最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第338號上 訴 人 德有工程行代 表 人 葉麗嬋訴訟代理人 楊雯齡 律師
黃鴻隆 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年1月24日臺中高等行政法院101年度訴字第415號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國93年5月至94年4月間無進貨事實，取具如原判決附表所示東杰通信有限公司等32家手機業者（下稱東杰公司等32家手機業者）開立不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）27,410,773元，營業稅額1,370,537元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,370,537元，案經原處分機關查獲，乃據以核定補徵營業稅額1,370,537元，並按所漏稅額1,370,537元處5倍之罰鍰6,852,600元；另上訴人於93年7月至94年2月間，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予固特營造工程股份有限公司、吉隆營造股份有限公司、新南隆營造有限公司及有而順營造有限公司等4家營業人（下稱固特公司等4家營業人），銷售額合計9,889,551元，經原處分機關查獲，以上訴人未依規定給與他人憑證，按查明認定之總額9,889,551元處5％罰鍰494,477元，合計處罰鍰7,347,077元。上訴人不服，申經復查結果獲追減罰鍰3,426,258元，上訴人仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）查明後，以96年度偵字第18608號緩起訴處分書，認定上訴人僅自93年5月間起至94年4月間止有進貨事實，確無被上訴人所指無進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與他人憑證情事。又被上訴人在司法機關未調查完畢，逕依法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）移送書為據，以96年度財營業字第1Z000000000號處分書裁處罰鍰共計7,347,077元，顯與財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函示要旨有違。（二）上訴人自93年5月起至94年8月止營業期間之營利事業所得稅結算申報案，認上列兩年度營業收入共計38,828,069元，並按同業利潤標準之成本率81％認定其營業成本（共計31,450,735元）及依費用率10％認定其營業費用（共計3,882,808元），分別核定93年度之營業淨利為2,651,498元及94年度之營業淨利為843,028元（淨利率9％）在案。則被上訴人核定93年度及94年度之營利事業所得稅時，已認定上訴人確有進貨成本，與臺中地檢署偵結認定上訴人有進貨事實相符，惟本案營業稅部分，被上訴人既認有銷貨收入計38,828,069元之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之進貨27,410,773元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實。（三）本件被上訴人作成裁處時，財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋尚未廢止，故本件依加值型及非加值型營業稅法第53條之1規定，仍有本號函釋之適用。又被上訴人課徵上訴人「營業額」之營利事業所得稅案件中，已認定確有必須支出「營業成本」，就本案營業稅之課徵，自應配合一致認定有所需進貨27,410,773元之「營業成本」，況此部分亦經上訴人分別支付該等非虛設行號開立統一發票之營業人進項稅額共計1,370,537元，並由該開立統一發票之營業人按期依法申報繳納該應納之營業稅額在案，是本件並無逃、漏稅情形，被上訴人機關顯有違反稅捐稽徵法第12條之1第2、3項等規定。（四）被上訴人另以上訴人於93年7月至94年2月間，銷售額計9,889,551元，未依規定給予他人憑證部分，亦經臺中地檢署認定上訴人並無該等不法行為，則被上訴人所為銷貨未依規定給與他人憑證部分及原處分基礎已不存在，本應予以撤銷。惟被上訴人竟仍執已被檢方否認之中機組初移理由作成「維持原處分」之復查決定，並拖延達四年八個月之久，其關鍵係在中機組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被上訴人違背財政部函示，在欠缺具體事證情形下予以裁處，並以中機組初移所執理由作為其復查決定之理由。