最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第446號上 訴 人 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國102年3月14日臺北高等行政法院101年度訴字第62號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係通達國際股份有限公司（下稱通達公司）的清算人，該公司至民國100年3月24日止滯欠已確定的91年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）42,846,323元。財政部臺灣省北區國稅局（102年1月1日更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）認為通達公司欠繳之上開稅捐及罰鍰，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，上訴人為公司清算人，應以之為限制出境對象，乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，於100年4月6日以北區國稅徵字第1000020005號函報被上訴人。被上訴人認為通達公司欠繳之稅捐及罰鍰計42,846,323元，已達限制出境金額標準，上訴人為通達公司清算人，以100年4月8日台財稅字第1000082598號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函知上訴人，對上訴人為限制出境之決定（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第62號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、通達公司受禁止處分之不動產（下稱系爭不動產）經鑑定價額為368,711,951元，遠高於北區國稅局估價金額242,323,870元，減除各抵押權人陳報計202,335,859元，價值仍有166,376,092元，已足供擔保本案稅款之清償，縱加計另案滯欠88年度營業稅及罰鍰、88至91年營利事業所得稅及罰鍰計68,137,287元，亦足清償。通達公司所有資產已於101年10月9日由法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）拍賣完畢，拍賣所得計444,900,980元，變現後資產全為行政執行署管領，上訴人對通達公司資產已無權干預。㈡、原處分未載明通達公司積欠何年度稅款、金額之計算、限制出境之起迄點等裁處事實及理由，違反明確性原則。通達公司自99年7月1日進入清算程序後已停止所有營業行為，通達公司名下所有財產亦均遭禁止處分，無脫產可能，限制上訴人出境無助國家稅捐債權之保全，原處分顯違反比例原則。北區國稅局於96年5月1日准許通達公司變更負責人為上訴人，未於核准函上註記或告知上訴人通達公司欠稅，上訴人信賴被上訴人之查核方承接公司負責人之職，況第三人鄭鴻福早於94年間即向被上訴人賦稅署檢舉通達公司涉有海外虛偽交易，被上訴人遲未採取相關措施，原處分有違公務員服務法、信賴保護與誠實信用原則。㈢、通達公司91至95年間稅務違章均肇因於前負責人周雲楠向銀行詐貸衝高營收之虛偽交易，銷售額亦多為假，相關事證已明載於刑事確定判決，該刑事確定判決所影響之通達公司91年至95年度營利事業所得稅、營業稅課稅基礎，現正與北區國稅局進行稅務協談，本件爭執之91年欠稅款可能變動，原處分所據欠稅基礎事實，違反行政罰法第26條一事不二罰原則及稅捐稽徵法第1條之1規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠、系爭不動產經被上訴人以土地按公告現值加4成估價，房屋按房屋現值加2成估價來計算，價值計242,323,870元，扣除各抵押權人陳報之實際債權計202,335,859元後，餘39,988,011元，已不足保全通達公司當時欠繳之稅款68,130,523元，經被上訴人以99年9月8日台財稅字第0990087415號函限制上訴人出境在案（下稱第一案），故新增本件已確定91年度營業稅及罰鍰金額42,846,323元，金額已達稅捐稽徵法第24條第3項規定限制出境金額之標準。其後，通達公司所有之動產與不動產雖於101年8月27日拍賣，但於新北分署作成分配表及各債權人對分配表無異議，確定應受分配金額前，被上訴人無從確知稅捐是否全額受償，應俟本案稅捐受償或繳清後，方得依稅捐稽徵法第24條第7項第2款規定辦理解除出境限制。㈡、原處分已載明主旨、事實、理由及其法令依據，未違反行政行為明確性之要求及目的。至欠繳稅款細項、金額計算及限制出境起迄時點，上訴人為通達公司清算人，對公司歷次欠繳稅款細項、金額計算，理知之甚詳，凡此不足影響原處分之合法性。且稅捐核課問題與本件限制出境案件之認定無涉，上訴人就已確定之營業稅核課事項再行爭執，非本件所應審究。