最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第334號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 胡玉如
陳永源被 上訴 人 行天宮醫療志業醫療財團法人（原名財團法人恩
主公醫院）代 表 人 黃忠臣訴訟代理人 施博文 會計師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年12月20日臺北高等行政法院100年度訴字第1306號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人所有坐落臺北縣三峽鎮（現改制為新北市○○區○○○里○○路○○○號○○鎮○○里○○路○○號○○○號3樓建物（下稱系爭建物），原經上訴人依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，嗣遭上訴人以系爭建物不符房屋稅條例第15條第l項第2款免稅規定為由，以民國96年11月26日北稅房字第0960151443號函通知改按營業用、住家用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並分別核定系爭建物99年度房屋稅各新臺幣（下同）共4,795,757元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）醫療法為特別法，依醫療法第46條規定，立法者已將醫療財團法人定位為具慈善救濟性質之財團法人，要求須提撥年度醫療收入結餘一定比例以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項等慈善救濟事業，並由中央主管機關行政院衛生署（下稱衛生署）直接監督管理。被上訴人係經衛生署81年12月17日衛署醫字第8185301號函准予設立，並經臺灣新北地方法院（原名臺灣板橋地方法院，下稱新北地院）准財團法人設立登記並核發法人登記證書在案，故被上訴人確已完成財團法人設立登記。（二）參照醫療法第38條第2項「醫療財團法人之所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」之規定，及行政院提案說明：「第1項及第2項有關稅賦之減免依有關稅法之規定。」暨賴勁麟委員等提案說明：「醫療財團法人……其設立機構、提供服務均屬公益性行為，依相關稅法之規定減免稅賦。」等語，醫療財團法人雖係在衛生署立案，仍得享有房屋稅之減免。而被上訴人係不以營利為目的之慈善救濟事業，平日對社區公益事業之參與及公共衛生事業之推行不遺餘力，分別於87年9月28日及97年1月9日獲衛生署來函證明。且被上訴人捐助章程第17條亦規定：「本院係永久性質，如因故解散時，經依法解散後之賸餘財產，應由中央衛生主管機關依有關法令處理，或應歸屬本院所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體。」足證被上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「不以營利為目的」之要件。又內政部既已明白表示其非公益財團法人醫療院所之主管機關，而被上訴人之主管機關衛生署，又已依職權認定被上訴人係慈善救濟事業，有衛生署98年7月27日衛署醫字第0980020289號函（下稱衛生署98年7月27日函）得證，是上訴人依法自應尊重衛生署合理之裁量。（三）原屬宗教團體法人附設醫院（例如財團法人台灣基督教長老教會新樓醫院等15家），經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函（下稱財政部98年4月9日函），仍准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，而其與本件案情相同，上訴人不得為差別待遇，否則有違行政程序法第6條「禁止差別待遇」及司法院釋字第420號「實際課稅公平原則」之解釋意旨，更違反比例原則等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）財團法人本質上雖具公益性及非營利性，惟非當然屬經立案之慈善救濟事業。而依被上訴人捐助章程第5條，其係由財團法人台北市行天宮捐助財產而創立。
又依行天宮網站資料所示，行天宮建有五大志業網，分別為宗教、文化、教育、醫療及慈善等。被上訴人從事之醫療服務屬行天宮五大志業之一，其目標為成為社區醫療與預防保健的典範，並以建立一符合社會期許之宗教醫院為願景。另行天宮從事慈善志業，訂有急難濟助辦法，其濟助對象涵蓋家庭急難、學生急難及醫療急難濟助，而其中醫療急難濟助係針對病患個人於醫院內發生之醫療費及輔具費（以輪椅、拐杖、助行器、便盆椅為限）之濟助，不包括看護費及家屬生活費等。而被上訴人從事醫療服務，並非無償，其收費標準分為二種，其一為以健保身分就診者，悉依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費，保險對象應自行負擔之住院費用係依全民健康保險法第35條規定收取；另如因疾病未符合健保適應症或自行要求之品項，則以被上訴人自訂之收費標準收取費用，而遍觀被上訴人自訂之收費標準，並未見就醫療急難或對老、弱、貧、病、傷殘者予以特別待遇或無償救助，足知，財團法人台北市行天宮捐助財產創立被上訴人，並非為慈善救濟事業之目的或係以從事慈善救濟事業為主要目的而為捐助。另依被上訴人捐助章程第18條規定，被上訴人係於收支平衡之原則下，始就年度醫療收入結餘之10％以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，實質上亦尚難謂係以從事慈善救濟為主要目的之事業，不符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件。（二）財政部98年4月9日函係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示。
