最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第457號上 訴 人 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得訴訟代理人 謝淑美 會計師
鍾典晏 律師王萱雅 律師（兼送達代收人）被 上訴人 財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局
）代 表 人 李慶華
送達代收人 李吟芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月26日臺北高等行政法院100年度訴字第1557號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）122,093,232元及可抵減稅額50,273,535元，經被上訴人初查核定均為0元，應補稅額4,801,142元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人100年3月8日北區國稅法一字第1000015061號復查決定駁回後，提起訴願，亦經財政部100年7月14日台財訴字第10000171600號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人之人才培訓支出已由經濟部肯認適用投資抵減：經濟部於97年1月25日以經授工字第09720400700號函行文財政部確認，上訴人派員至國外接受訓練之訓練費用支出屬「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）之適用範圍。㈡被上訴人以上訴人系爭人才培訓支出屬上訴人公司業務成本之一為理由，否准上訴人之人才培訓支出抵減稅款，已抵觸促進產業升級條例（下稱促產條例）之規定及其立法意旨。㈢上訴人之人才培訓內容與促產條例獎勵目的完全相符，被上訴人未曾對系爭培訓內容依法實質審查而逕行否准上訴人申請，而被上訴人無半導體技術專業背景，確無專業審查能力，其應僅就投資抵減之支出項目、金額及憑證審查，而支出性質是否符合促產條例所獎勵範圍，應以具有專業知識之審查單位意見為準則。㈣財政部就他案（原審法院100年度訴字第7號）專案認定之行政處分係屬違法，在財政部與經濟部之意見尚無一致見解時，僅憑財政部之認定逕為准駁之處分，形同將「投資抵減辦法」第3條第3項第6款及財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）視為具文。綜覽財政部否准上訴人之處分理由全文，皆未見其說明經濟部認定上訴人「應屬本辦法之適用範圍」之實質審查意見有何不妥之處，此職權審查卻刻意將經濟部之專業審查意見略而不述，與行政程序法第8條之誠實信用原則及依法行政原則有違。㈤被上訴人無如經濟部具有審查系爭標的是否符合促產條例之專業標準及謹慎審查程序，被上訴人卻仍得據此而為否定經濟部之意見，亦已逾越法令所賦予之法定裁量範圍。經濟部隨時於公開場合肯認上訴人系爭人才培訓支出結果，確實有助於臺灣半導體產業穩居全球市場的重要地位，反觀被上訴人並無前述經濟部之嚴謹審查程序，亦無明確標準（或行政規則）憑以技術專業審查依據，所為行政處分之依據僅為被上訴人財稅審查經驗及財政部憑恃轄下機關（即被上訴人）之審查意見：又上訴人所提示經濟部及財政部之專案認定文件既為同一，兩者意見相左時依法財政部自應依職權主動照會經濟部解決歧異，否則即與投資抵減辦法及其審查要點規定有違；再者，財政部全然不具專業審查經驗，如何評斷上訴人文件內容已符或不符促產條例目的，亦令人依一般論理法則難以索解。被上訴人昧於前述財政部之違法行政處分，卻仍執意採取便宜行事作法，實已逾越其法定裁量範疇，而與依法行政有違等語；求為判決原處分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人之系爭支出於未申請專案認定屬人才培訓支出前，即可依法列報費用，屬計算所得額之減項；惟如欲適用促產條例第6條人才培訓支出投資抵減，自應符合該條例獎勵意旨及相關法令規定。㈡上訴人因系爭人才培訓之技術訓練，向財政部申請適用投資抵減辦法第3條第3項第6款專案認定屬人才培訓支出一案，經財政部98年7月7日台財稅字第09804030620號函（下稱98年7月7日函）否准其專案申請，上訴人不服，提起訴願，經行政院99年11月3日院臺訴字第0990105747號訴願決定（下稱99年11月3日訴願決定），亦核認該訓練內容僅屬公司員工必備知識，為公司業務成本之一，與促進產業升級之獎勵意旨不符，則支付受訓員工之旅費及繳交訓練單位之相關費用，自無「投資抵減辦法」之適用。㈢經濟部97年1月25日經授工字第097200400700號函，業已肯認系爭人才培訓支出係屬投資抵減辦法之適用範圍一節，惟依該辦法第3條第3項第6款規定，仍需由財政部依職權實質審認，且經濟部工業局99年7月16日工金字第09900574220號函（附原審卷第125頁）亦重申本件申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依投資抵減辦法相關規定，並依稅捐稽徵主管機關核定為主。㈣本件系爭訓練活動支出，經財政部專案審認結果，認定其目的是為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，此部分業經財政部98年7月7日函覆內容及行政院99年11月3日訴願決定理由闡明甚詳，尚非上訴人所稱以該支出係屬業務成本之一為由，即予否准抵減稅款之申請，上訴人主張，並非事實。