㈢、依稅捐稽徵法第41條規定移送法務部調查局偵辦者，其處罰對象係通達公司負責人；本件原處分據以為限制出境者，係通達公司滯欠之罰鍰，罰鍰處罰主體係通達公司，二者處罰對象不同，無一行為不二罰原則之適用。另第一案的限制出境與本案的限制出境，分屬各別欠稅事實，本件再予限制，亦無違法重複或恣意選擇欠稅案件為限制出境處分情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人自96年5月起擔任通達公司負責人，99年7月14日經濟部核准通達公司辦理解散登記，上訴人就任該公司之清算人。原處分已載明「因通達公司欠繳稅捐及罰鍰等新臺幣42,846,323元，已達限制出境金額標準，台端為該公司清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案，請查照。依據北區國稅局100年4月6日北區國稅繳字第1000020005號函及稅捐稽徵法第24條第3項規定辦理。」等語，客觀上完整表達被上訴人決定限制出境的內容、理由及法令依據。上訴人指摘違反明確性原則，並不足取。㈡、通達公司滯欠91年營業稅及罰鍰計42,846,323元之事實，通達公司循序經復查、訴願後，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字2260號判決駁回上訴人之訴，本院99年度裁字第2311號裁定駁回上訴而告確定，上訴人指摘本件限制出境處分所據之欠稅基礎事實違反一事不二罰原則、稅捐稽徵法第1條之1規定，洵無可採。
㈢、被上訴人83年1月26日台財稅字第831581751號函及90年1月29日台財稅字第0900450443號函（下稱83年函釋及90年函釋）係被上訴人基於主管權責，為執行稅捐保全技術性事項所為之釋示，未違反立法意旨及目的，稽徵機關辦理相關案件自得援用。通達公司前滯欠已確定88至91年度營利事業所得稅及罰鍰、88年度營業稅及罰鍰計6,813萬523元，而本件禁止處分之不動產價值計24,232萬3,870元，減除不動產抵押權人陳報之債權計20,233萬5,859元，餘3,998萬8,011元，已然不足前揭已確定之6,813萬523元稅捐，遑論本件已確定之91年營業稅及罰鍰計4,284萬6,323元。可見，繼第一案限制出境後，100年4月8日被上訴人對上訴人為限制出境處分當時，並沒有禁止處分財產價值足供清償本件營業稅及罰鍰計4,284萬6,323元之情形，被上訴人所為限制出境之決定，符合法令規範的要件，並無違誤。上訴人主張原處分違反比例原則、誠信原則，自不可取。系爭禁止處分之不動產，雖於101年8月27日由第三人以44,337萬980元拍賣取得，或通達公司全部財產是否已拍賣完畢，或通達公司是否正進行稅務協商中，均不會影響原處分合法性的認定。被上訴人審酌禁止處分之財產，不足達到擔保效果及保全所滯欠稅捐。上訴人為通達公司清算人，被上訴人為促其協力通達公司履欠稅繳納義務，以原處分限制上訴人出境，實為確保租稅債權實現及增進公共利益所必要，難認被上訴人行使裁量權之過程或結果，有何裁量瑕疵情事等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按稅捐稽徵法第24條第3項前段規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」、第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按公司法第8條第2項規定：「本法所稱公司負責人，……，在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第322條第1項規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」另被上訴人83年及90年函釋「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」上揭函釋與法律規定意旨，尚無違背，被上訴人辦理相關案件，自得援用之。
㈡、經查，上訴人自96年5月起，擔任通達公司負責人，99年7月14日經濟部核准通達公司辦理解散登記，上訴人就任該公司之清算人。通達公司滯欠已確定88至91年度營利事業所得稅及罰鍰、88年度營業稅及罰鍰計6,813萬523元，91年營業稅及罰鍰計4,284萬6,323元，本件禁止處分之不動產價值計24,232萬3,870元，減除不動產抵押權人陳報之債權計20,233萬5,859元，餘3,998萬8,011元，仍不足欠繳之應納稅捐等情，為原審調查證據後，依職權認定之事實，核無違誤；又原判決關於被上訴人依據83年函釋及90年函釋計算禁止處分之財產價值，並無違反法律保留原則，上訴人主張應以鑑定價額為據，並不可採，並無不合。而對於欠稅的納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境，是為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，此見司法院釋字第345號解釋意旨甚明。另97年8月稅捐稽徵法修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上，及對納稅義務人財產實施保全措施，仍無確保稅收者，始得限制其出境，已考量比例原則，設定諸多條件，且若有稅捐稽徵法第24條第7項各款情形之一，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人權益。及被上訴人依首揭規定所為原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
