最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第337號上 訴 人 艾克爾國際科技股份有限公司代 表 人 周宜詩訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅
局）代 表 人 李慶華
送達代收人 劉惠芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月19日臺北高等行政法院101年度訴字第1112號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產損失新臺幣（下同）202,885,424元及95年度准予抵減稅額27,999,069元，被上訴人初查核定出售資產損失為157,826,298元，並以上訴人於92年1月1日與艾克爾科技股份有限公司（下稱艾克爾科技公司）合併，上訴人為存續公司並繼受消滅公司（即艾克爾科技公司）合併前依法已享有而屬最後一年度尚未抵減稅額27,999,069元，因上訴人未就消滅公司部分獨立設置帳簿，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品所得額或應納稅額，且其設備及人員混同，相關銷貨收入、成本與費用均依營收比例分攤，無法獨立計算，乃否准系爭抵減稅額獎勵；另上訴人迄至94年底，其本身尚餘有未抵減稅額38,321,815元，依促進產業升級條例第6條規定，得抵減95年度經核定應納營利事業所得稅額27,999,069元之50％，乃核定95年度准予抵減稅額為13,999,534元，並補徵應納稅額2,995,908元。上訴人不服，申請復查，未獲變更。上訴人就95年度准予抵減稅額部分，仍表不服，經提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1112號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠企業併購法對於適用投資抵減獎勵之營利事業，並未有因繼受適用消滅公司於合併前所享有之機器設備投資抵減等租稅獎勵而須分別就存續公司及消滅公司獨立設置帳簿之規定，則參照司法院釋字第650號解釋意旨，被上訴人於欠缺法律或經法律具體明確授權之法規命令之情況下，於企業併購法第37條自行增加消滅公司須獨立設置帳簿計算之要件及法律所無之租稅義務，而以上訴人不符獨立計算之要件全數否准系爭抵減稅額，已增加營利事業當年度之所得及應納稅額，因涉及租稅客體稅基之規範，亦非執行法律之細節性或技術性事項可規範者，顯違反憲法第19條租稅法律主義。㈡上訴人依企業併購法第19條規定，採簡易合併之方式與艾克爾科技公司合併，並經經濟部核准在案，故上訴人係依企業併購法第37條繼續承受合併消滅公司已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。而上訴人依法列報繼受消滅公司尚未抵減之投資抵減稅額包括設備抵減、研發抵減及人培抵減，就繼受消滅公司機器設備投資抵減部分，由上訴人95年度財產目錄可證明上訴人所繼受消滅公司之機器設備已持有滿3年，且此期間並未有任何出租、轉售等事實發生。㈢訴願決定亦肯認企業併購法並無租稅獎勵之納稅義務人必須設置獨立帳簿以計算應納稅額之規定，且98年12月28日研商5年免稅之繼受是否需另獨立設置帳簿疑義之會議結論，亦認為關於合併後存續或新設公司繼受5年免稅租稅獎勵案件時，其獨立設置帳簿之認定標準，應真實表達消滅公司之所得額。故納稅義務人因繼受適用消滅公司於合併前所享有之機器設備投資抵減等租稅獎勵，若納稅義務人真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準。上訴人T1廠（龍潭廠）所生產之產品，大多屬於艾克爾科技公司合併消滅前所生產之產品，即存續公司後續所生產者多屬原消滅公司之產品，而T1廠又與T3廠（湖口廠）合併，該二廠所進行封裝與測試之半導體製程，係屬半導體高科技產業須使用不同生產設備及不同技術，且生產之類別及產品亦不相同，故兩廠於併購後並無產能調度或其產品具上、下游關連性之情形產生，僅有TSOP為T1廠及T2廠均有生產。又上訴人系爭年度與艾克爾科技公司合併後所生產之產品，除FLIP CHIP係由T3廠生產外，其他產品主要為消滅公司T1廠原生產之產品類別，縱T2廠於合併前亦有生產TSOP，該項產品於系爭年度之銷售額亦十分微小。是上訴人T1廠所生產之產品，主要係來自原屬消滅公司T1廠之產品，僅TSOP為T1廠及T2廠均有生產，而上訴人就各項產品均有明確之收入明細及單位成本表供核。