上訴人雖於前行政院訴願程序中請求函請經濟部工業局、技術處及具半導體產業相關專業知識之機關協助認定，惟經行政院99年11月3日訴願決定認為核無必要，足認系爭人才培訓支出非屬促產條例投資抵減範圍應屬明確等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：兩造之爭點為：被上訴人否准上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出及可抵減稅額，有無違誤？原審法院判斷：㈠按行為時促產條例（99年5月15日廢止）第1條第1項、第6條第2項前段規定及立法目的，是以促產條例有關人才培訓適用投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展。㈡次按，參照本院100年度判字第754號、100年度判字第1574號判決，促產條例第6條第2項所謂「人才培訓支出」之解釋與適用，不應過於寬鬆，須限制與「我國產業升級」、「我國經濟發展」有關之範圍，以使自身產業升級及有助於我國產業競爭為目標，始足當之，否則人才培訓支出稅捐抵減優惠，將會失去抵減之必要性及公平性。㈢查上訴人97年度列報人才培訓支出122,093,232元及可抵減稅額50,273,535元，被上訴人以上述人才培訓支出經財政部98年7月7日函認「系爭訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用尚無前揭投資抵減辦法之適用」等情，被上訴人遂按該98年7月7日函全數否准認列，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0元，上訴人不服，提起訴願，亦經行政院99年11月3日訴願決定駁回。被上訴人係基於其上級機關決定意旨否准認列系爭人才培訓支出。㈣上訴人主張系爭人才培訓支出，與上訴人公司業務有關，業經經濟部以97年1月25日經授工字第09720400700號函行文財政部確認，應屬投資抵減辦法之適用範圍，被上訴人未就支出之內容實質審查，逕以系爭人才訓練活動支出係屬公司業務成本之一為由，否准上訴人抵減稅款之申請，於法有違云云。惟：
1.按營利事業為培育受雇員工，委託國外關係企業提供與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，倘符合營利事業所得稅查核準則第86條之1規定，可列報訓練費，屬「費用」科目，依所得稅法第24條規定，營利事業所得額之計算，以其本年度收入減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；準此，上訴人之系爭支出於未申請專案認定屬人才培訓支出前，即可依法列報費用，屬計算所得額之減項，惟如欲適用促產條例第6條人才培訓支出投資抵減，自應符合該條例獎勵意旨及相關法令規定。2.上訴人因系爭人才培訓之技術訓練，於96年12月31日向財政部申請適用「投資抵減辦法」第3條第3項第6款專案認定屬人才培訓支出乙案，經財政部98年7月7日函復（原處分卷第239頁）略以：「……經查貴公司申請專案認定人才培訓支出，……核屬公司業務成本之一，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，相關費用尚無前揭投資抵減辦法之適用。」，否准其專案申請，已就系爭支出之性質為實質之審查；上訴人不服提起訴願，經行政院99年11月3日訴願決定駁回，核認該訓練內容僅屬公司員工必備知識，為公司業務成本之一，與促進產業升級之獎勵意旨不符，則支付受訓員工之旅費及繳交訓練單位之相關費用，自無投資抵減辦法之適用，亦無不合等語。3.上訴人不服上開訴願決定向原審法院起訴，亦經原審法院另案100年度訴字第7號判決駁回在案（上訴人已另案提起上訴，經本院101年度判字第1033號判決駁回上訴確定在案）。4.是以本件上訴人系爭人才培訓之支出，既未經財政部專案認定，核與投資抵減辦法第3條第3項第6款之要件不符，被上訴人否准認列，並無不合。上訴人上開主張，核不足採。㈤綜上所述，上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出122,093,232元及可抵減稅額50,273,535元，經被上訴人核定為0元，應補稅額4,801,142元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出
金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；…（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促產條例第6條第2項及第4項分別定有明文。又「（第1項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3項）第1項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」為行為時投資抵減辦法第3條第1項、第2項、第3項所明定。㈡次按「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，
其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：…（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」、「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」為93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出認定原則一、（四）及二所規定。又「選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3條第3項第6款規定辦理。」復為93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三所明定。