㈢、上訴意旨略謂：被上訴人83年函釋及90年函釋將稅捐稽徵法第24條第1項規定「相當」之構成要件，限縮於土地以公告現值加4成、房屋按房屋現值加2成估價，違反租稅法律主義及法律保留原則，原判決錯誤適用，自屬違法云云。惟按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」稅捐稽徵法第24條第1項有明文規定。判斷禁止處分財產之價值是否「相當於」應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能做為判別「相當」與否之重要依據。又房地產常因地段、交通、土地使用分區及結構性等因素，致市價難有客觀一致之標準；關於以土地或房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，究應如何核算其價額，實務易滋生困擾，被上訴人以前揭83年函釋及90年函釋分別規定土地按公告現值加4成；房屋則按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價，此乃被上訴人基於中央主管機關之權責，為執行稅捐稽徵法第24條有關稅捐保全之規定，就有關技術性、細節性之事項所為之規定，核與稅捐稽徵法第24條第1項規範意旨無違，應可適用。納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，自仍得依有關規定限制其出境。是原審認被上訴人依據上揭函釋規定核算，並無違反租稅法律主義及法律保留原則，經核並無違誤。
㈣、再按行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若其裁量結果未逾法律授權範圍，且其裁量之作成無與法律授權目的不符之違法濫權情事，行政法院基於權力分立原則，應尊重行政機關裁量權之行使，此觀行政訴訟法第4條第2項、第201條規定可明。原判決已論明限制出境目的是為確保稅收，經禁止處分的財產價值是否相當於應繳稅捐數額，除考量財產價值與實際變現價值的差距外，應以欠繳稅款確有獲得清償可能作為判準的依據。通達公司滯欠已確定之91年營業稅及罰鍰計4,284萬6,323元，已達稅捐稽徵法第24條第3項前段所定限制出境之標準，且通達公司所有經禁止處分之不動產經扣除該不動產擔保之最高限額抵押權，剩餘價值不足償還上開稅捐債務等情，被上訴人審酌禁止處分之財產，不足達到擔保效果及保全所滯欠稅捐，上訴人為通達公司清算人，被上訴人為促其協力通達公司履欠稅繳納義務，以原處分限制上訴人出境，實為確保租稅債權實現及增進公共利益所必要，並無違反比例原則或有何裁量瑕疵情事。是上訴意旨指摘通達公司所有資產已經禁止處分在案，被上訴人並無限制上訴人出境之必要，原判決未說明原處分何以符合比例原則，有適用法規不當之違法乙節，委無可採。而通達公司所有資產雖於101年8月27日拍定，因部分債權人提起異議之訴，致通達公司滯欠之稅款仍未受償，亦不符合稅捐稽徵法第24條第7項第2款「已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保」之規定，仍無法解除上訴人之限制出境。原判決就本件限制出境處分是否違法，認應以原處分作成時之事實狀態為其判斷基準時之論述，雖未盡周延，惟尚不影響判決之結果，仍應予維持。
㈤、又行政訴訟與刑事訴訟，其規範目的、構成要件、及法律效果各異，行政法院本無待刑事訴訟之終結即可獨立判斷，亦不受刑事案件判決之拘束。行政罰法第32條係有關一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務應如何處罰之規定，與本件上訴人應否受限制出境之處分無涉。上訴意旨主張被上訴人於94年間已接獲檢舉通達公司於海外設立公司進行假交易並編製不實財報向銀行借款等情，卻怠於善盡查核之責，亦不待通達公司前負責人周雲楠所涉刑事案件確定以釐清相關課稅基礎事實，即據為原處分，由上訴人承擔前負責人違法行為所致之不利結果，原判決有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法，亦不足取。
㈥、末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。經核原判決已就駁回上訴人在原審之訴，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
書記官 王 史 民