準此，上訴人各廠相關之銷貨收入、銷貨成本均可直接歸屬及合理區分，且營業費用及各項營業外收支，亦可合理分攤至各廠以分別計算損益，實可真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準。且縱上訴人將TSOP之相關收入、可直接歸屬成本、及合理分攤之費用及無法明確區分T1及T3兩廠之會計師調整數均自消滅公司之全年所得扣除，屬消滅公司生產之產品所計算之應納稅額，亦遠大於上訴人尚可抵減之投資抵減稅額。㈣依財務會計準則第10號規定，營利事業之製造費用倘具有共通性而無法直接歸屬者，自應依規定予以分攤，而行為時促進產業升級條例施行細則第31條並無否准製造費用分攤之明文限制。又相關法令均未見獨立設置帳簿之認定標準，況獨立設置帳簿亦不表示所有部門應分攤之成本費用均毫無分攤之餘地，故消滅公司倘已獨立設帳，且其銷貨額、銷貨成本及毛利均可獨立計算並揭示者，縱使於銷貨成本計算過程中，因少數製造費用有共通性而有分攤之情事，亦符所得稅法令及財務會計準則公報之相關規定。上訴人95年度T1廠所創造之產能及營收，確係屬繼受合併前消滅公司，且營業費用及各項營業外收支，亦可合理分攤至各廠以分別計算損益，則在上訴人已真實表達消滅公司所得額之情況下，被上訴人實無否准上訴人繼續承受消滅公司所享有之投資抵減之理。㈤投資抵減租稅獎勵係為促進產業升級，故著重於獎勵投資行為，而與投資行為後續產出之產品無實際關聯。上訴人基於產業特性之需求，每年需投入大量資金於新廠房、新設備以因應客戶需求，於合併後機器設備汰舊換新係屬合理，且系爭機器設備3年內並無出租、轉售等情事，實已符合可抵減當年度及以後年度應納所得稅之條件。又被上訴人以上訴人於合併艾克爾科技公司後再購入機器設備並無法適用租稅獎勵，而否准上訴人繼受消滅公司尚未屆滿年限之投資抵減應納稅額，則上訴人若未與艾克爾科技公司合併，反可適用投資抵減之租稅獎勵，顯有失政府鼓勵企業合併之原意，自非適法。另縱認上訴人之設備包含合併前消滅公司之設備而顯有設備混同之情形，仍與行為時促進產業升級條例施行細則第31條所稱之獨立設置帳簿毫無關聯等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定關於否准繼受消滅公司尚未屆滿年限之投資抵減27,999,069元抵減應納稅額部分。
三、被上訴人則以：㈠企業併購法第37條第1項雖未明定受租稅獎勵優惠之納稅義務人必須設置獨立帳簿據以計算該消滅公司之應納稅額，惟仍應提示足以真實表達並正確計算消滅公司之銷貨額、銷貨成本及毛利，且其管理費用及非營業損益能合理分攤而得獨立計算其應納稅額之帳證供核。又參酌98年12月28日研商5年免稅之繼受是否需另獨立設置帳簿疑義之會議結論，企業併購法第37條係參考促進產業升級條例第15條第3項規定所訂定，而同條例施行細則第31條第1項規定，依該條例第15條第3項繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就消滅公司部分獨立設置帳簿。上訴人承受消滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定。另銷貨成本係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3項均能獨立計算始符合促進產業升級條例施行細則之規定。㈡上訴人與消滅公司所生產之產品，其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，卻絕非屬獨立計算：1.就銷貨額而言，T1廠包含上訴人及合併前之消滅公司，而上訴人與消滅公司均有生產TSOP產品，因上訴人無法明確歸屬究係屬T1廠之上訴人或消滅公司所銷售產品之收入，而將T1廠所生產之TSOP產品銷貨收入剔除，其餘收入均列入計算消滅公司應納稅額項下，已非合理。又依上訴人提示之銷貨收入明細表所載，部分產品僅列示兩廠收入合計數，並未明確劃分各廠之收入金額，致無從與上訴人提示之分廠產品別損益表之銷貨收入勾稽。另T1廠與T3廠所生產之產品及產品類別既然完全不同，上訴人應可直接明確歸屬該產品係屬何廠銷售，惟上訴人所列報銷貨額卻無法明確歸屬究係何廠銷售，故採兩廠營業收入之比例分攤，將該銷貨額分攤至T1廠及T3廠項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司之銷貨額，自非屬獨立計算。2.