最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第486號上 訴 人 林清田訴訟代理人 王世宗 律師被 上訴 人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年1月15日高雄高等行政法院101年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、訴外人王仁德原有坐落臺南市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），前經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處民國84年執字第6275號強制執行事件拍賣，並於86年3月28日由訴外人梁政雄拍定取得，經被上訴人（合併改制前為臺南縣稅捐稽徵處）按一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）5,783,809元，並函請臺南地院民事執行處依行為時稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳在案。嗣上訴人於100年9月7日以抵押權人身分，主張系爭土地於拍賣當時係作農業使用，依行為時農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅等由，具文向被上訴人所屬新化分局請求依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還納稅義務人所溢繳之稅款至執行法院重行分配，經被上訴人所屬新化分局以本件申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，於101年3月1日以南市稅新土字第1012701900號函否准其請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第298號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人內部單位即新化分局並非行政程序法第2條第2項規定之行政機關，無作成行政處分之權能，竟作成101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函之行政處分，顯有違誤，訴願機關未見及此，亦有不當。㈡是否為農業用地、是否依法作農業使用、是否由自行耕作之農民繼續耕作，乃依一般稅率課徵土地增值稅有無用法錯誤之前提要件，參照臺北高等行政法院101年度訴更二字第37號判決及本院101年度判字第745號判決所示，上開3要件應由被上訴人負客觀舉證責任。㈢系爭土地上之豬舍為合法建物，雖於86年間拍賣時無使用執照，亦符合所謂依法作農業使用。㈣免稅，不必當事人負申請之協力義務，被上訴人辯稱系爭土地由訴外人梁政雄檢附自耕能力證明書承受，惟斯時當事人未依農業發展條例施行細則規定檢附規定文件申請免稅，其依一般稅率課徵土地增值稅，難謂適用法令錯誤云云，顯不符法令規範，與上級機關命令有悖，違背本院決議，且與實務通說不合，不足採取。㈤本件為拍賣農地，依行為時（即79年1月24日修正公布）稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課土地增值稅而發生錯誤，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值而課徵，要與稅捐由當事人繳納而發生錯誤之情事不同，自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。被上訴人主張上訴人申請退稅已逾5年時效云云，顯有違誤。㈥綜上，系爭土地為農業用地，其上蓋有豬舍2棟，為實施建築管理前建造之建物而為法律規定之合法建物，依斯時土地稅法第10條前段規定，顯為依法作農業使用之農業用地，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，農業主管機關才會核發自耕能力證明書，被上訴人才會於拍定前及拍定後課徵田賦，當然符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條所規定之免稅要件，不待申請而當然發生免稅效果，故系爭應免稅之土地，因法院拍賣而移轉，非行為時農業發展條例施行細則第15條、土地稅法施行細則第58條、平均地權條例施行細則第62條所規定須申報移轉案件，依行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課而發生錯誤案件，申請退稅，不能適用行政程序法第131條或稅捐稽徵法第28條第1項5年時效之規定，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，即便逾5年以上，所溢繳之稅額亦得請求退還。本件納稅義務人王仁德有此權利可以行使竟不行使，被上訴人溢課稅額之結果復直接侵害上訴人為抵押權人得優先受償之權利，本於代位權之法律規定，應得代位納稅義務人王仁德訴請返還，被上訴人及訴願機關所為相反之論斷，非無不當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應依上訴人之申請，對於納稅義務人王仁德所有於86年間被拍賣移轉土地：坐落臺南市○○區○○段○○○號土地1筆，作成退還溢繳稅額5,783,809元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即86年3月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺南地院84年度民執妥字第6275號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被上訴人則以：㈠依行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第27條規定亦同）之規定，農業用地須符合「依法作農業使用」之要件，該筆土地於移轉時始得免徵土地增值稅。