該函所揭醫院原即屬內政部主管並經其立案之慈善救濟事業，嗣因政府法令變更而改設為醫療財團法人，核與本件被上訴人屬「獨立」之醫療財團法人之事實有別等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，係以：（一）被上訴人係經衛生署於81年12月17日許可設立，並經新北地院核發法人登記證書在案。而依該法人登記證書之「目的」欄所載：「秉持促進社會祥和、公益及發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，並從事精研醫術、宏揚醫德，以增進人群健康幸福。」等語；暨被上訴人捐助章程第17條明定：「本院係永久性質，如因故解散時，經依法解散後之謄餘財產，應由中央衛生主管機關依有關法令處理，或應歸屬本院所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體。」一節，足見被上訴人係不以營利為目的，且經完成財團法人登記，而從事於慈善救濟與醫療業務之法人組織，自該當於房屋稅條例第15條第1項第2款所定「不以營利為目的」及「完成財團法人登記」之要件。（二）房屋稅條例第15條第1項第2款所謂「業經立案之私立慈善救濟事業」，法未明文其定義，亦未限於須經「內政部」立案，並內政部亦明白表示辦理慈善救濟事業之財團法人醫療機構，其非立案主管機關，被上訴人自無再向內政部重複立案之必要；且被上訴人之立案機關衛生署，亦以衛生署98年7月27日函，認定被上訴人等宗教團體興辦之醫院屬慈善救濟事業，則在上開認定經有權機關予以撤銷之前，各機關均應予以尊重。又參照醫療法第38條第1項、第2項關於「……明定對醫療財團法人之捐贈，及其設立機構、提供服務均屬『公益性行為』……」之立法理由，醫療財團法人除以「醫療」業務為其主要目的事業外，其另從事之醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務等事項，實與「慈善救濟事業」本質性並無不合，亦堪認「慈善救濟事業」係屬醫療財團法人之主要目的事業之一。（三）再房屋稅條例第15條第1項第2款對於所謂「慈善救濟事業」究係為何，未予定義。從而，被上訴人是否係慈善救濟事業，除應斟酌內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函、內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號函及衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函之意旨外，就被上訴人是否實際從事慈善救濟業務為觀察外，應就實務業務運作即醫療財團法人依法向其權責機關衛生署申報之財務報表（即收支餘絀表）是否確有「慈善救濟事業」支出、費用等事實為整體考量。又因計算醫療財團法人實際上可供投入用於「慈善救濟事業」之金額時，所謂「醫療收益」既須先將相關成本及費用扣除，且「非醫務收入」（會計科目為「非醫務活動收益」或「非營業收入」等項）復不宜納入「醫療收益」計算，甚且醫療財團法人之實務運作有可能產生虧損情形，自不可能產生上訴人所稱將全部收益作慈善救濟用途，甚為顯然。是上訴人以被上訴人未將醫療財團法人全部收益用於慈善救濟為由，認被上訴人非屬「慈善救濟事業」，自於法不合。再由被上訴人依99年度衛生署網站公告之財務報表，將訴外人屏基醫療財團法人等14家醫療財團法人及被上訴人之收支餘絀表，分別計算得出之「99年度財務報表－醫療社會服務支出及醫療優待占稅後餘絀之比率統計表」、「99年度財務報表－醫療社會服務支出及醫療優待占醫療收益之比率統計表」所示，經財政部98年4月9日函核定為慈善救濟事業之屏基醫療財團法人等教會醫院亦多有所投入醫療服務支出占本年（期）稅後餘絀比率低於被上訴人者，是上訴人徒以財政部98年4月9日函係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院所為釋示，謂被上訴人不得適用，顯與平等原則相悖。（四）被上訴人係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，並完成醫療財團法人登記，則作為被上訴人院址之系爭建物，自屬其直接供辦理事業所使用之自有房屋，徵之房屋稅條例第15條第1項第2款規定，應免徵房屋稅等語，為其論據。
五、本件原判決以被上訴人業向衛生署立案，且經衛生署98年7月27日函認屬慈善救濟事業，上訴人自應予以尊重；且依醫療法第46條規定，慈善救濟屬醫療財團法人之主要目的事業；及經財政部98年4月9日函認屬慈善救濟事業之其他教會醫院，其等投入醫療服務支出占本年（期）稅後餘絀比率有低於被上訴人者，是本於平等原則，亦應認被上訴人屬慈善救濟事業，暨上訴人以被上訴人未將結餘款百分之百用於慈善救濟事業而否認被上訴人屬慈善救濟事業之認定係違反租稅公平原則及一般公認會計原則等由，而撤銷訴願決定、復查決定及原處分，固非無見。惟查：
（一）按「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。故而，原判決援引醫療法第46條規定，即逕謂慈善救濟屬醫療財團法人之主要目的事業，並據為被上訴人屬慈善救濟事業之論據，即有適用法規不當之違法。