就銷貨成本而言，T1廠及T3廠所進行封裝與測試之半導體製程，須使用不同生產設備及不同技術，且生產之類別及產品完全不相同，則上訴人應可直接明確歸屬固定資產累計減損或出售及存貨報廢損失及跌價損失係屬T1廠或T3廠之銷貨成本或營業外費用，以計算正確所得額，然上訴人成本帳載數中之累計減損攤提數、存貨差異、出售資產損失、存貨跌價損失及存貨報廢損失等因無法明確歸屬究係屬T1廠或T3廠之成本或費用，故採兩廠營業成本之比例分攤，將營業成本之調整數分攤至T1廠及T3廠項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司之銷貨成本，故上訴人列報銷貨成本係採兩廠分攤方式，非屬T1廠獨立計算已非常明確。3.綜上，上訴人列報銷貨額及銷貨成本均有兩廠分攤之情形，自難認上訴人所據以計算之T1廠銷貨額、課稅所得額及應納稅額確屬消滅公司之應納稅額。另上訴人就有關消滅公司部分既未符合獨立設帳之要求，核與促進產業升級條例第15條第3項及同條例施行細則第31條規定之要件，即有未合，被上訴人並無增加法律所無之限制，或違反租稅法律主義及法律保留原則之情事。㈢上訴人銷貨收入未明確劃分各廠之收入，且其銷貨收入及銷貨成本已有兩廠分攤之事實，該部分帳載數之真實性已非屬正確。又T1廠帳列銷貨成本顯有異常，上訴人迄未提示足資證明產品FLIP CHIP係由T3廠生產相關帳證供核，自難認上訴人所據以計算之T1廠銷貨收入及應納稅額確屬消滅公司之應納稅額。是以，上訴人仍應以提示得以獨立合理計算合併消滅公司應納稅額之完整帳簿憑證及相關證明文件，以供稅捐稽徵機關審酌消滅公司之銷貨額有無明確劃分各廠之收入金額、有無與消滅公司無關之投入銷貨成本及營業外費用、課稅所得額是否計算正確等等，並據以核認消滅公司正確銷貨額、銷貨成本及營業外損失及利益，以計算出消滅公司之真實所得額。上訴人迄仍未能提示符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定之客觀具體相關帳證供核，致消滅公司之真實所得額仍無法勾稽。被上訴人以上訴人無法提示得以獨立合理計算合併消滅公司應納稅額之帳證資料，否准上訴人列報繼受消滅公司尚未抵減稅額27,999,069元，並無不合。另就上訴人提示之財產目錄表所載，亦可發現T1廠之設備係包含合併前消滅公司之設備、合併前存續公司之設備及合併後再購入之機器設備，則上訴人主張T1廠所創造之產能及營收損益皆屬繼受合併前消滅公司之設備產能所創造之營收及損益乙節，亦不足採據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：本件爭點為上訴人承受消滅公司於併購前已享有而尚未抵減之租稅獎勵，是否需設置獨立帳簿以計算消滅公司之應納稅額？上訴人所提示帳簿資料是否足以獨立真實表達並正確計算消滅公司之應納稅額？被上訴人否准上訴人95年度營利事業所得稅列報抵減稅額27,999,069元，是否合法？茲分別論述如下。㈠經查，上訴人於92年1月1日與艾克爾科技公司合併，上訴人為存續公司，消滅公司即艾克爾科技公司於合併前依法已享有而屬最後一年度尚未抵減稅額27,999,069元（含自動化設備支出之可抵減稅額16,256,797元、研究與發展支出之可抵減稅額11,448,032元及人才培訓支出之可抵減稅額294,240元），上訴人於95年度營利事業所得稅結算申報時，以其繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未抵減之租稅獎勵，將之列報95年度准予抵減稅額27,999,069元之事實，有上訴人與艾克爾科技公司合併契約書、合併契約修正同意書、經濟部92年2月21日經授商字第09201053820號函、被上訴人95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書(見原處分卷第827-829、1285、921-923頁），因上訴人未就消滅公司部分獨立設置帳簿，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品所得額或應納稅額，且其設備及人員混同，相關銷貨收入、成本與費用均依營收比例分攤，無法獨立計算，被上訴人乃否准系爭抵減稅額獎勵；另上訴人迄至94年底，其本身尚餘有未抵減稅額38,321,815元，依促進產業升級條例第6條規定，得抵減95年度經核定應納營利事業所得稅額27,999,069元之50％，乃核定95年度准予抵減稅額為13,999,534元，並補徵應納稅額2,995,908元，於法核無不合。㈡上訴人雖主張被上訴人於企業併購法第37條自行增加合併後存續公司如繼續承受合併消滅公司於併購前已享有而尚未屆滿或尚未抵減之投資抵減租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿之要件及法律所無之租稅義務，顯違反租稅法律主義云云。