而所謂「農業使用」，係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關設施而言，如未經主管機關許可而於該土地上興建建物，自與「農業使用」有別。本件依據行政院農業委員會（下稱農委會）林務局農林航空測量所77年11月航照圖及91年4月航照圖顯示，系爭土地於77年11月與91年4月兩個時點均有同一建物坐落其上，足以推定該建物於86年間系爭土地被拍定當時亦存在，即難認系爭土地於移轉時係作農業使用，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。上訴人雖主張農業用地如作豬舍使用，依行為時農業發展條例第3條第10款規定，非法所不許，惟查本件上訴人並未檢具主管機關容許使用之相關證明文件，被上訴人尚難據以認定系爭土地上之建物是否合法，上訴人自應就其主張負舉證責任。另依據被上訴人房屋稅籍資料所載，系爭土地有一建物坐落其上（門牌地址：臺南市○○區○○路○段○巷○○號），並備註載明該建物係供豬舍、飼料倉庫、汙水處理池、水塔等用途使用，惟查該建物之使用執照係於89年間始核發，足見本件系爭土地上之建物於86年3月28日拍定當時尚未取得使用執照，縱當事人嗣於89年間始補辦相關手續而取得使用執照，亦不得追溯認定該建物於拍定當時為合法。又上訴人主張自耕能力證明書係經主管機關為實質審核，訴願機關對主管機關認定依法作農業使用而核發自耕能力證明書之專業判斷不夠尊重，應有可議乙節，依行為時法律規定，承受私有農地之承受人，應提出自耕能力證明書，此證明書之性質僅在證明承受人具有承受私有農地之條件，與系爭土地是否作農業使用，由農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，二者性質迥然不同，自難以該自耕能力證明書替代農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，而據以認定系爭土地於拍定當時係作農業使用。是系爭土地於拍定當時既有建物存在，無論該建物是否係作豬舍之使用，上訴人如無法提供該建物依法容許使用之相關證明文件，自難謂系爭土地係符合行為時土地稅法第39條之2所稱農業用地依法作農業使用之規定，尚無免徵土地增值稅之適用。㈡土地移轉是否符合免徵土地增值稅之課稅事實，為納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，納稅義務人自負有協力義務，故本件系爭土地是否符合免徵土地增值稅之要件，事實上仍應由當事人依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項規定檢具相關證明文件提供被上訴人審核後始足以認定，上訴人主張當事人不負協力義務即可免徵土地增值稅，顯有誤解。㈢行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，縱無公法性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效之規定者，此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，亦應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項5年時效期間之規定，即自95年1月1日起因時效屆滿而消滅。本件系爭土地於86年間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請免徵土地增值稅之請求權，惟上訴人嗣於100年9月13日始向被上訴人所屬新化分局申請免徵土地增值稅，依上開規定，其請求權已罹於時效而消滅，上訴人申請免徵土地增值稅為無理由，該原繳納土地增值稅自無溢繳稅款得以退還之情事。從而，被上訴人所屬新化分局否准其退稅之申請，於法並無不當。㈣臺南市仁德區公所101年9月7日南仁所建字第1010165968號函略以：「…（系爭土地）為農業區，原都市計畫發布日期為69年1月12日。」等語。惟依臺南市歸仁地政事務所提供系爭土地之土地登記簿所載，系爭土地於73年6月30日辦理「逕為註銷編定」登記當時，載明旨揭土地編定使用種類為「都市土地」，後復據臺灣省政府77年9月22日77地一字第51658號函註銷都市土地戳記，而將編定使用種類「都市土地」劃記刪除。為確認系爭土地究屬「都市土地」或「非都市土地」，被上訴人乃於101年10月31日以南市稅法字第1011509887號函請臺南市歸仁地政事務所查明，經該所於101年11月23日以所地用字第1010069949號函復略以：「說明：…二、經查旨揭土地於73年6月30日註銷編定後至今均為『都市土地』，故無編定使用種類之記載。」等語。準此，系爭土地應屬都市土地（農業區），當無疑義。㈤依據農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月之航照圖顯示，77年11月及91年4月兩個時點均有同一建物坐落其上，足以推定該建物於86年間系爭土地被拍定當時亦存在，該情形是否符合土地使用管制規則相關規定，被上訴人於101年10月31日以南市稅法字第1011509888號函向臺南市政府農業局查詢，惟因系爭土地於86年間拍定迄今已相隔多年，依目前使用情形尚無法認定拍定當時是否符合土地使用管制規定，故該局僅告知系爭土地業已於89年間取得使用執照，其餘部分並未表示意見。㈥依行為時都市計畫法臺灣省施行細則第27條第1項及第2項、改制前臺灣省政府訂定之農業產銷必要設施種類表之規定，農業區之土地僅得供農業生產之用，如有建築農舍及農業產銷必要設施之情形，自應先向主管機關提出申請，且如有建築畜牧設施，尚須符合畜牧法之相關規定，始為合法。