（二）又財政部98年4月9日函係謂：「……又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。三、本案之適用對象為……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」即此函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示。惟被上訴人係經衛生署於81年12月17日許可設立之醫療財團法人，且經新北地院核發法人登記證書在案一節，為原審依法所確定之事實，足知被上訴人之為醫療財團法人與上述財政部98年4月9日函所釋示之事實有別。況上述財政部函釋尚於主旨載明：「……仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。……」等語，即認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件。故而，原判決援引上述財政部98年4月9日函及平等原則，以經財政部98年4月9日函認屬慈善救濟事業之其他教會醫院，其等投入醫療服務支出占本年（期）稅後餘絀比率有低於被上訴人云云，即逕認被上訴人亦屬慈善救濟事業，顯對財政部98年4月9日函有所誤解；則原判決據以就有別之事實引用平等原則為論據，而謂被上訴人應認屬慈善救濟事業，自有適用法規不當之違法。
（三）另依內政部組織法第4條及第13條規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，原則上固得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件。至未經內政部為私立慈善救濟事業之立案者，固不得當然謂不該當此款之「經立案之私立慈善救濟事業」要件，然究應自其實質上是否以從事慈善救濟為主要目的一節為是否屬「慈善救濟事業」之判斷。經查：本件被上訴人並未經內政部為慈善救濟事業之立案一節，已經原判決認定甚明；而原判決援引之衛生署98年7月27日函則係謂：「……二、依貴部（按，指財政部）財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函示……三、財團法人恩主公醫院捐助章程第三條略以：『本院沿襲行天公宗旨，秉著促進社會祥和，公益及發揮慈善濟世之理念為大眾謀福利，不以營利為目的……，以促進人群健康幸福』……另依據醫療法第46條規定……，該法人95年及96年分別支出15,114千元及18,785千元作為醫療社會服務之……。爰該法人與貴部前開函示免徵房屋稅之法人均為本署許可之醫療財團法人，其所從事之公益慈善救濟工作與上開免徵房屋稅之法人並無不同，爰實不宜有不同之租稅待遇。……」然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據；另財政部98年4月9日函並不得援為被上訴人亦應同被視為慈善救濟事業之依據等節，均已詳如上述。至依上述被上訴人捐助章程第3條內容，雖得謂被上訴人之設立具有公益慈善之目的，惟尚無從據之即得認被上訴人係以從事慈善救濟作為主要目的事業；另關於被上訴人之醫療社會服務支出部分，亦僅得認被上訴人有此等支出，然是否以從事慈善救濟作為主要目的事業，自非僅有關於慈善救濟之支出即足，而應自被上訴人整體之收入及支出判斷之。故而，被上訴人自無從因衛生署98年7月27日函而得謂其實質上係以從事慈善救濟為主要目的之事業。是原判決執被上訴人業向衛生署立案，且經該署98年7月27日函認屬慈善救濟事業，上訴人應予尊重等由，而謂被上訴人應認屬經立案之慈善救濟事業云云，亦有適用法規不當之違法。
（四）再原判決另執為被上訴人應認屬慈善救濟事業論據之「上訴人以被上訴人未將結餘款百分之百用於慈善救濟事業而否認被上訴人屬慈善救濟事業之認定係違反租稅公平原則及一般公認會計原則」部分，縱認是否屬慈善救濟事業之認定，不以須將事業結餘百分之百供慈善救濟之用途為要件，亦因原判決其他執為被上訴人應屬慈善救濟事業之論斷，有如上所述之適用法規不當之違法，而綜觀原判決復無其他關於被上訴人實質上係以從事慈善救濟為事業主要目的之論斷，則被上訴人自無從僅據上訴人所稱「慈善救濟事業之認定，須具備將事業結餘百分之百供慈善救濟用途」之主張不成立，即得謂被上訴人係屬「慈善救濟事業」。加以欲依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅所須具備之要件，尚包含「房屋係直接供辦理事業所使用」。惟依上訴人於原審之主張，系爭建物似非如原判決所稱之僅供醫療場所、辦公室及宿舍使用，似尚有供營業使用部分，然原判決就上訴人此一主張未詳予指駁，即逕認系爭建物均合於免徵房屋稅要件，自有理由不備之違法。
（五）綜上所述，原判決既有如上所述適用法規不當及理由不備之違法，則其據以認定被上訴人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，進而撤銷系爭課徵房屋稅處分，自嫌速斷，並因本件事實尚未明瞭，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從為法律之判斷，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。爰將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 江 幸 垠法官 姜 素 娥法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 30 日
書記官 張 雅 琴