經查：依企業併購法第37條規定，存續公司固於合併後繼續承受合併消滅公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有尚未抵減之租稅獎勵。惟其於適用投資抵減獎勵者，以合併後存續公司中，屬合併消滅公司部分計算之應納稅額為限。又該條文之立法理由為「公司進行分割，被分割公司與分割新設或既存之公司，乃分屬個別獨立之公司，被分割公司之租稅優惠不當然由分割新設或既存之公司繼受。為使租稅優惠之繼受具妥當性，有關繼受之原則，應以具經濟同一性為限；亦即分割後，原有被分割公司或其股東，對分割後新設或既存之公司仍應具有一定持股關係，以避免一般單純出售營業或資產，均可繼受租稅優惠。爰參考促進產業升級條例第15條第3項之規定於第1項明定公司得繼受租稅優惠之情形。」本件上訴人於92年1月1日依企業併購法第19條規定與艾克爾科技公司簡易合併，上訴人為存續公司並繼受消滅公司合併前依法已享有之可抵減稅額。上訴人於公司進行合併後，雖得依企業併購法第37條第1項規定，繼續承受合併消滅公司於併購前已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。惟同條但書規定亦明文指出，適用投資抵減獎勵者，限於以合併後存續公司中屬合併消滅公司部分計算之應納稅額，雖然該法條並未明定受租稅獎勵優惠之納稅義務人必須設置獨立帳簿據以計算該消滅公司之應納稅額，惟仍應提示足以真實表達並正確計算消滅公司之銷貨額、銷貨成本及毛利，且其管理費用及非營業損益能合理分攤而得獨立計算其應納稅額之帳證供核，方符企業併購法第37條之立法意旨。又參酌98年12月28日召開「研商五年免稅之繼受是否需另獨立設置帳簿疑義」之會議結論一（見原處分卷第1225頁至第1226頁），其內容已明確指出「有關企業併購法第37條有關合併後存續或新設公司繼受5年免稅租稅獎勵之條文，雖於條文中未規定應獨立設置帳簿，但於其立法說明欄中明確指出，本條文內容係參考促進產業升級條例第15條第3項規定所訂定，又促進產業升級條例施行細則第31條第1項規定，依促進產業升級條例第15條第3項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就消滅公司部分獨立設置帳簿。」。是以，被上訴人要求上訴人就消滅公司部分獨立設置帳簿，其目的在於落實受租稅獎勵優惠之納稅義務人必須真實表達並正確計算該消滅公司之應納稅額，核與租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件無涉，尚無違反租稅法定主義原則之情事。上訴人此部分之主張，自非可採。㈢上訴人又主張各廠相關之銷貨收入、銷貨成本均可直接歸屬及合理區分，且營業費用及各項營業外收支，亦可合理分攤至各廠以分別計算損益，實可真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準。況若將無法明確區分T1及T3兩廠之會計師調整數均自消滅公司之全年所得扣除，所計算出上訴人屬於消滅公司部分之應納稅額，仍大於上訴人尚可抵減之投資抵減稅額。而系爭機器設備3年內並無出租、轉售等情事，實已符合可抵減當年度及以後年度應納所得稅之條件，被上訴人實無否准上訴人以系爭投資抵減金額抵減應納稅額之餘地云云。經查：依行為時所得稅法施行細則第31條規定，毛利係「銷貨」減「銷貨成本」，本件上訴人承受消滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定；至銷貨成本，係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3項均能獨立計算始符合促進產業升級條例施行細則規定。又獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查核屬實者始屬之；上訴人列報T1廠及T3廠2廠之銷貨額及銷貨成本，核有2廠分攤之情形，難認上訴人所據以計算之T1廠銷貨額、課稅所得額及應納稅額確屬消滅公司之應納稅額，上訴人主張其已可真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準，並非事實，要無可採。另就上訴人提示之財產目錄表所載（見原處分卷第483-491頁），可明確發現T1廠之設備係包含合併前消滅公司之設備、合併前存續公司之設備及合併後再購入之機器設備，則上訴人主張T1廠所創造之產能及營收損益皆屬繼受合併前消滅公司之設備產能所創造之營收及損益乙節，亦不足採據。