本件依據農委會林務局農林航空測量所77年11月之航照圖資料所載，系爭土地上之建物於77年11月即已存在，然該建物卻遲於89年7月始補辦使用執照，顯見該建物於86年間拍定當時係屬違法建物，亦無疑義。㈦本件既經被上訴人查明系爭土地於拍定當時有建物坐落其上，上訴人如認該建物係供畜牧設施（豬舍）之用而屬合法，自應檢具該建物符合土地使用管制及畜牧法相關規定之相關證明文件，以實其說。然上訴人迄今尚無法提出該建物符合土地使用管制及畜牧法規定之相關證明，即難認系爭土地於拍定當時係作農業使用，從而，被上訴人否准上訴人退稅申請之處分，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：本件兩造之爭點為上訴人以抵押權人身分對於債務人王仁德前已繳納之系爭土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，請求被上訴人辦理退稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院重新分配，是否有據？經查：㈠觀諸本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨內容，依行為時農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，是同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。然雖無待人民申請，惟關於移轉之土地是否屬於農業用地，及農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，是此部分仍應由主張免稅之納稅義務人一方負舉證責任，自堪認定。㈡復依行為時建築法第3條第1項、第25條第1項前段及都市計畫法臺灣省施行細則第27條第1項規定，都市計畫農業區之土地，欲興建農業設施之建物須請領建築執照，非依法申請興建農業設施之建物，不得認定為農業使用，自無行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定之適用。經查，本件系爭土地地目為「田」，經改制前臺南縣政府於65年6月1日以南府地丁字第50913號公告編定非都市土地使用分區，並於土地登記簿編定使用種類欄記載「特定農業區農牧用地」，嗣於73年6月30日註銷編定，並將編定使用種類欄變更記載為「都市土地」，復於77年間註銷「都市土地」戳記，惟據臺南市歸仁地政事務所函復被上訴人有關系爭土地於86年3月28日拍定時之編定使用種類時稱：系爭土地於73年6月30日註銷編定後至今均為「都市土地」，故無編定使用種類之記載等語，且據臺南市政府農業局函復被上訴人有關系爭土地上之建物是否符合拍定時之相關土地使用管制規定時稱：系爭土地屬都市計畫農業區等語，此有土地卡、臺灣省臺南縣登記簿、臺南市歸仁地政事務所101年11月23日府地用字第1010069949號函及臺南市政府農業局101年11月26日南市農工字第1010997270號函等資料附原處分卷（第39、29頁）及原審卷（第88、62頁）足稽。故系爭土地於拍定時已屬都市計畫農業區之土地，核屬行為時農業發展條例第3條第11款規定之耕地，堪予認定。次查，系爭土地於86年間經法院拍定時，其上業已有建物存在，且係作豬舍使用，此為兩造所不爭；且據證人王梁彩瓊於101年12月21日原審法院行準備程序時到庭證稱：其於89年間向梁政雄承購系爭土地，其上已有豬舍存在，一邊較新，一邊較舊，雖尚能使用，但已經很舊，故該豬舍應係在梁政雄於86年間拍定取得前便已存在，嗣因其增建新豬舍，才於89年間時連同上開舊豬舍一併申請使用執照等語（參見原審法院101年12月21日準備程序筆錄第3頁），並有臺南縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表及使用執照存根等影本分別附原處分卷（第36頁）及原審卷（第63頁）為憑。參以原處分卷（第32、33頁）所附農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月拍攝之航照圖，顯示系爭土地於上開兩時點皆有建物存在。綜上，足見系爭土地於86年間經法院拍定時，其上已有豬舍存在，且該豬舍係於89年間始依法取得使用執照。揆諸前揭法令規定及說明，系爭土地於86年3月28日拍定時，其上建物既未依法申請建造執照及使用執照，即非屬合法之建物，自不能依照行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。
上訴人主張系爭土地上之豬舍為合法建物，於86年間系爭土地遭拍賣時雖未有使用執照，亦符合「依法作農業使用」要件云云，並無足取。㈢再者，核發自耕能力證明書之審查小組成員即使具有專業性，其專業領域也僅及於「特定人有就特定土地為農業使用之能力」而已，但該土地在規範層面是否為「農業用地」及在實然層面是否「實際做農業使用」，並非「自耕能力證明書」所能證明（本院101年度判字第321號判決意旨參照）。則上訴人訴稱拍定人梁政雄於86年間得標買受系爭土地時，業已檢附自耕能力證明書，足資認定系爭土地於移轉時依法作農業使用，當然得免徵土地增值稅乙節，尚非可採。況且，系爭土地於86年間經法院拍定時，其上已有非法之豬舍存在，自不能依照行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，已如前述。故尚難僅憑拍定人梁政雄所檢附之自耕能力證明書，即為上訴人有利之認定。從而，臺南地院民事執行處84年執字第6275號清償債務強制執行事件，被上訴人於受執行法院囑託核定系爭土地增值稅額時，因本件並不符當時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之要件，被上訴人按一般稅率核課系爭土地之增值稅為5,783,809元，所為核定，於法洵無不合。