又本件經司法機關詳為調查後，已經認定上訴人並無被上訴人所指不法犯行，被上訴人所為處分，顯無具體證據，亦與司法機關詳為調查後認定之事實不符，依法應予撤銷，然被上訴人卻反以中機組之刑事案件移送書為據，執為相同認定，顯已違反改制前行政法院32年判字第16號判例、61年判字第70號判例等意旨等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：1、依臺中地檢署96年度偵字第18608號起訴書所載，林煥𤍤係高明公司登記及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計，2人基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司及親友組成之龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行（即上訴人）及啟順企業社等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計帳冊中，製作交易對象不實之401表，連同交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性，並經上訴人之代表人葉麗嬋等坦承犯行，經臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴處分在案。又依改制前行政法院75年判字第309號判例之意旨，即行政罰與刑罰之構成要件各有不同，而刑事判決與行政處分，當可各自認定事實，是本件只要有相關事證足以認定其違章事實，即可據以補稅及處罰鍰。2、上訴人代理人林國將94年11月18日於被上訴人機關談話紀錄，稱上訴人係經營管道工程，惟上訴人取得東杰公司等32家手機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與林國將供稱之經營項目無關聯，且其中易力通通訊行、太軒企業有限公司及集濠電訊科技有限公司已承認無銷貨予上訴人之事實。另上訴人之代表人葉麗嬋於95年1月12日、95年8月8日在調查局中機組供述，該行號主要營業項目為電力、電信管道埋設工程，則本件既經查證手機業者並無銷售手機、電話卡等貨物予上訴人等9家公司行號，且查手機、電話卡等貨物亦與渠等經營電路工程業無關，足證上訴人等9家公司行號確無向手機業者進貨手機、電話卡等貨物，渠等營業人取得手機業者開立之手機、電話卡等貨物憑證並無進貨事實。3、依所得稅法第83條第1項規定之核定，係依營業收入按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵營利事業所得稅。本件上訴人93及94年度營利事業所得稅結算申報，雖經被上訴人核定其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被上訴人機關核定上訴人之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用，難謂為上訴人取具東杰公司等32家手機業者開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，不容倒果為因。4、按司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額。本件上訴人從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被上訴人除移送書外並無相關事證，並未就其主張之事項提供相關事證以實其說，難謂其已盡協力義務。（二）罰鍰部分：1、高明公司負責人林煥𤍤於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄，供述上訴人等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。林君另於96年10月26日在臺中地檢署之偵訊筆錄亦坦承上訴人等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是上訴人等9家公司行號不僅係高明公司之下包，亦證實係承攬高明公司所轉包之工程。又依調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書略以：上訴人等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司，交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱金融機構往來帳戶交易明細清查，發現該等公司承攬、施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤台中二信中和分社活儲帳號內之情形。且本件有關資金之流向，依據資金回流之明細表所載，亦證實上訴人等9家公司行號之款項絕大多數均流向林君帳戶，顯見該等工程實際均由高明公司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用上訴人等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款等語。2、上訴人93年7月至94年2月間銷售貨物（勞務）依規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予非實際交易對象固特公司等4家營業人，銷售金額合計9,889,551元，被上訴人於98年12月25日以中區國稅法字第0980061091號函請上訴人提示與固特公司等4家營業人之工程合約、工程內容、施工日程表及財產目錄等具體事證供核，惟上訴人迄未提示，經被上訴人按查明認定之總額處5％罰鍰494,477元，上訴人之代表人葉麗嬋雖經臺中地檢署檢察官以緩起訴處分在案，惟綜觀緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述上訴人主張未依規定給與他人憑證部分，上訴人顯屬空言主張等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）參