至上訴人另主張況若將無法明確區分T1及T3兩廠之會計師調整數均自消滅公司之全年所得扣除，所計算出上訴人屬於消滅公司部分之應納稅額，仍大於上訴人尚可抵減之投資抵減稅額云云；惟因T1廠及T3廠2廠所生產之產品完全不同，又2廠間所進行封裝與測試之半導體製程，須使用不同生產設備及不同技術，且生產之類別及產品完全不相同等情，已如前述，是以，上訴人所列該部分（非TSOP產品）全年所得額既非屬消滅公司之真實所得額，上訴人自難據以有所主張。㈣綜上所述，上訴人所訴各節均不可採，被上訴人以上訴人無法提示得以獨立合理計算合併消滅公司應納稅額之帳證資料，否准上訴人列報繼受消滅公司尚未抵減稅額27,999,069元，改按其本身尚餘未抵減稅額38,321,815元，依促進產業升級條例第6條規定，抵減95年度經核定應納營利事業所得稅額27,999,069元之50％，核定95年度准予抵減稅額為13,999,534元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；併敘明本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法
、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。…適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司、分割後新設或既存公司、收購公司中，屬合併消滅公司、被分割公司或被收購公司部分計算之應納稅額為限。」企業併購法第2條第1項及第37條第1項分別定有明文。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5％至20％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額…。前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「公司依第1項專案合併，合併後存續或新設公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。…適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司部分計算之應納稅額為限。」行為時促進產業升級條例第6條第1項前段、第3項、第15條第3項亦有明文，同法施行細則第31條第2項、第3項規定「合併後存續或新設公司依本條例第15條第3項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅公司…應納稅額。前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。」㈡查上訴人於92年1月1日與艾克爾科技公司合併，上訴人為存
續公司，消滅公司即艾克爾科技公司於合併前依法已享有而屬最後一年度尚未抵減稅額27,999,069元，上訴人於95年度營利事業所得稅結算申報時，以其繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未抵減之租稅獎勵，將之列報95年度准予抵減稅額27,999,069元，因上訴人未就消滅公司部分獨立設置帳簿，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品所得額或應納稅額，且其設備及人員混同，相關銷貨收入、成本與費用均依營收比例分攤，無法獨立計算，被上訴人乃否准系爭抵減稅額獎勵；另上訴人迄至94年底，其本身尚餘有未抵減稅額38,321,815元，依促進產業升級條例第6條規定，得抵減95年度經核定應納營利事業所得稅額27,999,069元之50％，乃核定95年度准予抵減稅額為13,999,534元，並補徵應納稅額2,995,908元，於法核無不合等情，業據原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳細論明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採，亦均詳為指駁交代，並無違反經驗法則或證據法則等情事，亦無上訴人所指違反闡明義務之情事。原判決所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
㈢次按依上揭企業併購法第37條第1項規定，存續公司固於合