㈢復按「93年10月26日修正發布生效之公司研究與發展及人才
培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）附表項目貳、人才培訓支出認定原則一至六，係揭示人才培訓支出適用投資抵減之原則性規定，其中認定原則二『委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。』係闡明公司委託辦理訓練活動，倘受託代訓機構非屬合格訓練機構，公司得就其所支付員工訓練費用中符合行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第3條第3項第1款至第4款部分，核實認定適用投資抵減之一般原則；惟公司委託國外關係企業辦理訓練活動，該國外非訓練機構於稽徵查核時，較之國內機構更屬不易，為期租稅獎勵資源有效使用，93年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，特別規定『應依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定辦理』（即應經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓支出），當有其規範考量目的與必要，與投資抵減辦法第3條第3項之規範意旨無違，自應優先適用。甲公司於96年12月31日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出，經財政部否准其專案申請，甲公司仍將系爭支出列報人才培訓支出及可抵減稅額，稅捐稽徵機關以系爭支出未經財政部專案認定屬人才培訓支出，而否准認列，即無不合。」（本院102年6月4日102年度6月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）㈣查上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭投資抵
減之人才培訓支出，係上訴人派員前往國外關係企業受訓之旅費及繳交訓練單位之費用，該國外代訓機構非屬學校或訓練機構，上訴人於96年12月31日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出，經財政部核認屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，否准其專案申請等情，為原判決依法認定之事實；依前揭本院102年度6月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人委託國外關係企業辦理訓練活動，該國外非訓練機構於稽徵查核時，較之國內機構更屬不易，為期租稅獎勵資源有效使用，應優先適用93年審查要點附表項目
貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三之規定，即應依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定辦理，經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓支出，始得適用投資抵減。上訴人於96年12月31日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出，既經財政部核認屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，否准其專案申請，上訴人仍將系爭支出列報人才培訓支出及可抵減稅額，被上訴人以系爭支出未經財政部專案認定屬人才培訓支出，而否准認列，即無不合。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨略以：上訴人已依「投資抵減辦法審查要點」附表貳、二、之三規定申請「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」，惟原判決未糾正財政部之逾越審查權限及擴大審查標的至其所不擅長之專業技術判定部分，已違反投資抵減辦法第3條第3項第6款及「權力相互尊重原則」，有違法適用投資抵減辦法第3條第3項第6款之違誤；又原判決未依上訴人之主張，對於委託國外代訓機構之人才培訓支出，核實認定是否符合投資抵減辦法，已悖投資抵減辦法第3條第3項規定，有判決不備理由之違誤；有關半導體微影設備相關訓練，係屬全球領先之專業技術，更涉及半導體產業之營業秘密，上訴人派遣員工至國外受訓，培訓臺灣員工提升技能，達成促進半導體產業升級之目的，與促產條例之立法精神相符，原判決對此不察，認定事實有違反論理法則、經驗法則與證據法則之違法云云；乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決違背法令，並非可採。
六、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 蕭 忠 仁法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
書記官 莊 子 誼