故本件尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符，此於債務人王仁德本身尚且受該拘束，即不得於事後據以主張本件應適用行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定，稽徵機關應為免徵土地增值稅處分並退還溢繳稅款，遑論代位之上訴人更無權利可言，當然亦受拘束，即堪以認定。是被上訴人否准上訴人退還稅額之申請，洵屬正當。㈣末查，上訴人主張被上訴人所屬新化分局為被上訴人之內部單位，應無權作成本件行政處分云云。惟查，被上訴人所屬新化分局101年3月1日南市稅新土字第1012701900號函否准上訴人請求依行為時農業發展條例第27條規定免徵系爭土地之土地增值稅並退還溢繳稅款之原處分，乃被上訴人所屬新化分局基於授權，就職掌範圍內之事項，對外行文時，由分局主管署名、蓋職章，其效力與蓋用被上訴人印信之公文同，應視同被上訴人之公文書，核符司法院釋字第97號解釋、公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項、行政院秘書處99年3月編訂之「文書處理手冊」第40點及行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋等規定。是上訴人執此指摘原處分違誤，殊不足採。㈤綜上所述，上訴人主張並不可採，原處分以上訴人之請求已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限，否准上訴人退還溢繳土地增值稅款之申請，理由雖有不同，惟其結論並無二致，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被上訴人應依上訴人之申請，對於納稅義務人王仁德所有於86年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額5,783,809元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即86年3月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺南地院84年度民執妥字第6275號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要。
五、本院查：㈠按「本條例用辭定義如左：…十、農業用地：指供農作、森
林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時農業發展條例第3條第10款、第11款、第27條（78年10月12日新增土地稅法第39條之2規定相同）所明定。
㈡次按「申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照及建物
測量成果圖。……。」「實施建築管理前建造之建物，無使用執照者，應提出主管建築機關或鄉（鎮、市、區）公所之證明文件或實施建築管理前有關該建物之左列文件之一：一、曾於該建物設籍之戶籍謄本。二、門牌編釘證明。三、繳納房屋稅憑證。四、繳納水費憑證。五、繳納電費憑證。」行為時（84年7月12日修正發布）土地登記規則第73條第1項及第2項分別規定甚明。又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」為行為時（86年1月15日修正公布）土地稅法第22條第1項但書第1款所規定。
㈢查原判決以系爭土地於86年3月28日拍定時已屬都市計畫農
業區之土地，核屬行為時農業發展條例第3條第11款規定之耕地；參以農委會林務局農林航空測量所77年11月及91年4月拍攝之航照圖，顯示系爭土地於上開兩時點皆有建物存在，足見系爭土地於86年間經法院拍定時，其上已有建物存在，且係作豬舍使用，然該豬舍於89年間始依法取得使用執照，則系爭土地於86年3月28日拍定時，其上建物既未依法申請建造執照及使用執照，即非屬合法之建物，自不能依照行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。惟查，申請建物所有權第一次登記，參前揭行為時土地登記規則第73條第2項規定，實施建築管理前建造之建物，無使用執照者，應提出主管建築機關或鄉（鎮、市、區）公所之證明文件或實施建築管理前有關該建物之相關文件；上訴人據以主張系爭豬舍是否為合法建物，不當然以是否有建造執照或使用執照為認定基準，仍應究明其是否於實施建築管理前或後所建築之建物為斷，原審未調查系爭豬舍是否為實施建築管理前合法建物，逕以系爭土地未依法申請建造執照及使用執照，即認非屬合法建物，進而認本件無行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，有違行政訴訟法第133條應依職權調查證據之規定；即非無據。又上訴人於原審審理時除提出上項攻擊方法（原判決第6頁第6行至第20行）外，復主張系爭土地於拍定前後，均課徵田賦，有被上訴人製作之土地卡及賦籍冊之記載可考，依土地稅法第22條規定，土地作農業使用者始得課徵田賦，被上訴人自係認定系爭土地一直依法作農業使用，當然符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2之免稅要件等情（原判決第5頁倒數第2行起至第6頁第3行；第9頁第9行起至第19行）；原判決就此重要攻擊方法，未予調查釐清，復未於理由內詳予論明上揭主張是否可採之法律上意見，核有未洽。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為調查審理後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 蕭 忠 仁法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
書記官 莊 子 誼