併後繼續承受合併消滅公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有尚未抵減之租稅獎勵；惟其於適用投資抵減獎勵者，以合併後存續公司中，屬合併消滅公司部分計算之應納稅額為限。原判決據以論明雖該法條並未明定受租稅獎勵優惠之納稅義務人必須設置獨立帳簿據以計算該消滅公司之應納稅額，惟仍應提示足以真實表達並正確計算消滅公司之銷貨額、銷貨成本及毛利，且其管理費用及非營業損益能合理分攤而得獨立計算其應納稅額之帳證供核，方符企業併購法第37條之立法意旨；又參酌98年12月28日召開「研商五年免稅之繼受是否需另獨立設置帳簿疑義」之會議結論一（見原處分卷第1225頁至第1226頁），其內容已明確指出「有關企業併購法第37條有關合併後存續或新設公司繼受5年免稅租稅獎勵之條文，雖於條文中未規定應獨立設置帳簿，但於其立法說明欄中明確指出，本條文內容係參考促進產業升級條例第15條第3項規定所訂定，又促進產業升級條例施行細則第31條第1項規定，依促進產業升級條例第15條第3項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就消滅公司部分獨立設置帳簿。」是以，被上訴人以上訴人未就消滅公司部分獨立設置帳簿，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品所得額或應納稅額，且其設備及人員混同，相關銷貨收入、成本與費用均依營收比例分攤，無法獨立計算，乃否准系爭抵減稅額獎勵，尚無違反租稅法定主義等情，經核與上開規定及說明相合，並無違誤。況被上訴人並非徒以上訴人未就消滅公司部分獨立設置帳簿為由，否准系爭抵減稅額獎勵；而係以本件無從核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品所得額或應納稅額，且其設備及人員混同，相關銷貨收入、成本與費用均依營收比例分攤，無法獨立計算，乃否准系爭抵減稅額獎勵。上訴論旨謂上訴人係依企業併購法第19條規定，經核准採簡易合併之方式與艾克爾科技公司合併，且上訴人所繼受消滅公司之機器設備已持有滿3年，期間並未有任何出租、轉售等事實發生；被上訴人於企業併購法第37條自行增加合併後存續公司如繼續承受合併消滅公司於併購前已享有而尚未屆滿或尚未抵減之投資抵減租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿之要件及法律所無之租稅義務，顯違反租稅法律主義及獎勵企業合併之立法意旨，對上訴人至為不公，顯有錯誤適用行為時促進產業升級條例第15條第3項及企業併購法第19條規定之違法云云，並無可採。
㈣復按依行為時所得稅法施行細則第31條規定，毛利係「銷貨
」減「銷貨成本」，本件上訴人承受消滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定；至銷貨成本，係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3項均能獨立計算始符合促進產業升級條例施行細則規定。又獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查核屬實者始屬之；上訴人列報T1廠及T3廠2廠之銷貨額及銷貨成本，核有2廠分攤之情形，難認上訴人所據以計算之T1廠銷貨額、課稅所得額及應納稅額確屬消滅公司之應納稅額；另就上訴人提示之財產目錄表所載（見原處分卷第483-491頁），可明確發現T1廠之設備係包含合併前消滅公司之設備、合併前存續公司之設備及合併後再購入之機器設備，則上訴人主張T1廠所創造之產能及營收損益皆屬繼受合併前消滅公司之設備產能所創造之營收及損益乙節，亦不足採據等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，並詳述其得心證之理由，經核與經驗法則或證據法則等無違。上訴論旨謂上訴人採簡易合併之方式與艾克爾科技公司合併，整合為現今所稱之龍潭廠（T1廠）及湖口廠（T3廠），各廠相關之銷貨收入、銷貨成本均可直接歸屬及合理區分，且營業費用及各項營業外收支，亦可合理分攤至各廠以分別計算損益，在上訴人已真實表達消滅公司所得額之情況下，原判決顯以未見諸於法令之規定強行否准上訴人繼受消滅公司系爭投資抵減，顯非適法；且原判決基於錯誤之事實，顯有違背論理法則及經驗法則之違法云云；尚難採據。
六、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人上訴論旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其法律上見解之歧異，指摘原判決有適用法規不當等違背法令情形，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 蕭 忠 仁法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 31 日
書記官 莊 子 誼