上訴人公司章程於91年6月之股東常會中提出章程修正案，並獲得股東同意於章程營業項目中追加「CA01990非鐵金屬基本工業（鎂、鋅）」，上訴人可自提供STC公司鎂合金原料供應所需之中，獲取雙重利益屬實，其所獲利益係繫於嗣後STC公司經營行為之不確定可能性，仍難認上訴人其前述行為與其對STC公司之期待利益間有何「原因原則」或「因果關係」，亦無法為上訴人有利之認定。另查，上訴人章程第15條雖記載其得為對外保證業務，然上訴人其主要業務範圍已明定於其章程第2條，其第15條之規定僅係其於必要時得為對外保證行為，並非得據此認定對外保證亦屬其本業或附屬業務。復依證券交易法第36條之1之授權，證券主管機關訂有背書保證處理準則，該處理準則係規範公開發行公司踐行必要之作業程序及公開相關資訊，以保障投資人之權益，非謂公開發行公司於為資金貸與及背書保證行為時，只要符合背書保證處理準則相關規定，即認為其所為資金貸與及背書保證行為亦屬該公司之本業或附屬業務之範圍。（三）依移轉訂價查核準則第2條第1項、第3條第1款、第5條第6款等規定，上訴人對STC公司具有控制權而屬關係企業，上訴人於93年6月至94年4月間為STC公司之債務提供背書保證，被上訴人於查核上訴人93年度、94年度營利事業所得稅結算申報案時，依據上訴人說明書所述，銀行對STC公司背書保證之收費標準為0.4％，按各該年度上訴人對STC公司背書保證全年變動情形，分別計算手續費收入2,739,791元、243,288元等情，亦為上訴人所不爭執，則上訴人對STC公司之債務所提供之背書保證，即屬移轉訂價查核準則第5條第6款所規範「資金之使用」類型之交易，是上訴人應向STC公司計收手續費收入，以正確計算上訴人及STC公司之納稅義務。（四）上訴人對STC公司貸與資金或提供背書保證，與STC公司辦理現金增資由上訴人認股，固同為STC公司獲取資金之方式，惟不同之資金取得方式係屬不同之法律行為，其所生之法律效果亦屬有別，於法自無不合，亦與租稅中立原則無違等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依本院98年度判字第1150號判決之意旨，無論營利事業從事營業項目或營業項目以外，所發生之收入（包含營業收入及非營業收入），只要營利事業因該原因之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務相關。又一般認為，支出與獲得所得行為活動之間，應具有因果關係，始得認定為營業費用或必要費用。則STC公司與上訴人所簽訂之借款合約書第2條規定，係直接受有資金借貸之利息收入，其所獲利益即係直接因其資金借貸行為而來，上訴人之「資金借貸」行為與獲得利息收入之間具備因果關係，即可認為與附屬業務相關。惟原判決認上訴人所獲利益非直接因其背書保證、資金借貸及代償之行為而來，對於事實認定顯有違誤。（二）依營利事業常規，只要提供關係企業背書保證，即應相對應產生相關手續費收入，不論該收入是否因耗用營利事業資源而生之補償，均不影響其收入之性質；且在稅務上，上訴人於93、94年度應分別受有手續費收入2,739,791元、243,288元，其所獲利益即係直接因其背書保證行為而來。惟原判決一方面認上訴人為STC公司提供背書保證所耗用成本應轉嫁由STC公司負擔，另一方面又認為該項手續費收入僅是STC公司對上訴人之補償，顯有判決理由矛盾。（三）上訴人透過一連串之具體規劃措施，以期發展鎂合金業，且為達此目的，而採取背書保證、資金借貸及代償債務之手段，故本件呆帳損失應與上訴人獲得所得之經濟活動業務具有關聯性，惟原判決未斟酌此一重大理由，進而認系爭呆帳損失與經營「附屬業務」無關，顯有違法情事。又依經濟部74年4月12日經商字第14156號函釋、公司法第18條第2項等意旨，營利事業可經營之項目，已不限於公司登記上所載明之營利事業項目，故於公司法90年修正後，已無法由形式上之公司營利事業登記項目認定其業務範圍，而應依其實質從事之營業活動加以認定。上訴人公司章程第2條關於公司營業項目，雖未記載「對外保證」或「資金貸與」等事項，但上開事項既非屬許可業務範疇，則公司法第18條修正後對於本業及附屬業務之記載，即應實質認定，惟原判決對此等重大理由漏未斟酌，亦有未洽，另本件上訴人與STC公司訂立借款合約書，並由上訴人提供借貸資金330,000,000元，嗣因STC公司清算終了，致上訴人部份債權無法受償，因而產生呆帳損失，性質上屬「資金貸與」，仍可依所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條規定，認列呆帳損失，惟原判決對於類此重要理由均漏未斟酌，顯有不備理由之違法。（四）依行為時背書保證處理準則第3條第1項第1款、第5條等規定，本件上訴人踐行相關作業程序，符合證券交易法及背書保證處理準則等相關規定，提供資金貸與及背書保證予STC公司，係屬合法。惟原判決逕認被上訴人以上訴人未將保證項目登載於營業項目為由，即以與經營本業與附屬業務無關為由，否准認列系爭呆帳損失，顯有違反租稅中立原則，有不適用法規之違誤等語。