酌上訴人負責人葉麗嬋、案外人段麗芬、高明營造股份有限公司負責人林煥𤍤在調查局中機組調查時之陳稱，林煥𤍤、王麗娟及段麗芬三人於檢察官訊問筆錄、臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號有關林煥𤍤、王麗娟二人之宣示判決筆錄中之記載、臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書等，足見上訴人確有取得東杰通信有限公司等32家手機業者之進項發票金額計27,410,773元（未含稅），及確有開立銷項發票與吉隆營造有限公司、固特營造股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公司等營業人屬實，且其中易力通通訊行、太軒企業有限公司及集濠電訊科技有限公司已承認無銷貨予上訴人之事實。（二）上訴人既未能提示與東杰公司等32家手機業者交易帳證，即難認與之有交易之事實。檢察官緩起訴書係認定上訴人代表人明知交易對象不實，仍自不詳姓名者取得交易對象不實之進項憑証，並未認定係自交易對象取得不實進項憑證，故無上訴人所稱與檢方認定不符之情事。另參酌林煥𤍤、王麗娟等人之供述及刑事判決，確係該二人利用上訴人跳開發票方式，幫助高明公司逃漏營所稅，且上訴人並未提示與該固特公司等4家營業人之工程合約、內容、施工日程表及財產目錄等供核，上訴人之主張即難憑認。被上訴人於核定上訴人營利事業所得稅時，上訴人係出具承諾書略謂：「本公司行號申報九十四年度營利事業所得額因未提示有關各種證明所得額之帳簿紀錄文據願由貴所依照所得稅法第八十三條施行細則第八十一條之規定依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額絕無異議。」被上訴人稱依同業利潤標準核定其所得額，亦未核定上訴人係自交易對象取得交易不實之憑證，上訴人尚有誤會。（三）參酌上訴人委任代理人林國將於被上訴人談話時之陳述，被上訴人所查獲如附表所示東杰公司等32家手機業者之統一發票雖載「通訊（或信）器材」，惟部分另查有估價單已逕載明「行動電話」，足見所謂通訊器材即是行動電話之意，且經營聯盟通訊社之江興政於被上訴人談話中已承認就「買受人」欄載係上訴人之4紙統一發票，其品名所載「通訊器材」、確均係銷售手機。且就品名其載「行動」者為行動電話，固無論矣，其載「通信器材」者，依所載通常之文義而言，當屬與通信直接相關零件器材，乃通信機具之一部分，而地下管道本身並非電訊機具之本身，其僅供電信電線所穿越之地下管路甚明，二者迥異，況上訴人代表人於刑案中已供承並無該項進貨，且與林煥𤍤、王麗娟等人之供述相符，上訴人主張通訊器材為上訴人營業本身之進料，實難置信。（四）依改制前行政法院75年判字第309號判例之意旨，縱本件部分違章事實，刑事案件中未認犯罪，並非行政機關即不得據以裁處。另林煥𤍤所有臺中二信中和分社帳戶縱開設在前，經營高明公司在後（相差約不到一年），本不能證明即非高明公司利用以進出款項，且依林煥𤍤、王麗娟等人於臺灣臺中地方法院98年重訴字第88號違反商業會計法一案準備程序中筆錄記載，足見高明公司確有使用林煥𤍤臺中市第二信用合作社中和分社活儲帳號0000000號帳戶。至財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋之意旨，係以有進貨事實之情形，本件上訴人取具東杰公司等32家手機業者開立之統一發票，並無進貨事實，自無該號解釋之適用，況該函釋嗣經財政部於98年12月7日以台財稅字第09804577370號函取代並廢止，自不再適用。再上訴人代表人於95年1月12日即經中機組約談調查，上訴人嗣亦於96年4月間出具承諾書，表示未提有關帳證文據，請被上訴人逕依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，且中間復歷經刑事偵查，故上訴人早已知本件涉案，如有證據早可蒐證提出，其亦無無法提出之正當事由甚明等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人於96年6月21日以96年度財營業字第1Z000000000號處分書核定補徵營業稅並裁處罰鍰，而財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋則迄98年12月7日始經該部以台財稅字第09804577370號函廢止，依稅捐稽徵法第48條之3、該部97年11月18日台財稅字第09704555680號函釋，仍有適用，惟原審未察，以前揭函釋於處分後已經廢止為由，認定前揭函釋無適用之餘地，其適用法令顯然違法。（二）上訴人負責人葉麗嬋、訴外人王新龍於臺中地院檢署96年度偵字第18608號案件，檢察官偵訊時均供承持以申報之統一發票確有實際交易，上訴人之代理人林國將亦稱確有進貨事實，有各該筆錄在卷可查！臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄、臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴處分書內，亦明確記載「葉麗嬋…於負責上開公司或行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得交易對象不實…之銷項統一發票…使該與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐」，詎原審對前揭有利筆錄未予憑採，亦未說明不採之理由，強予認定本件為無進貨事實，顯有理由不備及理由矛盾之違法。（三）原判決以少數業者所為陳述及部分業者出具之估價單上記載品名為行動電話、電話卡等物件，以偏概全，遽認所謂「通訊（或信）器材」僅指「與通信直接相關零件器材」，未詳予查核，命被上訴人依「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」認定，遽認上訴人與全部32家業者均無交易事實，亦有判決不適用法則之違誤。（四）原判決既認上訴人有未依規定開立統一發票予實際交易對象之「跳開發票」行為，肯認上訴人有承攬、施作工程之事實，而工程之施作必有成本花費，屬無庸舉證之顯著事實，惟原審以上訴人未能提出交易帳證，認無法證明有進貨事實云云，顯有不適用法則之違法。（五）依「德有工程93-94年帳戶資金流向明細」之「流出對象」欄，固載曾匯款三筆入林煥𤍤帳戶，惟依卷附銀行資料可知，該三筆匯入林煥𤍤帳戶之款項來源實際為高明公司，非固特公司等4家營業人支付之工程款，惟原審未查，以該等資金流向作為上訴人有「跳開發票」之違章事實之證據，亦有未合。又新南隆營造有限公司負責人蔡德寧於中機組調查時，已經說明確有發包工程予上訴人施作，原判決對該等有利上訴人之證據未予採納，亦未說明理由，顯有不備理由之違法。另本件金流之順序，係上訴人收取工程款後，再將部分款項直接或間接轉（或匯）入林煥𤍤帳戶，其付款時間、對象及先後次序，顯與原判決所認定「高明公司是原承攬人，上訴人是次承攬人」之事實有違，且不合經驗法則等語。
六、本院按：（一）「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第3項及第33條第1款所明定。又「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證…經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義人之法律。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第1條之1第4項、第44條第1項前段、第48條之3、營業稅法第51條第1項第5款分別定有明文。
又「二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，…」業經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋在案。（二）原判決綜合上訴人負責人葉麗嬋、案外人段麗芬、高明營造股份有限公司負責人林煥𤍤在調查局中機組調查時之陳稱，林煥𤍤、段麗芬、及會計王麗娟三人於檢察官之訊問筆錄、臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書之犯罪事實、臺灣臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄中有關林煥𤍤、王麗娟二人之記載等事証，參酌上訴人既未能提示與東杰公司等32家手機業者交易帳證，亦未能提供與固特公司等4家營業人之工程合約、內容、施工日程表及財產目錄等供核，東杰公司等32家手機業者所開立之統一發票及部分估價單已逕載明「行動電話」，顯非上訴人所經營之電信地下管道有關器材，因而認定上訴人無進貨事實，取具非交易對象之東杰公司等32家手機業者開立之統一發票為進項憑証，申報扣抵銷項稅額，且未依規定開立統一發票予固特公司等4家營業人等各情，業已闡述綦詳，並詳予說明其論斷之依據，經核並無違背法令之情事。（三）原判決係以上訴人無進貨事實，而認定本件無財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋之適用，縱該函釋係至98年12月7日始經財政部頒布新函釋予以廢止，亦不影響本件不適用該函釋之結論。查臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書業已載明：「葉麗嬋…等9人，亦均明知交易對象不實，…於負責上開公司或行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得交易對象不實…之銷項統一發票，交予王麗娟」等語，原判決乃參酌上訴人交易對象不實之犯罪事証，據以認定上訴人之交易內容亦屬不實，進而認定上訴人無進貨事實，並無上訴意旨所指判決不備理由及理由矛盾之違法。原判決以部分電訊業者所為陳述及出具之部分估價單上記載品名為行動電話、電話卡等物件，據以論斷系爭統一發票所載之「通訊器材」，顯非上訴人所經營之電信地下管道埋設工程，雖未能以全部電訊業者之陳述及全部之估價單為據。惟查上訴人對於自己公司之交易對象為何？有無交易之事實？自較稽徵機關之被上訴人易於掌握，距離証據也最為接近，依司法院釋字第537號解釋之意旨，上訴人負有提供相關事証之協力義務，乃上訴人始終未能提出其交易對象及交易事實之帳証，被上訴人乃參酌估價單等相關事証，認定上訴人無進貨事實，並未違反証據法則。又新南隆營造有限公司負責人蔡德寧於中機組調查時，雖証稱有發包工程予上訴人施作，縱認屬實，亦屬上訴人營業項目之電信地下管道埋設工程，與本件之通訊器材無涉。至於上訴人與高明公司之帳戶間如何流通，縱與部分事實不符，亦不足以証明上訴人確與固特公司等4家營業人有交易事實，上訴意旨均無足採。（四）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 31 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 5 月 31 日
書記官 王 福 瀛