六、本院按：（一）「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「（第5項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第24條第1項前段、第38條及第49條第5項所明定。又「（第1項）公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。（第2項）公司負責人違反前項規定時，應自負保證責任，如公司受有損害時，亦應負賠償責任。」「（第2項）公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」公司法第16條、第18條第2項定有明文。（二）原判決已敘明：依所得稅法第38條之規定，營利事業必須其損失之發生，係因經營本業或附屬業務所致，始得於營利事業所得稅結算申報為損失之列報；若營利事業損失發生之「原因」，性質上非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因該「原因」之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務無關，自不得作為該營利事業之損失予以列報。上訴人公司章程第2條關於公司經營業務範圍，並未記載「對外保證」或「資金借貸」等事項，上訴人上述背書保證、資金借貸及代償債務之行為，均顯與上訴人所從事之本業無何相屬之關連，上訴人無從為其產生任何營業收入，其損失發生之原因，性質上亦非產生該營利事業收入之來源。縱上訴人公司章程於91年6月獲得股東同意於章程營業項目中追加「CA01990非鐵金屬基本工業（鎂、鋅）」，上訴人可自提供STC公司鎂合金原料供應中獲取利益屬實，其所獲利益係繫於嗣後STC公司經營行為之不確定可能性，仍難認上訴人之前述行為與其對STC公司之期待利益間有何因果關係。又依證券交易法第36條之1之授權訂定之背書保證處理準則，係規範公開發行公司踐行必要之作業程序及公開相關資訊，以保障投資人之權益，非謂公開發行公司於為資金貸與及背書保證行為時，只要符合背書保證處理準則相關規定，即認為其所為資金貸與及背書保證行為亦屬該公司之本業或附屬業務之範圍。上訴人為STC公司提供之背書保證，係屬移轉訂價查核準則第5條第6款所規範「資金之使用」類型之交易，是上訴人應向STC公司計收手續費收入，顯非上訴人因經營本業及附屬業務而取得之營業收入甚明等語，業已詳述其判斷之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）本件上訴人於93年6月至94年4月間陸續為STC公司背書保証並代償保証商業本票，復與STC公司間簽有借款合約書，並貸與營運資金，及代墊員工薪資，惟查上訴人公司章程第2條關於公司經營業務範圍，並未記載「對外保證」或「資金借貸」等事項，且上訴人上述背書保證、資金借貸及代償債務之行為，均與上訴人所從事之本業或附屬業務無何相屬之關連，亦非經營本業或附屬業務所必要，依所得稅法第38條之規定，該等行為所產生之呆帳損失，自不能准予認列。上訴意旨主張上訴人為STC公司背書保証，相對應產生手續費收入，其貸與STC公司營運資金及代墊員工薪資，相對應產生利息收入，收支之間具備因果關係，自得認定為營業費用或必要費用云云，惟查上訴人之背書保証及資金貸與行為，固產生手續費收入及利息收入，惟該等收入並非經營本業或附屬業務所取得之收入，亦非經營本業或附屬業務所必要，其對應所產生之呆帳損失，依法仍不能准予認列，非謂收入與損失之間產生對應關係，即應准予認列，上訴意旨核無足採。（四）上訴意旨主張公司法第18條第2項規定於90年修正後，營利事業可經營之項目，已不限於公司登記上所載明之營利事業項目，已無法由形式上之公司營利事業登記項目認定其業務範圍，而應依其實質從事之營業活動加以認定，上訴人公司章程第2條關於公司營業項目，雖未記載「對外保證」或「資金貸與」等事項，惟仍應予以實質認定云云。查公司法修法後，公司所營事業固不以形式上登記之營業項目為限，尚應從其實質從事之營業活動加以認定。惟本件上訴人背書保證、資金借貸及代償債務之行為，均顯與上訴人所從事之冷軋鋼板（捲）、鋼管、鋼構材等之製造、加工、銷售等業務無任何之關連，上訴人雖曾於修正章程時於營業項目中追加「CA01990非鐵金屬基本工業（鎂、鋅）」，主張其可自提供STC公司鎂合金原料供應中獲取利益，惟其主張之獲益係繫於嗣後STC公司經營行為之不確定可能性，究僅屬期待利益，仍難認上訴人之背書保証等行為與其對STC公司之期待利益間有何因果關係，而難認有業務上之關連，原判決因而從實質上認定上訴人之「對外保證」或「資金貸與」行為，並非其本業或附屬業務，亦與其本業或附屬業務無任何關連，揆之以上說明，並無違誤。（五）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 24 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 24 日
書記官 王 福 瀛